企业会计准则第37号--金融工具列报应用指南

《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南

目 录

一、总体要求 .................................................................................................................................. 2

二、适用范围 .................................................................................................................................. 2

三、金融负债和权益工具的区分................................................................................................... 4

（一）金融负债和权益工具区分的总体要求 ....................................................................... 4

（二）金融负债和权益工具区分的基本原则 ....................................................................... 6

(三）以外币计价的配股权、期权或认股权证 ................................................................. 10

（四）或有结算条款............................................................................................................. 10

（五）结算选择权................................................................................................................. 11

（六）复合金融工具............................................................................................................. 11

（七）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分 ......................................................... 13

四、特殊金融工具的区分............................................................................................................. 13

(一）可回售工具 ................................................................................................................... 13

(二）发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具 ............... 14

(三）特殊金融工具分类为权益工具的其他条件 ............................................................... 15

(四）特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理 ....................................................... 15

五、发行金融工具的重分类......................................................................................................... 15

六、收益和库存股 ........................................................................................................................ 15

(一）利息、股利、利得或损失的处理 ............................................................................... 15

(二）库存股 ........................................................................................................................... 16

七、金融资产和金融负债的抵销................................................................................................. 16

(一）金融资产和金融负债相互抵销的条件 ....................................................................... 16

(二）金融资产和金融负债不能相互抵销的情形 ............................................................... 17

(三）总互抵协议 ................................................................................................................... 17

八、金融工具对财务状况和经营成果影响的列报 ..................................................................... 17

(一）一般性规定 ................................................................................................................... 17

（二）资产负债表中的列示及相关披露 ............................................................................. 18

（三）利润表中的列示及相关披露 ..................................................................................... 22

（四）套期保值相关披露 ..................................................................................................... 23

(五）公允价值披露 ............................................................................................................... 23

九、与金融工具相关的风险披露................................................................................................. 24

（一）定性和定量信息 ......................................................................................................... 24

(二）信用风险披露 ............................................................................................................... 27

(三）流动性风险披露 ........................................................................................................... 30

（四）市场风险披露............................................................................................................. 32

十、金融资产转移的披露............................................................................................................. 34

（一）披露范围..................................................................................................................... 34

（二）已转移但未整体终止确认的金融资产的披露 ......................................................... 35

（三）已整体终止确认但转出方继续涉入已转移金融资产的披露 ................................. 36

十一、衔接规定 ............................................................................................................................ 37

一、总体要求

金融工具列报是金融工具确认和计量结果的综合性描述，是金融工具会计处理的重要组成部分。《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下简称“本准则”规范了金融负债和权益工具的区分，所发行金融工具相关利息，股利、利得和损失的会计处理，金融资产和金融负债的抵消，以及金融工具在财务报表中的列示和披露。企业按照本准则要求提供的金融工具各项信息，应该有助于全面地反应因发行或持有金融工具所面临的风险、采用的风险管理策略，风险管理水平等信息，便于财务报表使用者对企业进行综合评。

（一）企业应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》（以下简称“财务报表列报准则”的规定，列报财务报表信息。因金融工具交易相对于企业的其他经济业务更具特殊性，具有与金融市场结合紧密，风险敏感性强，对企业财务状况和经营成果影响大等特点，对于与金融工具列报相关的信息，除按照财务报表列报准则的要求列报外，还应当按照本准则的要求列报。

（二）企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称金融工具确认和计量准则）确认和计量相关的金融资产和金融负债，对于金融负债和权益工具的区分，按照本准则的规定执行。

（三）企业应当正确划分和列示金融资产、金融负债和权益工具。本准则针对实务中企业发行的各类金融工具阐述了金融负债和权益工具的区分原则。企业应当根据合同条款所反映的经济实质以及本基本准则规定，将金融工具或取组成部分正确地分类为金融资产、金融负债或权益工具。

（四）企业应当正确确定利息、股利（或股息，下同）、利得或损失的会计处理。根据本准则规定，金融工具或其组成部分分类为金融负债还是权益工具，决定了与该工具或其组成部分相关的利息、股利、利得或损失的会计处理方法。与金融负债或复合金融工具负债成分相关的利息、股利、利得或损失，应当计入当期损益，与权益工具或复合金融工具权益成本相关的利息、股利、利得或损失，应当作为权益的变动处理。

（五）企业应当正确把握金融资产和金融负债的抵消原则。满足本准则规定抵消条件的，金融资产和金融负债应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示。企业应当充分考虑相关法律法规要求、合同或协议约定等各方面因素以及自身以总额还是净额结算的意图，对金融资产和金融负债师傅符合抵消条件进行评估。

（六）企业应当根据自身实际情况，合理确定列报金融工具的强细程度，使金融工具列报信息即不过度祥细，又不过分简化。企业在判断信息披露的详细程度时，应当以本准则的目标为基准。企业提供的金融工具信息，应当能够使财务报表使用者就企业所发行或持有的金融工具对企业的财务影响、导致企业面临的风险以及企业如何管理这些风险作出合理评价。

二、适用范围

通常情况下，符合金融工具确认和计量准则中金融工具定义的项目，应当按照金融工具确认和计量准则核算，并按照本准则列报。但一些符合金融工具定义的项目适用其他准则，因此不按照金融工具确认和计以准则核算，也不按照本准则列报，或者不按照金融工具确认和计量准则核算但应按照本准则列报。同时，一些非金融项目合同有可能按照金融工具确认和计量准则核算并按照本准则列报。

具体来讲，本准则适用于所有企业发行或持有的各种类型的金融工具的列报，但对以下各种情况需要作出特殊靠虑：

（一）企业会计准则第41号----在其他主体中权益 的披露》（以下简称“在其他主体中

权益的披露准则”） 要求企业对子公司、合营安排和联营企业的投资按照该准则在财务报表附注中进行披露。但是，如果涉及与在子公司、合营安排或联营企业中的权益相联系的衍生工具的， 该衍生工具的列报本适用准则。

