2013年注税《财务与会计》教材变化

2013年注税《财务与会计》教材变化

注：假定该企业所得税税率为30%

若该企业20×6年度预计销售额为38000000元，则 20×6年度预计利润表可测算如表3-2所示。 表3-2 20×6年度预计利润表(简表)单位：元

注：假定该企业所得税税率为25%

若该企业2×13年度预计销售额为38000000元，则 20×6年度预计利润表可测算如表3-2所示。 表3-2 2×13年度预计利润表(简表)单位：元

若该企业预计的估计支付率为 50%, 20×6年预测则 P37留存收益增加额为 399000元，即：留存收益增加额=预计净利润×(1-股利支付率)=798000×(1-50%)=399000(元)从 20×6年预计利润表中知道，20×6年可以有 P38 399000元作为未分配利润留给企业使用，因此，企业应在外部筹集的资金数额为 1248000-399000=849000(元)。 20×6年留存收益增加额为 399000元，则运用上述 P39公式可计算如下：追加资金需要量=8000000×(10170000/30000000-5490000/30000000 )-399000=849000(元) P53第四章第五章第六章倒数第三段没有变化没有变化市场利率越高，债券价格就越低;市场利率越低，债券价格就越高 P55倒数第三段 P41 P40 P39

若该企业预计的估计支付率为 50%, 2×13年预测则留存收益增加额为 427500元，即：留存收益增加额=预计净利润×(1-股利支付率)=855000×(1-50%)=427500(元)从 2×13年预计利润表中知道，2×13年可以有 427500元作为未分配利润留给企业使用，因此，企业应在外部筹集的资金数额为 1248000-427500=820500(元)。 2×13年留存收益增加额为 399000元，则运用上述公式可计算如下：追加资金需要量=8000000×(10170000/30000000-5490000/30000000 )-427500=820500(元)市场利率

高于债券利率，债券价格就低;市场利率低于债券利率，债券价格就高

附录：p29-36

二、财务比率综合评价法

每项财务比率分别反映企业某一方面的情况。 为了能对企业财务状况进行总的评价，可 以在这些财务比率中选择若干重要的指标，并分别给定其在总评价中占的比重，总和为 100 分，然后确定各项比率指标的标准值，再以实际比率与确定的标准比率相比较，评出每项指 标的得分，最后求出总比分。这种方法称为财务比率综合评价法。

从 2012 年起，经国务院批准，我国陆续在上海、北京、江苏、安徽等省市开展营业税 改征 增值税改革试点，即对现在一部分属于征收营业税的应税服务，不再征收营业税，而 是征收 增值税。目前试点行业主要是交通运输业和现代服务业中的研发和技术、信息技术、 文化 创意、物流辅助、有形动产租赁和鉴证咨询等六个领域。

下面介绍国务院国有资产监督管理委员会于2006年9月12日印发的(中央企业综合 绩 效评价实施细则》(同资发评价[2006]157 号)有关内容，简要说明财务比率综合评价法 的 应用原理。需要指出的是，该综合绩效评价实施细则中所运用的指标由二十二个财务绩 效 定量评价指标和八个管理绩效定性评价指标两部分组成。 下面主要介绍财务绩效定置评价指 标的相关内容。

(一)选定评价指标

企业财务绩效定量评价是指对企业一定期间的盈利能力、 资产质设、 债务风险和经营 增 长四个方面进行定量对比分析和评判。指标由反映企业盈利能力状况、资产质址状况、 债 务风险状况和经营增长状况等四个方面的八个基本指标和十四个修正指标构成， 财务绩效定 量评价指标依据各项指标的功能作用划分为基本指标和修正桁标其中基本指标反 映企业一 定期间财务绩效的主要方面，并得出企业财务绩效定墦评价的基本结果修正指 标是根据财 务指标的差异性和互补性.对莘本指标的评价结果作进-步的补充和矫正。各 项指标具体内 容及计算方法如下：

1.企业盈利能力分析与评判主要通过资本及资产报酬水平、成本费用控制水平和经营 现金流 M 状况等方面的财务指标， 综合反映企业的投入产出水子以及说利质置和现金保障状 况。企业盈利能力状况以净资产收益率、总资产报酬率两个基本指标和销售(营业)利润率、 盈余现金保障倍数、成本费用利润率、资本收益率四个修正指标进行评价。

