论审计风险形成的主客观因素及其

论我国中小企业的审计风险及其防范

张迎庆

摘要：随着市场经济的发展、产业结构的调整，国家通过扶持、鼓励、促进中小企业发展的许多政策，使我国中小企业在近几年内形成了蓬勃发展的势头。中小企业的健康发展，给会计事务师事务所带来了广阔的业务市场。由于中小企业受其自身特点的局限，容易给事务所的审计活动带来很大的审计风险，因此必须对中小企业的审计风险加以识别和防范。本文从我国中小企业审计风险的现状入手，对中小企业审计风险的原因及影响因素进行了主客观的分析，并提出了对中小企业审计风险的防范措施。

关键词：中小企业 审计风险 原因 防范

正文：

审计风险是审计研究中的重要课题，也是实务界最为关心的热门话题之一。随着市场经济的日益发展和社会审计的范围逐渐扩大和环境的复杂化，人们对审计的期望越来越高，国内外一系列审计失败案例及财务造假事件等，更使人们关注于审计风险的研究。特别是中小企业在国民经济中占的重要地位，以及目前日益蓬勃发展的趋势，对于其实施有效的审计，出具高质量的审计报告显得尤为重要。分析和研究中小企业的审计风险的形成因素，能有效地防范和控制风险，能够进提高企业的生存能力和竞争力，促进国民经济健康持续的发展具有十分重要的意义。

一、我国中小企业审计风险的现状 （一）、中小企业的基本情况

改革开放特别是党的十五大以来，我国的中小企业发展迅速，在国民经济和社会发展中的地位和作用日益增强。目前，全国工商注册登记的中小企业占全部注册企业总数的99％。中小企业工业总产值、销售收入、实现利税分别占总量的60％、57％和40％；流通领域中小企业占全国零售网点的90％以上。中小企业大约提供了75％的城镇就业机会。近年来的出口总额中，有60％以上是中小企业提供的。中小企业的健康发展对整个国家经济和社会发展都具有重要的意义。即便是在以大企业为主导的一些西方发达国家，中小企业的作用也非常突出。2001年9月上旬，亚太经合组织在上海召开部长级会议，专门研究探讨中小企业发展问题，并为同年10月在上海召开的亚太经合组织各国首脑会议做准备。由此可见，中小企业问题，在各国或地区经济与社会稳定发展中极具战略重要性。国际经济界与学术界都普遍认为，中小企业将是21世纪经济发展的主角。随着工业化水平的进一步提高，城镇化发展的不断深入所带来的提高技术水平、加速技术扩散、发展地方经济、稳定地方社会治安和农村劳动力向城镇大规模迁移等一系列问题的解决都离不开中小企业的发展。中小企业的地位和作用更加突出。 然而，从世界经济发展来看，各国中小企业在发展中都暴露出一些深层次的问题。突出的是技术水平落后，劳动生产率低，产品质量差，市场竞争力不足，生产消耗高，融资渠道不畅，亏损率高等问题。这些问题己为世界经济增添了许多困难，甚至延缓了全球社会经济发展的过程。因此，而在限制着中小企业发展过程中的诸多问题都指向一个关键——审计，只有高质量的审计服务才能为投资者提供高透明度的市场信息，从而促进中小企业融资等等问题的改善。因此，针

对其特点，提供高质量的审计服务，促进其健康成长，并在经济全球化的大潮中顺利与世界经济接轨，这些己经成为我国在新世纪迫切需要研究解决的重大问题。

（二）、中小企业审计的特殊性

1、内部控制制度系统缺乏，财务管理制度不规范。由于企业规模较小，机 构和人员较少，整个业务环节大大的减少，流程也较为简单，这样一来，必然缺乏严格的内部控制流程。大企业中的完整流程以及分明的职责，在中小企业中，很难做到，考虑到投入及产出，企业主很可能让部分员工一身兼数职，有时候会计和出纳竟是一个人，机构设施简单，而人员职责又错综复杂，为注册会计师的审计带来了很大的难度。另外，中小企业往往变更注册资金或者在注册后将资金还给债权人，此类财务管理不规范的结果，使注册会计师想要系统的了解一个企业的成本等必要信息就造成了很大的困难。此外，中小企业大多没有建立会计档案，缺乏历史依据，以前会计年度的注册资金，应收帐款等财务状况无法监管，而且中小企业家族式，夫妻店所占的比例很大，企业的发展很大程度上受到人为限制，企业财产转移的情况也较为普遍，如婚变或是另作其他投资需要等等。目前会计师所出具的报告的法律约束力度不够，使得企业的财务状况无法监管。 2、管理权和所有权高度集中。众所周知，中小企业的规模很大程度上取决于投资的大小，其规模的大小就表明了作为中小企业的出资方往往是少数几个投资者，甚至只有一个投资者。高层管理者的权利往往是凌驾于内部控制，监督机构之上的，考虑企业自身利益的最大化，很大程度上会发生偷税漏税的情况，账务不清楚，原始票据不完整等等现象，而各个行业有千差万别，在审计的时候很难定下一个合理，有效地流程，确保审计结果的公允性。