（二）企业会计准则第33号----合并财务报表》规定，符合投资性主体定义的企业对为其投资活动提供相关服务的子公司以外的其他子公司不予合并，并凡对这类其他子公司的投资按照公允价值计量且其变动计入当期损益。投资性主体对于为其活动提供相关服务的子公司以外的其他子公司的投资的核算，适用金融工具确认和计量准则，相关的披露耍求同时适用本准则和在其他。

（三）根据《企业会计准则第2号一长期股权投资》的规定，风险投资机构、共同基金 以及类似主 体持“的对 联营企业或合营企业的投资，可以在初始确认吋按照金融工具确认和计量准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益。如果企收选择按照金融工具确认和计量准则核算该类投资，则相关的披露要求同时适用本准则和在其他主体中权益的披露准则。

对于通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的对联营企业或合营企业的投资，企业选择按照金融工具确认和计量准则规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的，其相关的披露要求同时适用本准则和在其他主体中权益的披露准则。

（四）企业在结构化主体（包括纳入和未纳入合并财务报表范围的结构化主体）中权益的披露，适用在其他主体中权益的披露准则。但企业对结构化主体不实施控制或共同控制，且无重大影响的，企业在该结构化主体中权益的披露要求同时适用本准则和在其他主体中权益的披露准则。

（五）以股份为基础的支付安排虽然符合金融工具的定义，但股份支付安排的核算和列报单独由《企业会计准则第11号----股份支付》规范。因此，有关股份支付安排的列报不适用本准则。

对于股份支付安排中涉及买入或卖出非金融项目的合同，如果该合同能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具结算，而且企业不是按照预定的购买、销售或使用要求签订并旨在收取或交付非金融项目而持有，则该买入或卖出非金融项目合同的列报适用本准则。 对于股份支付安排中涉及企业发行、回购、出售或注销库存股的，相关业务的会计处理适用本准则。

（六）债务重组中涉及相关权利、义务的核算和列报，适用《企业会计准则第12号一债务重组》。对于债务重组中涉及的金融资产转移（例如以金融资产淸偿债务）应当按本准则要求进行披露。

（七）保险合同符合金融工具的定义，但因保险合同所涉及的保险负债的计量具有一定的特殊性，其核算和列报由《企业会计准则第25号一原保险合同》和《企业会计准则第26号一再保险合同》（以下简称“相关保险合同准则”）规范。因此，保险合同的列报不适用本准则。

对于保险合同中嵌入的、按照金融工具确认和计量准则规定予以分拆后单独核算的衍生工具，应按照金融工具确认和计量准则进行核算，其列报适用本准则。如果保险合同中嵌入的衍生工具本身就是一项保险合同，则该嵌入衍生工具的核算和列报适用相关保险合同准则。

企业选择按照金融工具确认和计量准则核算的财务担保合同，其列报适用本准则。

（八）具有相机分红特征而适用相关保险合同准则的金融工具，实质上具有与所有者权益类似的参与分享企业剩余收益的权利。该类金融工具不适用本准则中关于金融负债和权益工具区分的规定。

具有相机分红特征的金融工具中如果嵌入了衍生工具，该衍生工具的核算适用金融工具确认和计量准则，其列报适用本准则。如果上述金融工具中嵌入的衍生工具本身就是一项保险合同，则该嵌入衍生工具的核算和列报适用相关保险合同准则。

（九）因职工薪酬计划形成的企业的义务，符合金融工具的定义。但由于职工薪酬相关义务的计量具有一定的特殊性，其核算和列报由《企业会汁准则第9号——职工薪酬》规范。因此，职工薪酬相关义务的列报不适用本准则。

（十）本准则第四条规定，对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，企业应当评估该类合同是否根据企业预定的购买、销售或使用要求签订并旨在收取或交付非金融项目而持有。如果是，则该合同应当适用其他相关会计准则；否则，适用本准则。

（十一）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺，能够以现金净额结算、或通过交换或发行其他金融工具结算的贷款承诺，以及以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当按照金融工具确认和计量准则的规定进行核算。除上述项目外，金融工具确认和计量准则不适用企业作出的不可撤销贷款承诺。因此，对于适用金融工具确认和计量准则已确认的贷款承诺的信息披露，应当适用本准则；对于金融工具确认和计量准则未规范的贷款承诺，以及其他未确认的金融工具的信息披露, 也适用本准则。例如，银行向某公司作出一项不可撤销贷款承诺，相关合同规定，公司以正在建设中的工程为抵押向银行贷款，银行将根据工程完工进度分期提供贷款，贷款利率按照市场利率确定。本例中，这是一项确定承诺, 但不存在净额结算，贷款利率也不低于市场利率，如果银行没有将这项贷款承诺指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，那么该项贷款承诺在金融工具确认和计量准则范围之外，但其披露适用本准则。

（十二)对于与金融工具相关的交易或事项涉及所得税的，应当按照《企业会计准则第18号----所得税》进行会计处理。

三、金融负债和权益工具的区分

（一）金融负债和权益工具区分的总体要求

本准则要求，企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。

1.金融负债和权益工具的定义

金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。 （2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中，企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章 分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：（1）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。（2）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍

生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业 自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

2．区分金融负债和权益工具需考虑的因素

（1）合同所反映的经济实质。在判断一项金融工具是否应划分为金融负债或权益工具时，应当以相关合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式为依据。对金融工具合同所反映经济实质的评估应基于合同的具体条款，合同条款以外的因素一般不予考虑。

（2）工具的特征。有些金融工具可能既有权益工具的特征，又有金融负债的特征。例如，企业发行的某些优先股。因此，企业应当全面细致地分析此类金融工具各组成部分的合同条款，以确定其显示的是金融负债还是权益工具的特征，并进行整体评估，以判定整个工具应划分为金融负债或权益工具，还是既包括金融负债成分又包括权益工具成分的复合金融工具。