(1)净资产收益率=净利润/平均净资产×100%

平均净资产=(年初所有者权益+年未所有者权益)/2

(2)总资产报酬率=(利润总额+利息支出)/平均资产总额×100% 平均资产总额=(年初资产总额+年末资产总额)/2 ^

(3)销售(营业)净利率=主营业务利润/主营业业务收入净额×100% (4)盈余现金保障倍数=经营现金净流量/(净利润+少数股东损益) (5)成本费用利润率=利润总额/成本费用总额×100%

成本费用总额=主营业务成本+主营业务税金及附加+经营费用(营业费用)+管理费用+财 务费用

(6)资本收益率=净利润/平均资本×100%

平均资本=[(年初实收资本+年初资本公积)+(年末实收资本+年末资本公积)﹞ 2.企业资产质量分析与评判主要通过资产周转速度、资产运行状态、资产结构以资产有 效性等方面的财务指标，综合反映企业所占用经济资源的利用效率、资产管理水平与资产的 安全性。 企业资产质量状况以总资产周转率、 应收账款周转率两个基本指标和不良资产比率、 流动资产周转率、资产现金回收率三个修正指标进行评价。

(1)总资产周转率(次)=主营业务收入净额/平均资产总额

(2)应收账款周转率(次)=主营业务收入净额/应收账款平均余额 应收账款平均余额=(年初应收账款余额+年末应收账款余额)/2 应收账款余额=应收账款净额+应收账款坏账准备

(3)不良资产比率=(资产减值准备余额+应提未提和应摊未摊的潜亏挂账+未处理资产损 失)/(资产总额+资产减值准备余额)×100%

(4)流动资产周转率(次)=主营业务收入净额/平均流动资产总额 平均流动资产总额=(年初流动资产总额+年末流动资产总额)/2 (5)资产现金回收率=经营现金净流量/平均资产总额×100%

3.企业债务风险分析与评判主要通过债务负担水平、资产负债结构、或有负债情况、重 金偿债能力等方面的财务指标，综合反映企业的债务水平、偿债能力及其面临的债务 企业 债务风险状况以资产负债率、已获利息倍数两个基本指标和速动比率、现金流动负债比率、 带息负债比率、或有负债比率四个修正指标进行评价。

(1)资产负债率=负债总额/资产总额×100%

(2)已获利息倍数=(利润总额+利息支出)/利息支出 (3)速动比率=速动资产/流动负债×100% 速动资产=流动资产-存货

(4)现金流动负债比率=经营现金净流量/流动负债×100%

(5)带息负债比率=(短期借款+—年内到期的长期负债+长期借款+应付债券+应付利息)/ 负债总额×100%

(3) 或有负债比率=或有负债余额/(所有者权益+少数股东权益)×100%

或有负债余鲡=已贴现承兑汇票+担保余额+贴现与担保外的被诉事项金额+其他或有负 债

4.企业经营增长分析与评判主要通过销售增长、 资本积累、效益变化以及技术投入等方 面的财务指标综合反映企业的经营增长水平及发展后劲。企业经营增长状况以销售 (营业) 增长率、资本保值增值率两个基本指标和销售(营业)利润增长率、总资产增长率、技术投入 比率三个修正指标进行评价。 "

(1)销售(营业)增长率=(本年主营业务收入总额-上年主营业务收入总额)/上年主营业 务收人总额×100%

(2)资本保值增值率=扣除客观增减因素的年末国有资本及权益/年初国有资本及权益 ×100%

(3)销售(营业)利润增长率=(本年主营业务利润总额-上年主营业务利润总额)/上 年主 营业务利润总额×100%

(4)总资产增长率=(年末资产总额-年初资产总额)/年初资产总额×100% (5)技术投入比率=本年科技支出合计/主营业务收人净额×100% 企业管理绩效定性评价指标包括战略管理、发展创新、经营决策、风险控制、 基础管理、 人力资源、行业影响、社会贡献等八个方面的指标，主要反映企业在一定经营期间所采取的 各项管理措施及其管理成效：其中：战略管理评价主要反映企业所制定战略规划的科学性, 战略规划是否符合企业实际， 员工对战略规划的认知程度， 战略规划的保障措施及其执行力， 以及战略规划的实施效果等方面的情况。发展创新评价主要反映企业在经营管理创 新、工 艺革新、技术改造、新产品开发、品牌培育、市场拓展、专利申请及核心技术研发等方 面 的措施及成效。经营决策评价主要反映企业在决策管理、决策程序、决策方法、决策执 行、 决策监督、责任追究等方面采取的措施及实施效果，重点反映企业是否存在重大经营决 策 失误。风险控制评价主要反映企业在财务风险、市场风险、技术风险、管理风险、信用风险