3、企业聘请注册会计师审计的目的性。对于很多企业，请会计师审计的目的并不是想让会计师审计出一个客观，公平的报告提供给市场，而是花钱买一份他们所希望看到的报告，聘请会计事务所的目的只是想通过对方的名誉，职业资格，最后买一个“公平，客观”的第三方报告，提供给投资者，满足融资的需求。 （三）、中小企业审计的作用

1. 有利于完善地方金融机构，有着极大的促进作用。近两年来，国家和地方银行，为了促进中小企业的发展，都在政策上相应的发生了调整，开始对中小企业的贷款等金融支持的力度增大，而这些金融服务在很大程度上依靠企业的信用记录，企业经营状况，资产负债表等来决定是否对企业进行金融支持，所有这一切的基础，都是客观有效的审计结果的公正和公允。因而对中小企业的有效审计，能够促进地方金融机构的完善。

2. 能够减少国家及地方政府的负担。目前情况下，无论是国有企业还是些中小企业，都处在转型期间，某些中小企业吞并国有企业，结果这个中小企业并不具备这样的实力，只是空手套白狼，鲸吞国有资产。另外，有些地方政府官员考虑到地方情况，以及某些企业为纳税大户等等因素，对于这些企业无论是政策上，还是财政上，都给予大力的支持。事实上，如果将有效客观、公正的审计结果公布于公众，那么也就能够帮助政府看清企业的真正经营状况，从而作出合理的决策，有效的保护国有资产，减少地方政府的负担。同时，有效的审计能够减少偷税漏税的情况，增加国家和地方政府的财政收入。

3. 有利于树立投资者的信心。中国的中小企业，一向在诚信问题上给投资者很大的担忧，往往会发生投资者把钱投了，企业没了，人跑了。目前，很多类似的纠纷一旦发生，往往最后是无疾而终。事实上，对于目前处在国家大力引进

外资的大前提下，这种做法会令很多投资者望洋兴叹，只有审计的结果是行之有效的，才能让投资者区分良莠不齐的企业，树立投资的信心。

（四）、审计风险的基本涵义及特征 1、审计风险的定义 对于审计风险的概念，国内外许多学者进行了积极的探讨，但由于理解的角度不同，结论并不完全一致。 笔者认为，审计风险的阐述实际上包括两个方面的含义：一是注册会计师认为公允的会计报表，但实际上却是错误的，即已经证实的会计报表实际上并未按照会计准则的要求公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和财务状况变动情况，或以被审计单位或审查范围中显示的特征表明其中存在着重要错误而未被注册会计师察觉的可能性；二是注册会计师认为的错误的会计报表，但实际上是公允的。 2、审计风险的特征

从整体来看，审计风险具有以下特征。一是审计风险的客观性：审计工作的判断性质决定了审计风险是客观存在的，而且普遍存在于所有审计业务之中和整个审计过程中。只要审计结论未得到充分验证之前，均有差错存在的可能。二是审计风险的偶然性：审计风险是由于某些客观原因，或审计人员并未意识到的主观原因造成，即并非审计人员故意所为，审计人员在无意接受了审计风险，又在无意中承担了审计风险带来的严重后果。三是审计风险的普遍性：审计风险普遍地存在于所有审计项目和整个审计过程中的每一个环节。任何一个环节出现失误，都可能导致或增加最终的审计结论出现偏差，造成审计风险。四是审计风险的可控性：虽然审计风险是客观存在的，并贯穿于所有审计项目和整个审计过程中的每一个环节，但这并不意味审计人员面对审计风险时束手无策，它是可以控制的。只要审计人员遵循职业道德，增强职业谨慎原则，尽可能地运用职业判断准确，实施合理的审计程序，采取先进的工作方法，就可以有效地降低审计风险，将其降低到预先设定的较低的可接受的总体水平。