3．相关会计科目

金融工具发行方应当使用“应付债券”、“其他权益工具”等科目对所确认的金融负债和除普通股以外的其他权益工具进行核算。其中，“其他权益工具”科目的使用说明如下：

（1）本科目核算企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。

（2）本科目可按“优先股”、“永续债”等所发行其他权益工具的种类进行明细核算。

（3）本科目的主要账务处理：

①企业发行的其他权益工具，应按实际收到的对价扣除直接归属于权益性交易的交易费用后的金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目，贷记本科目。

②其他权益工具存续期间分派股利或利息的，作为利润分配处理。企业应根据分配的股利或利息金额，借记“利润分配”科目，贷记“应付股利”科目。

③企业发行的金融工具为复合金融工具的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目，按负债成分的公允价值，贷记“应付债券”等相关科目，按实际收到的金额扣除负债成分的公允价值后的金额，贷记本科目。对于分摊至负债成分的交易费用，应当计入该负债成分的初始计量金额（该负债成分按摊余成本进行后续计量）或计入当期损益（该负债成分按公允价值进行后续计量且其变动计入当期损益）；对于分摊至权 益成分的交易费用，应当从权益中扣除。

④将其他权益工具重分类为金融负债的，应在重分类日按工具的账面价值，借记本科目，按工具的公允价值，贷记“应付债券”等科目，按工具的公允价值与账面价值的差额，贷记或借记“资本公积一资本溢价或股本溢价”科目，如资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次借记“盈余公积”、“利润分配----未分配利润”科目。

将金融负债重分类为其他权益工具的，应在重分类日按金融负债的账面价值，借记“应付债券”等科目，贷记本科目。

⑤企业按合同条款约定赎回其他权益工具的，按赎回价格，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”或“存 放中央银行款项”等科目；注销所赎回的其他权益工具， 按其账面价值，借记本科目，按其赎回价格，贷记“库存股”科目，按其差额，借记或贷记“资本公积、资本溢价或股本溢价”科目，如资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次借记“盈余公积”、“利润分配”、“未分配利润”科目。

⑥企业按合同条款约定将其他权益工具转换为普通股的，按该权益工具的账面价值，借记本科目，按普通股的面值，贷记“实收资本〈或股本科目，按其差额，贷记“资本公积一一资本溢价或股本溢价”科目（如转股时其他权益工具的账面价值不足转换为1股普通股而以现金或其他金融资产支付的，还需按支付的现金或其他金融资产的金额，贷记“银行存款”

或“存放中央银行款项”等科目。

（二）金融负债和权益工具区分的基本原则

1．是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务

（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。实务中，常见的该类合同义务情形包括：

①不能无条件地避免的赎回，即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具。如果一项合同（除本准则第三章分类为权益工具的特殊金融工具外）使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值（如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值）。如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同对手方回售权到期时将该项金融负债按照 账面价值重分类为权益工具。

②强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。例如，一项以面值人民币1亿元发行的优先股要求每 年按6%。的股息率支付优先股股息，则发行方承担了支付未来每年6%。股息的合同义务，应当就该强制付息的合同义务确认金融负债。又如，企业发行的一项永续债，无固定还款期限且不可赎回、每年按8%的利率强制付息。尽管该项工具的期限永续且不可赎回，但由于企业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务，因此符合金融负债的定义。

需要说明的是，对企业履行交付现金或其他金融资产的合同义务能力的限制（如无法获得外币、需要得到有关监管部门的批准才能支付或其他法律法规的限制等），并不能解除企业就该金融工具所承担的合同义务，也不能表明该企业无须承担该金融工具的合同义务。

（2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，例如能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息〈即无支付股息的义务〉，同时所发行的金融工具没有到期日且合同对手方没有回售权、或虽有固定期限但发行方有权无限期递延（即无支付本金的义务），则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。如果发放股利由发行方根据相应的议事机制自主决定，则股利是累积股利还是非累积股利本身不会影响该金融工具被分类为权益工具。

实务中，优先股等金融工具发行时还可能会附有与普通股股利支付相连结的合同条款。这类工具常见的连结条款包括“股利制动机制”、“股利推动机制”等。“股利制动机制”的合同条款要求企业如果不宣派或支付（视具体合同条款而定，下同）优先股等金融工具的股利，则其也不能宣派或支付普通股股利。“股利推动机制”的合同条款要求企业如果宣派或支付普通股股利，则其也须宣派或支付优先股等金融工具的股利。如果优先股等金融工具所 连结的是诸如普通股的股利，发行方根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付，则“股利制动机制”及 “股利推动机制”本身均不会导致相关金融工具被分类为金融负债。

【例1】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下（假定没有其他条款导致该工具被分类为金融负债）：

①该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。

②如果甲公司在第5年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至12%（通常称为“票息递增”特征）。

③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。 假设：甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。

本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制

自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债利息并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第5年末行使回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具。

（3）有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。

（4）判断一项金融工具是划分为权益工具还是金融负债，不受下列因素的影响： ①以前实施分配的情况；

②未来实施分配的意向；

③相关金融工具如果没有发放股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响； ④发行方的未分配利润等可供分配权益的金额；

⑤发行方对一段期间内损益的预期；

⑥发行方是否有能力影响其当期损益。

2．是否通过交付固定数量的自身权益工具结算

如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，企业需要考虑用于结算该工具的自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者， 该工具是发行方的权益工具。因此，对于以企业自身权益工具结算的金融工具，其分类需要考虑所交付的自身权益工具的数量是可变的还是固定的。

对于将来须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具的分类，应当区分衍生工具和非衍生工具。例如，甲公司发行了一项无固定期限、能够自主决定支付本息的可转换优先股。按相关合同规定，甲公司将在第5年末将发行的该工具强制转换为可变数量的普通股。该可转换优先股是一项非衍生工具。又如，甲公司发行一项5年期分期付息到期还本，同时到期可转换为甲公司普通股的可转换债券。该可转换债券中嵌人的转换权是一项衍生工具。