和道德风险等方面的管理与控制措施及效果，包括风险控制标准、风险评估程序、风险防范 与化解措施等。基础管理评价主要反映企业在制度建设、内部控劁、重大事项管理、信息 化 建设、标准化管理等方面的情况，包括财务管理、对外投资、采两与销售、存货管理、质量 管理、安全管理、法律事务等。人力资源评价主要反映企业人才结构人才培养、人才引进、 人才储备、人事调配、员工绩效管理、分配与激励、企业文化建设、员工工作热情等方面情 况。 行业影响评价主要反映企业主营业务的市场占有率、 对国民经济及区域经济的影病与 带 动力、主要产品的市场认可程度、是否具有核心竞争能力以及产企引导能力等方面的情况: 社会贡歒评价主要反映企业在资源节约、环境保护、吸纳就业、工资福利、安全生产、上激 税收、商业诚信、和谐社会建设等方面的贡献程度和社会责任的履行情况。

(二)评价标准与评价方法

企业综合绩效评价标准分为财务绩效定量评价标准和管理绩效定性评价标准：财务 绩 效定量评价标准包括国内行业标准和国际行业标准。 其中国内行业标准根据国内企业年度财 务和经营管理统计数据，运用数理统计方法，分年度、分行业、分规模统一测算并发布国际 行业标准根据居于行业国际领先地位的大型企业相关财务指标实际值， 或者根据同类型企业 组相关财务指标的先进值，在剔除会计核算差异后统一测算并发布：财务绩效 定量评价标 准按用不同行业、不同规模及指标类别，分别测算出优秀值、良好值、平均值、较低值和较 差值五个档次：企业综合绩效评价指标权重实行百分制，指标权重依据评价指标的重要性和 各指标的引导功能通过征求咨询专家意见和组织必要的测试进行确定。其中， 财务绩效定量 评价指标权重确定为70，管理绩效定性评价指标权重确定为 30%。在实际评价过程中，财务 绩效定量指标和管理绩效定性评价指标的权数均按百分制设定，分别计算分项指标的分值， 然后按照 70:30 折算。各评价指标权数如表 2-3所示。

表

2-3 企业综合绩效评价指标及权重表

管理绩效定性评价指标根据评价内容，结合企业经营管理的实际水平和出资人监督要 求，统一制定和发布，并划分为优、良、中、低、差五个档次。管理绩效定性评价标准不进 行行业划分，仅提供给评议专家参考。

企业财务绩效定量评价有关财务指标实际值应当以审计的企业财务会计报告为依据， 并 按照规定对会计政策差异、企业并购重组等客观因素进行合理剔除，以保证评价结果的可比 性。财务绩效定量评价计分以企业评价指标实际值对照企业所处行业、规模标准，运用规定 的计分模型进行定量测算。 管理绩效定性评价指标计分由专家组根据评价期间企业管理绩效 相关因素的实际情况，参考管理绩效定性评价标准，确定分值。

财务管理绩效定量评价标准划分为优秀(A)、良好(B)、平均(C)、较低(D)、较差(E)五 个档次，管理绩效定性评价标准为优(A)、良(B)、中(C)、低(D)、差(E)五个档次。对应五 档评价标准的标准系数分别为1.0、0.8、0.6、0.4、0.2，差(E)一下为0。标准系数是评价 标准的水平参数，反映了评价指标对应评价标准所要达到的水平档次。评价组织机构应当认 真分析判断评价对象所属行业和规模，正确选用财务绩效定量评价标准值。