二、我国中小企业审计风险的原因及影响因素分析 （一）、审计风险形成的客观因素 1、社会环境的因素 （1）、被审单位严重欺诈、违法，是加大审计风险的一个根源。被审单位出于不良意图而弄虚作假，篡改资料，伪造证据，使审计人员难以弄清事实真相。 （2）、经营者既是被审人又是审计委托人的现实，极大地削弱了注册会计师审计的超然独立性。在现实生活中，中小企业实际是集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设，在此公司治理结构下，管理当局对审计师聘用具有举足轻重的影响，他们完全成了会计师事务所的“衣食父母”。由于审计的独立性受到削弱，审计结论也就不足以信赖，使审计风险加重。 （3）、形式多样的行政干预一定程度上影响了注册会计师的公信力。由于体制的原因，企业及会计师事务所与政府部门都有着千丝万缕的联系。在少数项目上，注册会计师审计意见的发表，面临着来自行政部门的干预，这种干预，或通过领导打招呼，或通过红头文件，准予会计调整或其他方式的“输血”，使企业能获得一份“干净”的报告，从而加大了审计人员的审计风险。 （4）、审计报告的公开化，使关注注册会计师审计的群体增加，从而公众对审计的期望变大，依赖程度提高。而由于审计工作本身的局限性，使得审计结论所起的作用达不到人们给予它的期望值，形成期望差，无形中增加了注册会计师的审计风险。

2、经济环境的因素

随着经济体制改革的深入和现代高科技的发展，我国中小企业的规模不断膨胀，经济环境逐渐复杂，市场环境的多元性，企业经营的不稳定性以及电脑网络技术的迅速普及都给审计人员在审计中合理把握质量，规避审计风险带来了新的问题和挑战。 （1）、会计电算化的应用和网络技术的发展，与电算化审计的研究开发的相对滞后之间的矛盾，为审计人员在计算机信息系统环境下的审计工作带来了不同于传统手工业环境下的审计风险。 （2）、知识经济时代将对注册会计师的审计工作提出不同于工业经济时代的要求，这也必然会加大其审计风险。当前，高新技术企业不断涌现出来，这些企业一方面由于技术的创新而增加了企业的收益，但与此同时，也增加了企业的经营风险。另外，知识经济时代的审计目标将不再像工业经济时代那样仅仅局限于对企业会计报表发表审计意见，而是在很大程度上借助于各种信息来预测企业赢利能力、偿债能力、持续经营能力等，对审计人员提出了更高的要求。因此，对高风险企业的审计必然给注册会计师带来更大的审计风险。同时，新的金融衍生工具的发展，公司自创商誉的形成，丰富了会计核算的内容，使得现代审计内容不断扩展，审计人员很难对企业经营情况作出全面正确的评价和反映，从而引发审计风险。

3.法律环境的因素

法律是审计工作的依据，如果法律体系不完备，审计人员就会失去统一的标准，增加风险机会。近年来，审计人员在执行审计业务中，因种种原因而引发的诉讼事件不断出现，审计准则中从业人员应有的“职业谨慎”和“适当的职业关注”已成为法律界关注的焦点。 （二）、审计风险形成的主观因素 1、审计主体的因素 （1）、审计机构的质量控制机制不能有效落实。从我国目前从业人员的质量和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看，内部质量控制体系松散，缺乏科学、严密的内部控制制度。即使存在一套科学、严密的内部控制制度，也不执行，形同虚设。加之行业内部之间的激烈竟争，少数事务所为了招揽业务，人为降低收费标准，甚至牺牲审计质量，满足客户不正当需求，使审计质量控制制度落不到实处。 （2）、审计人员自身素质有待提高。审计人员是审计实施的主体，其专业素的高低在很大程度上影响审计风险的发生。目前，审计人员培训不足，专业技能不高，实务经验、风险意识欠缺，知识结构单一，大多是财经类人员，缺乏营销、工程、法律等多面而专业型人员。同时，审计人员对各种业务系统的了解有限，容易出现信息盲从心理，存在‘假信息”真审计的风险、外部环境的变换性、复杂性以及对政策、法规的理解，对审计人员提出较强的职业判断能力，而以现存的知识结构无法起到风险管理所要求的水平。 （3）、审计方法选择不恰当。由于审计内容的广泛性和复杂性，受审计成本限制，不能将审计事项全部查清。因此，在审计方法上一般采用抽样审计，从而加大了审计的潜在风险、目前，审计一般采取判断抽样，受审计人员经验水平限制，抽样时可能出现：一是对被审单位一些固有风险、控制风险大的项目选择的样本量过小；二是只求样本数量，不求质量，如存货审计，往往只对存货的品种数量进行抽样，而忽视对存货的计价方法、质量、现行价格、所有权等力面进行