（1）基于自身权益工具的非衍生工具。

对于非衍生工具，如果发行方未来有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是金融负债；否则，该非衍生工具是权益工具。

项合同并不仅仅因为其可能导致企业交付自身权益 工具而成为一项权益工具。企业可能承担交付一定数量的自身权益工具的合同义务，如果将交付的企业自身权益工具数量是变化的，使得将交付的企业自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值等于合同义务的金额，则无论该合同义务的金额是固定的，还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）的变动而变化，该合同应当分类为金融负债。

【例2】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以 100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。

本例中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的， 但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，甲公司发行的该金融工具应当划分为金融负債。

【例3】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以 100盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。

本例中，甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时，甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。

【例4】甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。

本例中，转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在3年后使用自身普通 股并按其市价履行支付优先股每股人民币100元的义务。 在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。

在上述3个例子中，虽然企业通过交付自身权益工具 来结算合同义务，该合同仍属于一项金融负债，而并非企业的权益工具。因为企业以可变数量的自身权益工具作为合同结算方式，该合同不能证明持有方享有发行方在扣除所有负债后的资产中的剩余权益。

（2）基于自身权益工具的衍生工具。

对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算 (即“固定换固定”），则该衍生工具是权益工具；如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融资产。因此，除非满足“固定换固定”条件，否则将来须用或可用企业自身权益工具结算的衍生工具应分类为衍生金融负债或衍生金融资产。例如，发行在外的股票期权赋予了工具持有方以固定价格购买固定数量的发行方股票的权利。该合同的公允价值可能会随着股票价格以及市场利率的波动而变动。但是，只要该合同的公允价值变动不影响结算时发行方可收取的现金或其他金融资产的金额，也不影响需交付的权益工具的数量，则发行方应将该股票期权作为一项权益工具处理。

运用上述“固定换固定”原则来判断会计分类的金融工具常见于可转换债券，具备转股条款的永续债、优先股等。实务中，转股条款呈现的形式可能纷繁复杂，发行方应审慎确定其合同条款及所反映的经济实质是否能够满足 “固定换固定”原则。

需要说明的是，在实务中，对于附有可转换为普通股条款的可转换债券等金融工具，在其转换权存续期内，发行方可能发生新的融资或者与资本结构调整有关的经济活动，例如股份拆分或合并、配股、转增股本、增发新股、发放现金股利等。通常情况下，即使转股价初始固定，但为了确保此类金融工具持有方在发行方权益中的潜在利益不会被稀释，合同条款会规定在此类事项发生时，转股价将相应进行调整。此类对转股价格以及相应转股数量的调

整通常称为“反稀释”调整。原则上，如果按照转股价格调整公式进行调整，可使得稀释事件发生之前和之后，每一份此类金融工具所代表的发行方剩余利益与每一份现有普通股所代表的剩余利益的比例保持不变，即此类金融工具持有方相对于现有普通股股东所享有的在发行方权益中的潜在相对利益保持不变，则这一调整被认为并不违背 “固定换固定”原则。

【例5】甲公司于2x13年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元〉，乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：

（1）合同签订日 2X13年2月01日

（2）行权日（欧式期权） 2X14年1月31日

（3）2X13年02月01日每股市价 100元

（4）2X13年12月31日每股市价 104元

（5）2X14年01月31日每股市价 104元

（6）2X14年01月31日应支付的固定行权价格 102元

（7）期权合同中的普通股数量 1000股

（8）2X13年02月01日期权的公允价值 5 000元

（9）2X13年12月31日期权的公允价值 3 000元

（10）2X14年01月31日期权的公允价值 2 000元

情形1：期权将以现金净额结算

甲公司的会计处理如下：

①2 X 13年2月1日，确认发行的看涨期权：

借：银行存款 5 000

贷：衍生工具----看涨期权 5 000

②2 X 13年12月31日，确认期权公允价值减少：

借：衍生工具----看涨期权 2 000

贷：公允价值变动损益 2 000

③2 X 14年1月31日，确认期权公允价值减少：

借：衍生工具----看涨期权 1000

贷：公允价值变动损益 1000

在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000元（104×1 000），并从乙公司收取102 000元（102×1 000），甲公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：

借：衍生工具----看涨期权 2 000

贷：银行存款 2 000

情形2：期权将以普通股净额结算

除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。 甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为19.2股（2 000/104），因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下的金额24元将以现金方式支付。因此，甲公司除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同：

2 X 14年1月31日：

借：衍生工具----看涨期权 2 000

贷：股本 19

资本公积^股本溢价 1 957

银行存款 24

情形3：期权将以普通股总额结算

除甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外，其他资料与情形1相同。因此，乙公司有权于 2 X 14年1月31日以102 000元（102×1 000）购买甲公司1 000股普通股。

甲公司的会计处理如下：

①2X13年2月1日，确认发行的看涨期权：

借：银行存款 5 000

贷：其他权益工具 5 000

由于甲公司将以固定数量的自身股票换取固定金额现金，应将该衍生工具确认为权益工具。

②2X13年12月31日：由于该期权合同确认为权益工具，甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无需在2x13年12月31日编制会计分录。

③2X14年1月31曰，乙公司行权：

借：现金 102 000

其他权益工具 5 000

贷：股本 1 000

资本公积----股本溢价 106 000

由于该看涨期权是价内期权(行权价格每股102元小于市场价格每股104元)，乙公司在行权日行使了该期权， 向甲公司支付了 102 000元以获取1 000股甲公司股票。

(三）以外币计价的配股权、期权或认股权证

如果企业的某项合同是通过固定金额的外币(即企业记账本位币以外的其他货币)交换固定数量的自身权益工具进行结算，由于固定金额的外币代表的是以企业记账本位币计价的可变金额，因此不符合“固定换固定”原则。但是，本准则对以外币计价的配股权、期权或认股权证提供了一个例外情况：企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企 业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。这是一个范围很窄的例外情况，不能以类推方式适用于其他工具（如以外币计价的可转换债券和并非按比例发行的配股权、期权或认股权证