企业财务绩效定量偶家标准值的选用， 一般根据企业的主营业务领域对照企业综合绩效 评价行业基本分类，自下而上逐层遴选被评价企业适用的行业标准值。多业兼营的集团型企 业财务绩效指标评价标准值的选用应当区分主业突出和不突出的两种情况： 第一种情况是存 在多个主业板块但某个主业特别突出的集团企业， 应当采用该主业所在行业的标准值。另一 种情况是存在多个主业板块但没有突出主业的集团型企业， 可对照企业综合绩效评价行业基 本分类，采用基本可以覆盖其多种经营业务的上一层次的评价标准值;或者根据系数企业所 属行业，分别选用相关行业标准进行评价， 然后按照各下属企业总产总额被评价企业集团汇 总资产总额的比重，加权形成集团评价得分;也可以根据集团的经营良玉，选择有关行业标 准值，以各领域的资产总额比例为权重进行加权平均，计算出用于集团评价的标准值。

如果被评价企业所在行业因样本原因没有统一的评价标准， 或按第二十条规定方法仍无 法确定被评价企业财务绩效定量评价标准值，则在征得评价组织机构同意后，直接选用国民 经济十大门类标准或全国标准。

根据评价工作需要可以分别选择全行业和大、中、小型规模标准值实施评价。企业规模 划分为执行国家统计局《关于统计上大中小企业划分办法(暂行)》(国统字[2003]17 号)和 国资委《关于在财务统计工作中执行新的企业规模划分标准的通知》(国资厅评价函 [2003]327 号)的规定。

管理绩效定性评价标准具有行业普遍性和一般性，在进行评价时，应当根据不同行业的 经营特点。灵活把握个别指标的标准尺度。对于定性评价标准别有列示，但对被评价企业经 营绩效产生重要影响的因素，在评价时也应予以考虑。 (三)评价计分

企业综合绩效评价计分方法采取功效系数和综合分析判断法， 其中：功效系数法用于此 案无绩效定量评价指标的计分，综合分析判断用于管理绩效定性评价指标的计分。

财务绩效定量评价基本指标计分是按照功效系数法计分原理， 将评价指标实际值对照行 业标准值，按照规定计分公式计算各项基本指标得分。计算公式为：

基本指标总得分=Σ 单项基本指标得分 单项基本指标得分=本档基础分+调整分 本档基础分=指标权数×本档标准系数

调整分=功效系数×(上档基础分—本档基础分) 上档基础分=指标权数×上档标准系数

功效系数=(实际值—本档标准值)/(上档标准值—本档标准值) 本档标准值是指上下两档标准值居于较低等级一档。

财务绩效定量评价修正指标的计分是在基本指标计分结果的基础上， 运用功效系数法原 理，分别计算盈利能力、资产质量、债务风险和经营增长四个部分的综合修正系数，再据此 计算出修正后的分数。计算公式为：

修正总得分=Σ各部分修正后得分

各部分修正后得分=各部分基本指标分数×该部分综合修正系数 某部分综合修正系数=Σ该部分各修正指标加权修正系数

某指标加权修正系数=1.0+(本档标准系数+功效系数×0.2—该部分基本指标系数)，单 项修正系数控制修正幅度为 0.7~1.3

某部分基本指标分析系数=该部分基本指标得分/该部分权数

在计算修正指标单项修正系数过程中，对于一些特殊情况作如下规定： 1.如果修正指标实际达到优秀值以上，其单项修正系数的计算公式如下： 单项修正系数=1.2+本档标准系数—该部分基本指标分析系数

2.如果修正指标实际值处于较差值下，其单项修正系数的计算公式如下： 单项修正系数=1.0—该部分基本指标分析系数 3.如果资产负债表≥100%，指标得0 分;其他情况按照规定的公式计分。

4.如果盈余现金保障倍数分子为正数，分母为负数，单项修正系数确定为 1.1;如果分 子为负数，分母为正数，单项修正系数确定为 0.9;如果分子分母同为负数，单项修正系数 确定为 0.8。

5.如果不良资产比率≥100%或分母为负数，单项修正系数确定为 0.8。

6.对于销售(营业)利润增长指标，如果上年主营业务利润为负数，本年为正数，单项修 正系数为 1;如果上年主营业务利润为零本年为正，或者上年为负数本年为零，单项修正系 数确定为 1.0.