审核，因而可能使审计人员对存货的真实性、完整性作出误判。 （4）、审计取证可靠性不强。证据的可靠性及证明力如何直接影响审计风险。目前的取证问题主要体现在：一是审计证据要素不全、过程不清、引用法规不当；二是重基本证据轻辅助证据；三是忽视鉴证前审计证据的内部审核和鉴证后对鉴证意见的分析，特别是鉴证意见，被审单位或明确地表示异议，或含糊其辞，如‘基本符合”、‘确有差错”等，审计人员对此若不留意，不及时改正即会造成风险；四是审计资源利用不恰当，如直接运用企业的自我陈述，未加以仔细地判断、分析、复核，便将其作为本次审计的证据。 2、审计客体的因素。 （1）、被审计单位内控制度不健全。被审计单位内控制度是否健全、经营状况是否稳定是审计风险形成的重要因素。如果没有内控制度，或内控制度形同虚设、执行不力，都会直接导致控制风险水平增高。中小企业股东数量少，而且大多数企业所有权与经营权不分离，致使权利凌驾于制度之上，规章制度成为一纸空文，很多小企业的内部控制制度不健全，造成控制风险加大。小企业高层管理人员的股东往往轻视财务工作，聘用专业人员少，会计机构不健全会计核算信息质量较差，不相容分离有限，发生差错、舞弊，违规、违纪行为可能性较大，从而固有风险加大，而固有风险和控制风险的增大，必然加大审计风险。 （2）、审计对象的复杂性。现代审计对象的复杂性，审计内容的广泛性，审计范围的渐大过程，是影响审计风险的现实因素。随着企业交易日趋复杂化，业务数量的增多，会计核算中出现记录不当的可能性亦随之增加，而且这种不当很容易被大量的其他信息所掩盖，在抽样审计中不被发现的可能性相当大。显然，这些方面的发展，要比传统会计更具挑战性，也为审计带来了更多困难，审计风险随着审计范围不断扩大而增加。 （3）、管理层的诚信度较差。被审计单位领导及管理人员的品行和能力影响着审计风险。如果被审计单位领导及管理人员存心舞弊，即使审计人员保持应有的职业谨慎，遵循了有关审计程序，也可能做出错误的审计判断，导致审计风险发生。譬如有些单位为了完成业绩考核指标，往往会出现少转成本、虚列收入等行为，从账面上做手脚来实现目标并取得奖励，这无疑加大了潜在的审计风险。 三、加强我国中小企业审计风险的防范措施 （一）、强化审计的质量控制

1、会计师事务所的质量控制

审计质量控制的基本办法是制定和实施质量控制准则。它规定了审计工作应达到的质量标准。会计师事务所也应建立一套严密的、科学的内部质量控制制度，在风险可能发生的环节严格质量控制，使审计人员的工作标准化、规范化，并将责任落实到个人。事务所可以选择业务较全面的客户，审计经验丰富，综合素质高的注册会计师对每一重要客户的年度审计做出一份标准的审计工作底稿，以供其他人员执业时参照，这样既便于有效地理解准则，又有实例可供参照，提高了作业的标准化，减少了执业的随意性。 2、建立健全严格的内控制度

企业内部控制是指由企业董事会、管理者和其他员工为保证财务报告的可靠性、经营的效率效果以及现行法规的遵循等目的而提供合理保证的过程，根本目的在于加强企业的管理、而严格的内部控制制度有赖于良好的控制环境。企业的法人应树立内部环境控制的风险意识，企业的内部控制制度是否健全，对企业经营效率的影响应有明确的认识，应走出误区，更新观念，强化管理、公司内部的

组织与管理机构主要包括股东会(或股东代表大会、董事会、经理班子和监事会、各职能部门授权一定要明确，因事设人、视能授权、责任到位，且责任与权利对等。若管理当局明确建立了授权和分配责任的力法，就可以大大增强组织的控制意识，定期对内控制度进行评估。

例：江苏灵谷化工有限公司是华东地区最大的尿素生产企业。也是宜兴的重点企业之一，工业应税销售排名全市第十二位。目前资产总规模达28.57亿元，是一个集资本密集与技术密集一体的现代大型煤化工企业，历年来投资项目多，投资额大，近期对该企业的“工程项目的内部控制制度”及制度运行情况进行了调研。发现该企业拥有一套完整的事前、事中、事后的内部控制制度。 （1）、制度完整：项目内控主要有“职责分工及授权批准制度”、“项目决策控制制度”、“慨预算控制制度”、“价款支付控制制度”、“竣工决算控制制度”、“内部审计控制制度”六部分构成。2009年该公司投资近20亿元新建一套80万吨/年的尿素装置，又对内部控制进行了细化，分别制定了“合同的合法性与严密性控制”、“招标程序及控制内容”、“施工现场管理控制”、“工程内部、外部审计及配合”、“审计流程”五个制度。 （2）、内控明显成效。由于该企业的工程项目内控制度健全和完整，节约了大量建设资金，收到了明显的管理成效。该公司土建及安装工程预算4.5亿元，竣工送审4.27亿元。终审造价3.35亿元，总核减0.928亿元，核减率21.73%。