【例6】一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股股份可购买其1股普通股的权利 (配股比例为2股配1股)，配股价格为配股当日股价的 70%。由于该企业在多地上市，受到各国家和地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须与当地货币一致。

本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东 提供配股权，且以固定金额的任何货币交换固定数量的该 企业普通股，因此该配股权应当分类为权益工具。

（四）或有结算条款

附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工 成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指 数变动，利率或税法变动，发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）来确定的金融工具。

对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。但是，满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：（1）要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。（2）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资 产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。 (3)按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具。

实务中，出于对自身商业利益的保障和公平原则考虑，合同双方会对一些不能由各自控制的情况下是否要求支付现金（包括股票）作出约定，这些“或有结算条款”可以包括与外部市场有关的、与发行方自身情况有关的事项等。出于防止低估负债和防止通过或有条款的设置来避免对复合工具中负债成分进行确认的目的，除非能够证明或有事件是极端罕见、显著异常或几乎不可能发生的情况或者仅限于清算事件，本准则规定，发行方需要针对这些条款确认金融负债。例如，甲公司发行了一项永续债，每年按照合同条款支付利息，但同时约定其利息只在发行方有可供分配利润时才需支付，如果发行方可供分配利润不足则可能无法履行该项支付义务。虽然利息的支付取决于是否有可供分配利润使得利息支付义务成为或有情况下的义务，但是甲公司并不能无条件地避免支付现金的合同义 务，因此该公司应当将该永续债划分为一项金融负债。

如果合同的或有结算条款要求只有在发生了极端罕见、显著异常或几乎不可能发生的事件时才能以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进 结算，那么可将该或有结算条款视为一项不具有可能性的条款。如果一项合同只有在上述不具有可能性的事件发生时才须以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算，对金融工具进行分类时，不需要考虑这些或有结算条款，应将该合同确认为一项权益工具。

【例7】甲公司、拟发行优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自行

决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（假设该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值赎回该优先股。

本例中，该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生并非不具有可能性。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务, 因此，该工具应当划分为一项金融负债。

（五）结算选择权

本准则规定，对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。

例如，为防止附有转股权的金融工具的持有方行使转股权而导致发行方的普通股股东的股权被稀释，发行方会在衍生工具合同中加入一项现金结算选择权：发行方有权以等值于所应交付的股票数量乘以股票市价的现金金额支付给工具持有方，而不再发行新股。按照本准则规定，如果转股权这样的衍生工具给予合同任何一方选择结算方式的权利，除非所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具，否则发行方应当将这样的转股权确 认为衍生金融负债或衍生金融资产。

（六）复合金融工具

本准则规定，企业应对发行的非衍生工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生工具可能同时包含金融负债成分和权益工具成分。对于复合金融工具，发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债、金融资产或权益工具。企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值）， 再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。

可转换债券等可转换工具可能被分类为复合金融工具。发行方对该类可转换工具进行会计处理时，应当注意以下方面：

1．在可转换工具转换时，应终止确认负债成分，并将其确认为权益。原来的权益成分仍旧保留为权益（从权益的一个项目结转到另一个项目，如从“其他权益工具”转入“资本公积一一资本溢价或股本溢价”）。可转换工具转换时不产生损益。

2．企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益成分和负债成分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款和交易费用分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益成分和负债成分所适用的会计原则进行处理，分配至权益成分的款项计入权益，与债务成分相关的利得或损失计入损益。

【例8】甲公司2x13年1月1日按每份面值1 000元 发行了 2 000份可转换债券，取得总收入2 000 000元。该债券期限为3年，票面年利息为6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债。

(1)先对负债成分进行计量，债券发行收入与负债成分的公允价值之间的差额则分配到权益成分（表1）。负债成分的现值按明9%的折现率计算：

表1 单位：元

（2）甲公司的账务处理：

①2 X 13年1月1曰，发行可转换债券：

借：银行存款 2 000 000

应付债券----利息调整 151 878

贷：应付债券----面值 2 000 000

其他权益工具 151 878

②2X13年12月31日，计提和实际支付利息：

计提债券利息时：

借：财务费用 166 331

贷：应付利息 120 000

应付债券----利息调整 46 331

实际支付利息时：

借：应付利息 120 000

贷：银行存款 120 000

③2X14年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息：

应付债券 利息调整 50 501

计提债券利息时：

借：财务费用 170 501

贷：应付利息 120 000

应付债券----利息调整 50 501

实际支付利息时：

借：应付利息 120 000

贷：银行存款 120 000

至此，转换前应付债券的摊余成本为1 944 954元 （1 848 122 +46 331+50 501）。

假定至2 X 14年12月31日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，在转换日，转换前应付债券的摊余成本应为 1 944 954元，而权益成分的账面价值仍为151 878元。同样是在转换日，甲公司发行股票数量为500 000股。对此，甲公司的账务处理如下：

借：应付债券----面值 2 000 000

贷：应付债券----利息调整 55 046

股本 500 000

资本公积----股本溢价 1 444 954

借：其他权益工具 151 878

贷：资本公积----股本溢价 151 878

3．企业可能修订可转换工具的条款以促成持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的对价。在条款修订日，对于持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的对价的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的对价的公允价值之间的差额，企业应将其确认为一项损失。

4．企业发行认股权和债权分离交易的可转换公司债券，所发行的认股权符合本准则有关权益工具定义的，应当确认为一项权益工具（其他权益工具），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。认股权持有方到期没有行权的，企业应当在到期时将原计人其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。