7.如果个别指标难以确定行业标准，该指标单项修正系数确定为 1.0. 管理绩效定性评价指标的计分一般通过专家评议打分形式完成，聘请的专家应不少于 7 名;评议专家应当在充分了解企业管理绩效状况的基础上，对照评价参考标准，采取综合分 析判断法，对企业管理绩效指标做出分析评议，判断各项指标所处的水平档次，并直接给出 评价分数。计分公式为：

管理绩效定性评价指标分数=Σ 单项指标分数 单项指标分数=(Σ 每位专家给定的单项指标分数)/专家人数 得出绩效定量指标分数和管理绩效定性评价分数后，应当按照规定的权重，耦合形成综 合绩效评价分数。计算公式为：

企业综合绩效评价分数=财务绩效定量评价分数×70%+管理绩效定性评价分数×30% 在得出评价分数以后，应当计算年度之间的绩效改进度，以反映企业年度之间经营绩效 的变化状况。计算公式为：

绩效该进度=本期绩效评价分数/基期绩效评价分数

绩效改进度大于1，说明经营绩效上升;绩效该进度小于 1，说明经营业绩下滑。

对企业经济效益上升幅度显著，经营规模较大，有重大科技创新的企业，应当给予适当 加分，以充分反映不同企业努力程度和管理难度，激励企业加强科技创新。具体的加分法如 下：

1.效益提升加分。企业年度净资产收益率增长率和利润增长率超过行业平均增长水平 10%~40%加 1~2 分，超过 40%~100%加 3~4 分，超过 100%加 5 分。

2.管理难度加分。 企业年度平均资产总额超过全部监管企业年度平均资产总额的给予加 分，其中：工业企业超过平均资产总额每 100 亿元加0.5 分，非工业企业超过平均资产总额 每 60 亿元加0.5 分，最多加 5分。

3.重大科技创新加分。重大科技创新加分包括以下两个方面： 企业承担国家重大科技攻 关项目，并取得突破的甲 3~5 分;承担国家科技发展规划纲要目录内的重大科技专项主体研 究，虽然尚未取得突破，但投入加大，加 1~2 分。

4.国资委认定的其他事项。 以上计分因素不得超过 15 分，超过15 分按 15 分计算。对加分前评价结果已经达到优 秀水平的企业，以上计分因素按以下公式计算实际加分值：

实际加分值=(1—X%)×6.6Y

其中，X表示评价得分，Y表示以上因素合计加分。

对被评价企业所评价期间(年度)发生以下不良重大事项，应当予以扣分： 1.发生属于当期责任的重大资产损失事项，损失金额超过平均资产总额 1%的，或者资 产损失金额未超过平均资产总额 l%，但性质严重并造成重大社会影响的，扣 5 分。正 常的

资产减值准备计提不在此列。

2.发生重大安全生产与质量事故，根据事故等级，扣 3～5 分。 3.存在巨额表外资产，且占合并范围资产总额 20%以上的，扣3～5 分。

4.存在巨额逾期债务，逾期负债超过带息负债的10%，甚至发生严重的债务危机，扣 2～5 分。

5.国资委认定的其他事项。

对存在加分和扣分事项的，应当与企业和有关部门进行核实，获得必要的外部证据，并 在企业综合绩效评价报告中加以单独说明。 (四)评价基础数据调整

企业综合绩效评价的基础数据资料主要包括企业提供的评价年度财务会计决算报表及 审计报告、关于经营管理情况的说明等资料。为确保评价基础数据的真实、完整、合理，在 实施评价前应当对评价期间的基础数据进行核实，按照重要性和可比性原则进行适当调整。

企业评价期间会计政策与会计估计发生重大变更的， 需要判断变更事项对经营成果的影 响，产生重大影响的，应当调整评价基础数据，以保持数据口径基本一致。

企业评价期间发生资产无偿划入划出的，应当按照重要性原则调整评价基础数据。原则 上划入企业应纳入评价范围，无偿划出、关闭、破产(含进入破产程序)企业，不纳入评价范 围。

企业被出具非标准无保留意见审计报告的， 应当根据审计报告披露的影响企业经营成果 的重大事项，调整评价基础数据。

国资委在财务决算批复中要求企业纠正、整改，并影响企业财务会计报表、能够确认具 体影响金额的，应当根据批复调整评价基础数据。

企业在评价期间损益中消化处理以前年度或上一任期资产损失的， 承担国家某项特殊任 务或落实国家专项政策对财务状况和经营成果产生重大影响的，经国资委认定后，可作为客 观因素调整评价基础数据。