3、加强审计制度建设，强化审计风险控制

完善的审计制度体系，是做好审计工作、降低审计风险的前提。一是建立审计工作质量、审计项目责任考核制度，对审计人员在执行审计工作程序、职业道德等方面形成有力的控制和约束。二是建立风险控制措施，实行岗位分工和牵制，有效控制审计过程中易引发审计风险的环节。对一些经过审计而未被发现或由其他检查部门发现，或在以后工作中暴露出的重大问题，按规定追究审计者责任。三是建立审计质量跟踪制度。从审前、审中、审后进行质量跟踪，以保证各个环节的工作质量，减少风险。四是建立多级审计制度，采用交互审计机制。保持审计的独立性，调动审计人员工作积极性，增强自我约束、自我监督的意识，降低审计风险。五是坚持审计承诺制。要求被审计单位法定代表人和财务主管对提供资料的真实性、完整性做出书面承诺。在审计报告形成后，向被审计单位书面征求意见，防范和化解审计风险。 （二）、规范审计行为，提高工作质量

提高审计质量是防范和减少审计风险的有效措施。首先要从审计自身的工作程序、操作规程做起，严格执行审计程序，规范审计行为、从审计取证到下达审计决定，实行全过程规范化操作，认真按审计准则办事，审计取证要求客观、充分、适当；法规引用要求准确、有效；审计复核应该严格、合理，保证审计项目质量、审计报告、审计决定应公正、合理；处理、处罚应做到宽之有理、严之有据。规范审计行为，提高审计工作质量，降低审计风险。运用科学审计方法，降低审计风险。在规划和实施审计的过程中，审计人员采用何种方法和技术，运用哪种取证模式，对能否高效率、低风险地完成审计任务，起着较为重要的作用、因此，审计人员在审计过程中，应广泛运用各种审计技术方法，充分发挥顺查、逆差、抽查、详查和查询法、观察法、分析法的优势和作用，冲破账项基础审计模式，引进制度基础审计模式和风险基础审计模式，运用科学的审计方法，较好地控制审计风险、 （三）、提高审计机构和人员的独立性

独立性是审计的基础。一是保持机构独立。这是审计独立性的关键。保证审计与被审单位没有求属关系。二是保持经济独立。这是保持组织和业务独立的物质基础。审计机构经费要有一定标准。会计师事务所收入要按章收费。三是保持业务独立。严格执行审计回避制度，独立对被审事项作出评价和鉴定。四是坚持客观公正。对审计项目调查、判断、意见表达，要客观公正，实事求是，公平处理业务。 （四）、加强审计队伍建设，实施规范化审计

1、加强职业道德教育，增强审计风险意识。审计人员的良好职业道德水准是审计工作高质量的重要保证。规范审计人员的职业道德，就是要使审计人员具有过硬的政治思想素质、严谨的工作作风和高度的工作责任心，要将风险意识贯穿于审计的全过程，从思想上、心理上防范审计风险。

2、提高审计人员的业务水平。一是审计组织在配备审计人员时，要将实践经验丰富、业务水平较高、工作责任心强的人员充实到审计队伍中来，使审计队伍的构成从单纯的财务人员向具有综合知识和能力的复合型人才结构转换。二是注重加强对审计人员的后续教育。随着社会发展，一些会计制度、审计制度和法律法规等不断变更，有必要加强对审计人员的业务培训教育。通过审计培训教育，使审计人员更熟练掌握审计的基本知识、技能与方法，掌握国家和企业各项法规制度，不断丰富和积累审计工作才干，主动适应社会发展需要，从而达到控制审计风险的目的。

3、严格执行审计准则规定。在准备阶段，充分做好审前调查，在了解被审计单位基本情况的基础上，确定审计重点、程序及方法，细化审计实施方案；在实施阶段，严格遵守审计程序和审计方案。取证时严把质量控制关，使证据符合客观性、相关性、充分性的要求，避免“滥取证”。

综上所述，会计师事务所及注册会计师应根据中小企业的不同特点和具体情况，因地制宜，对症下药，同时还应关注中小企业在市场经济体制调整过程中不断出现的新特点、新变化，及时运用前沿的审计理论，导入风险控制机制，不断更新审计方法和审计策略。在调整中得到完善，在磨炼中得到发展，使注册会计师真正成为市场经济的卫士。

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