（七）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分

在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的 务。例如，某集团一子公司发行一项金融工具，同时其母公司或集团其他成员与该工具的持有方达成了其他附加协议，母公司或集团其他成员可能对股份相关的支付金额 （如股利）作出担保；或者集团另一成员可能承诺在该子公司不能支付预期款项时购买这些股份。在这种情形下，尽管集团子公司（发行方）在没有考虑这些附加协议的情况下，在其个别财务报表中对这项工具进行了适当的分类，但是在合并财务报表中，集团成员与该工具的持有方之间的附加协议的影响意味着集团作为一个整体无法避免经济利益的转移。因此合并财务报表应当考虑这些附加协议，以确保从集团整体的角度反映所签订的所有合同和相 关交易。只要集团作为一个整体由于该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具（或其中与上述义务相关的部分）在合并财务报表中就应当分类为金融负债。

【例9】甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权。如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件地以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。

本例中，在甲公司个别财务报表中，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。而在集团合并财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份也是集团自身权益工具，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金或其他金融资产回购自身权益工具的合同义务，合并财务报表中应当将该义务确认为一项金融负债（尽管现金的支付取 决于持有方是否行使期权），其金额等于回购所需支付金额的现值。

四、特殊金融工具的区分

(一）可回售工具

可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。

根据本准则，符合金融负债定义，但同时具有一定特征的可回售工具，应当分类为权益工具。对于本准则第十六条规定的分类为权益工具的可回售工具的特征要求，有以下几点补充说明：

1．在企业清算时具有优先要求权的工具不是有权按比例份额获得企业净资产的工具。例如，如果一项工具使持有方有权在企业清算时享有除企业净资产份额之外的固定股利，而类别次于该工具的其他工具在企业清算时仅仅享有企业净资产份额，则该工具所属类别中所有工具均不属于在企业清算时有权按比例份额获得企业净资产的工具。

2．在确定一项工具是否属于最次级类别时，应当评估若企业在评估日发生清算时该工具对企业净资产的要求权。同时，应当在相关情况发生变化时重新评估对该工具的分类。例如，如果企业发行或赎回了另一项金融工具, 可能会影响对该工具是否属于最次级类别的评估结果。如果企业只发行一类金融工具，则可视为该工具属于最次级类别。

【例10】甲公司设立时发行了 100单位A类股份，而后发行了 10 000单位B类股份给其他投资人，B类股份为可回售股份。假定甲公司只发行了A、B两种金融工具，A类股份为甲公司最次级权益工具。

本例中，在甲公司的整个资本结构中，A类股份并不重大，且甲公司的主要资本来自B类股份，但由于B类股份并非甲公司发行的最次级的工具，因此不应当将B类股份归类为权益工具。

3.除了发行方应当以现金或金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不包括其他符合金融负债定义的合同义务。将特征限于该唯一义务可以确保有限范围的例外不能适用于具有除回售权以外其他合同义务的可回售工具。将具有除回售权以外的其他合同义务的可回售工具纳入有限范围的例外，会将可能不代表企业剩余权益的工具包括在内，因为持有方可能会对一些净资产拥有优先于其他工具持有方的要求权。

例如，企业发行的工具是可回售的，除了这一回售特征外，还在合同中约定每年必须向工具持有方按照净利润的一定比例进行分配，这一约定构成了一项交付现金的义务，因此企业发行的这项可回售工具不应分类为权益工具。

【例11】甲企业为一合伙企业。相关入股合同约定：新合伙人加入时按确定的金额和持股比例入股，合伙人退休或退出时以其持股的公允价值予以退还；合伙企业营运资金均来自合伙人入股，合伙人持股期间可按持股比例分得合伙企业的利润（但利润分配由合伙企业自主决定〉；当合伙企业清算时，合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产。

本例中，由于合伙企业在合伙人退休或退出时有向合伙人交付金融资产的义务，因而该可回售工具（合伙人入股合同）满足金融负债的定义。同时，其作为可回售工具具备了以下特征：（1）合伙企业清算时合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产；（2）该入股款属于合伙企业中最次级类别的工具；(3)所有的入股款具有相同的特征； (4)合伙企业仅有以现金或其他金融资产回购该工具的合同义务；(5)合伙人持股期间可获得的现金流量总额，实 质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动。因而，该金融工具应当确认为权益工具。

(二）发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具

根据本准则，符合金融负债定义，但同时具有一定特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具。对于本准则第十七条规定的分类为权益工具的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具的有关特征要求，有以下补充说明：

该部分特征要求与针对可回售工具的其中几条特征要求是类似的，但特征要求相对较少。原因在于清算是触发该合同支付义务的唯一条件，可以不必考虑清算事件以外的合同支付义务，包括：不要求考虑除清算以外的其他的合同支付义务（如股利分配〉；不要求考虑存续期间预期现金流量的确定方法（如根据净利润或净资产）；不要求该类别工具的所有特征均相同，仅要求清算时按比例支付净资产份额的特征相同。

【例12】甲企业为一中外合作经营企业，成立于 2x14年1月1日，经营期限为20年。按照相关合同约定，甲企业的营运资金及主要固定资产均来自双方股东投入，经营期间甲企业按照合作经营合同进行运营；经营到期时，该企业的净资产根据合同约定按出资比例向合作双方偿还。

由于该合作企业依照合同于经营期限届满时需将企业的净资产交付给双方股东，上述合作方的入股款符合金融负债的定义，但合作企业仅在清算时才有义务向合作双方交付其净资产且其同时具备下列特征：（1）合作双方在合作企业发生清算时可按合同规定比例份额获得企业净资产；(2)该入股款属于合作企业中最次级类别的工具。因而该金融工具应当确认为权益工具。

(三）特殊金融工具分类为权益工具的其他条件

分类为权益工具的可回售工具，或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除 当具有本准则第十六或第十七条所述特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同：(1)现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具或合同的任何影响）；

(2)实质上限制或固定了本准则第十六条或第十七条所述工具持有方所获得的剩余回报。在运用上述条件时，对于发行方与本准则第十六条或第十七条所述工具持有方签订的非金融合同，如果其条款和条件与发行方和其他方之间可能订立的同等合同类似，不应考虑该非金融合同的影响。但如果不能作出此判断，则不得将该工具分类为权益工具。