(五)汇总评判打分结果

根据财务绩效定量评价结果和管理绩效定性评价结果，按照规定的权重和计分方法。计 算企业综合绩效评价总分， 并根据规定的加分和扣分因素， 得出企业综合绩效评价最后得分。 (六)评价结果与评价报告

企业综合绩效评价结果以评价得分、 评价类型和评价级别表示。评价类型是根据评价分 数对企业综合绩效所划分的水平档次，用文字和字母表示，分为优(A)、良(B)、中(C)、低 (D)、 差(E)五种类型。 评价级别是对每种类型再划分级次， 以体现同一评价类型的不同差异，

采用在字母后标注“+、-”号的方式表示。企业综合绩效评价结果以 85 分、70 分、50 分、 40 分作为类型判定的分数线。

1.评价得分达到85 分以上(含 85 分)的评价类型为优(A)， 在此基础上划分为三个级别， 分别为：A++≥95 分;95 分>A+≥90 分;90 分>A≥85 分。

2.评价得分达到70 分以上(含 70 分)不足 85 分的评价类型为良(B)， 在此基础上划分为 三个级别，分别为：85 分>B+≥80 分;80 分>B≥75 分;75 分>B-≥85 分。

3.评价得分达到50 分以上(含 50 分)不足 70 分的评价类型为中(C)， 在此基础上划分为 两个级别，分别为：70 分>C≥60 分;60分>C-≥50 分。

4.评价得分在 40分以上(含 40 分)不足 50分的评价类型为低(D)。 5.评价得分在 40分以下的评价类型为差(E)。

企业综合绩效评价报告是根据评价结果编制、反映被评价企业综合绩效状况的文本文 件，由报告正文和附件构成。正文应该包括：评价目的、评价依据与评价方法、评价过程、 评价结果及评价结论、重要事项说明等内容。企业综合绩效评价报告的正文应当文字简洁、 重点突出、层次清晰、易于理解。附件应当包括：企业经营绩效分析报告、评价结果计分表、 问卷调查结果分析、专家咨询报告、评价基础数据及调整情况，其中：企业经营绩效分析报 告是根据综合绩效评价结果对企业经营绩效状况进行深入分析的文件， 应当包括评价对象概 述、评价结果与主要绩效、存在的问题与不足、有关管理建议等。

分“这些具体会计准则……得到贯彻。”删除“全面取代以前….会计制度”删除“附录中的会计科增加“企业会计准则应用指南还包括会计科目和主要账务处理”目和主要账务处理，它”删除

97

第 3-4行倒数第 8行倒数第 16行

99

97

99倒数第 18行第 37行 (最后一段第三行)第7行例 14表 8-1最后一行第3行例 16第 4、5行

97

99

118

第 37行 (最后由于营业活动而发一段第生的应收账款三行)第8行例 14表 8-1最后一行第3行例 16第 4、5行等混合工具指定为以公允价值计量且 2008年 2008年 6月 30日 2008年 6月 30日 2008年 6月 30日例题的时间 2008年也可以采用按照系统合理的方法确定的，与交易发生日

由于日常经营活动而发生的应收账款

120

122 122 123 123 124 124125 127

等混合工具在符合准则规定条件下指定为以公允价值计量 2×12年 2×12年 6月 30日 2×12年 6月 30日 2×12年 6月 30日改为例题中时间改为 2×12年当汇率变动不大时，为化简核算，也可以采用与交易发生日

124 124 125 125 126 126127 129

第八章流动资产一

127

最后，汇兑差额的会计处理......按照第 12行下列规定对外币货币性项目...例5“2008年”例6“2007年”例9“2007年”例 5“2×12年”

最后，对于汇兑差额的会计处理......按照下列规定分别对外币货币性项目...

129

第 12行

第九章流动资产二

14

143-144

14

5

例 6“2×09年”

144

5

例 9“2×12年”

146

2009 2×14

资产︵

二

2009年 210和 211 211

2×16年 212和 213 213

例 16最后 1行例 18

2007年 2008年对于按成本法核算的 2007年 2008年 2009年 2007年 2007年 2007年

2×12年 2×13年对于投资者对被投资单位的影响力在重大影响下的 2×12年 2×13年 2×14年 2×12年 2×12年 2×12年

例 16

最后 1行

212

214

例 18

215 216 216

例 19例 20例 21

217 218 218

例 19例 20例 21

本文来源：https://www.bwwdw.com/article/pu71.html