下列按照涉及非关联方的正常商业条款订立的工具, 不大可能会导致满足本准则特征要求的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具无法被分类为权益工具：（1）现金流量总额实质上 基于企业的特定资产；(2)现金流量总额基于企业收人的一定比例；(3)就员工为企业提供的服务给予报酬的合同； (4)要求企业为其所提供的产品或服务支付一定报酬（占利润的比例非常小）的合同。

(四）特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理

由于将某些可回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具分类为权益工具而不是金融负债是本准则原则的一个例外，本准则不允许将该例外扩大到发行方母公司合并财务报表中少数股东权益的分类。因此，子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。

【例13】甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并财务报表包括乙公司。乙公司资本结构的一部分由可回售工具(其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投资者持有）组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益分类的要求。甲公司在可回售工具中的权益在合并时抵销。对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。

五、发行金融工具的重分类

由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具（含本准则第三章规定的特殊金融工具）的重分类。例如，企业拥有可回售工具和其他工具，可回售工具并非最次级类别，并不符合分类为权益工具的条件。如果企业赎回其已发行的全部其他工具后，发行在外的可回售工具符合了分类为权益工具的全部特征和全部条件厂那么企业应从其赎回全部其他工具之日起将可回售工 具重分类为权益工具。

发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，发行方应当将其重分类为金融负债， 以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。

发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。

六、收益和库存股

(一）利息、股利、利得或损失的处理

将金融工具或其组成部分划分为金融负债还是权益工具，决定了与该工具或其组成部分相关的利息、股利、利得或损失的会计处理方法。金融工具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、股利、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益。

金融工具或其组成部分属于权益工具的，其发行（含再融资）、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理；发行方不应当确认权益工具的公允价值变动；发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额。

与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。只有那些可直接归属于发行新的权益工具或者购买此前已经发行在外的权益工具的增量费用才是与权益交易相关的费用。例如，在企业首次公开募股的过程中，除了会新发行一部分可流通的股份之外，也往往会将已发行的股份进行上市流通，在这种情况下，企业需运用专业判断以确定哪些交易费用与权益交易（发行新股）相关，应计入权益核算；哪些交易费用与其他活动(将已发行的股份上市流通）相关，尽管也是在发行权益工具的同时发生的，但是不得计入权益。与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法，在各项交易间进行分摊。

利息、股利、利得或损失的会计处理原则同样也适用于复合金融工具。任何与负债成分相关的利息、股利、利得或损失应计入损益，任何与权益成分相关的利息、股利、利得或损失应计入权益。发行复合金融工具发生的交易费用，也应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。例如，企业发行一项5年后以现金强制赎回的非累积优先股。在优先股存续期间内，企业可以自行决定是否支付股利。这一非累积可赎回优先股是一项复合金融工具，其中的负债成分为赎回金额的折现值。负债成分采用实际利率法确认的利息支出应计入损益，而与权益成分相关的股利支付应确认为利润分配。如果该优先股的赎回不是强制性的而是取决于持有方是否要求企业进行赎回，或者该优先股需转换为可变数量的普通 股，同样的会计处理仍然适用。但是，如果该优先股赎回时所支付的金额还包括未支付的股利，则整个工具是一项金融负债，在这种情况下，支付的所有股利都应计入损益。

(二）库存股

回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。库存股可由企业自身购回和持有，也可由集团合并范围内的其他成员购回和持有。其他成员包括子公司，但是不包括集团的联营和合营企业。此外，如果企业是替他人持有自身权益工具，例如金融机构作为代理人代其客户持有该金融机构自身的股票，那么所持有的这些股票不是金融机构自身的资产，也不属于库存股。

如果企业持有库存股之后又将其重新出售，反映的是不同所有者之间的转让，而非企业本身的利得或损失。因此，无论这些库存股的公允价值如何波动，企业应直接将支付或收取的所有对价在权益中确认，而不产生任何损益。

七、金融资产和金融负债的抵销

(一）金融资产和金融负债相互抵销的条件

金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：

1.企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定 权利是当前可执行的。

本准则第二十九至第三十一条对抵销权进行了解释。需要说明的是，抵销协议中将支付或将收取的金额的不确定性并不妨碍企业的抵销权成为当前可执行的法定权利。同样地，时间的推移也不会影响企业的抵销权成为当前可执行的法定权利，因为时间的推移并不意味着该抵销权取决于未来事件。但是，在某些未来事件发生之后则消失或成为不可执行的抵销权不满足抵销条件。例如，一项在交易对手方出现信用评级下降之后则成为不可执行的抵销权 是不满足抵销条件的。

2．企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。

当企业分别通过收取和支付总额来结算两项金融工具时，即使该两项工具结算的间隔期很

短，但企业需承受的可能是重大的资产信用风险和负债流动性风险，在这种情况下以净额列报并不适合。但是，金融市场中的清算机构的运作机制可能有助于两项金融工具达到同时结算。在这种情况下，若符合本准则第三十二条相关条件，相关的现金流量实际上等于一项净额，企业所承受的信用风险或流动性风险并非针对总额，因而满足净额结算的条件。

(二）金融资产和金融负债不能相互抵销的情形

本准则规定，在下列情况下，通常认为不满足抵销的条件，不得抵销相关金融资产和金融负债：

1．使用多项不同金融工具来仿效单项金融工具的特征，即“合成工具”。例如，利用浮动利率长期债券与收取浮动利息且支付固定利息的利率互换，合成一项固定利率长期负债。

2．金融资产和金融负债虽然具有相同的主要风险敞口 (例如远期合同或其他衍生工具组合中的资产和负债)，但涉及不同的交易对手方。

3．无追索权金融负债与作为其担保品的金融资产或其他资产。

4．债务人为解除某项负债而将一定的金融资产进行托管（例如偿债基金或类似安排），但债权人尚未接受以这些资产清偿负债。

5．因某些导致损失的事项而产生的义务预计可以通过保险合同向第三方索赔而得以补偿。

(三）总互抵协议

企业与同一交易对手方进行多项金融工具交易时，可能与该交易对手方签订涵盖其所有交易的“总互抵协议”。 这些总互抵协议形成的法定抵销权利只有在出现特定的违约事项时，或在正常经营过程中出现预计不会发生的其他情况时，才会生效并影响单项金融资产的变现和单项金融负债的结算。这种协议常常被金融机构用于在交易对手方破产或发生其他导致交易对手方无法履行义务的情况时保护金融机构免受损失。一旦发生触发事件，这些协议通常规定对协议涵盖的所有金融工具按单一净额进行结算。

总互抵协议的存在本身并不一定构成协议所涵盖的资产和负债相互抵销的基础。如果总互抵协议仅形成抵销已确认金额的有条件权利，这不符合企业必须拥有当前可执行的抵销已确认金额的法定权利的要求；同时企业可能没有以净额为基础进行结算或同时变现资产和清偿负债的意图。

八、金融工具对财务状况和经营成果影响的列报

(一）一般性规定

1．企业在对金融工具各项目进行列报时，应当根据金融工具的特点及相关信息的性质对金融工具进行归类，并充分披露与金融工具相关的信息，使得财务报表附注中的披露与财务报表列示的各项目相互对应。例如，对衍生工具进行披露时，应当将其恰当归类，如按外汇衍生工具、利率衍生工具、信用衍生工具等归类。

2．企业应当根据自身实际情况，按照本准则要求，合理确定列报金融工具的详细程度，既不应列报大量过于详细的信息从而掩盖了真正重要的信息，也不得列报过于汇总的信息从而难以区分各项交易或相关风险之间的重要差异。

3．企业应当披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础和与理解财务报表相关的其他会计政策等信息。

【例14】某保险公司2 X 14年年报对指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债有关的会计政策作出如下披露：

符合以下一项或一项以上标准的金融工具（不包括为交易目的所持有的金融工具），在初始确认时，公司管理层将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债：

（1）公司的该项指定可以消除或明显减少由于金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。按照此标准，公司所指定的金融工具主要包括：

①部分长期债券及次级债务。

若干已发行的固定利率长期债券及次级债务的应付利息，已与“收固定乂付浮动”利率互换的利息相匹配，并在公司利率风险管理策略正式书面文件中说明。如果这些金融负债仍以摊余成本计量，则会因为相关的衍生工具以公允价值计量且其变动计入当期损益而产生会计错配。因此，公司将这些金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

②投资连结合同项下的金融资产及金融负债。

在投资连结合同项下，公司对所购资产按照公允价值计量且其变动计入当期损益。为消除会计错配，公司按照与所购资产计量基础相一致的原则，将相关负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

（2）公司风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合，或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

(3)该项指定运用于某些包含一项或一项以上嵌入衍生工具的混合工具，但嵌入衍生工具对该混合工具的现金流量没有重大改变或这些嵌入衍生工具明显不应当从该混合工具中分拆的除外。公司拥有的这类金融工具包括发行的债务工具和持有的债权性质的证券等。

公司对上述金融资产或金融负债的指定，一经作出，将不会撤销。

（二）资产负债表中的列示及相关披露

本准则第四十至第五十二条对资产负债表中的列示及相关披露作出了规范，以下着重对某些要求进行说明和举例。

1．企业将单项或一组贷款或应收款项指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按本准则第四十一条披露相关信息。

【例15】某企业持有的一组应收款项符合金融工具确认和计量准则中指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的条件。基于管理需要，该企业将该组应收款项指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，且在管理中未使用信用衍生工具或类似工具。有关信息披露如下：

对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的应收款项：

----截至2X14年12月31日使企业面临的最大信用风险敞口为3 696万元。

----信用风险变动引起的公允价值本期变动额为10.8 万元、累计变动额为35.4万元。 此外，该企业还按照本准则第四十三条的规定，披露了该组应收款项因信用风险变动引起的公允价值本期变动额和累计变动额的确定方法。

2．企业将某项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的，应当按本准则第四十二条披露由于信用风险变动引起的公允价值本期变动额和累计变动额。企业可以从金融负债的公允价值变动金额中扣除由于市场风险因素引起的市场风险所导致的公允价值变动金额，来确定由信用风险引起的公允价值变动金额。如果计量上述市场风险的唯一变量是可观察基准利率，对于信用风险变动引起的金融负债的公允价值变动金额，企业可以按下列步骤估计：

（1）运用该金融负债的期初可观察市场价格和期初合同现金流量计算出内含报酬率。从该内含报酬率中减去期初可观察基准利率，得到与该金融负债特定相关的部分。

（2）计算出该金融负债期末合同现金流量的现值。使用的折现率为以下两者之和：①期末可观察基准利率；②根据（1）确定的内含报酬率中与该金融负债特定相关的部分。

(3)该金融负债的期末可观察市场价格与根据（2）确定的金额之间的差额，即为应披露

的金额。

在运用以上方法时，假设除信用风险和利率风险之外的因素所导致的该金融负债公允价值变动金额不重大。如果该金融负债中包含嵌入衍生工具，则在上述计算过程中应扣除嵌入衍生工具的公允价值变动金额。

【例16】某公司对指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的相关信息披露如表2所示：

2x14年12月31日，指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的账面价值与按合同约定到期应支付债权人金额之间的差额为58 300元。

3．金融资产和金融负债抵销的披露。

（1）本准则第四十五条所指的“类似协议”，包括衍生工具清算协议、总回购协议、证券借贷总协议以及与财务担保物相关的任何权利等。总互抵协议或类似协议下的已确认金融工具，可能包括衍生工具、买人返售、卖出回购和证券借贷协议等。不属于第四十五条范围的金融工具包括同一机构内的贷款和客户存款〈除非其在资产负债表 中予以抵销〉、仅作为抵押担保协议项下的金融工具等。

（2）本准则第四十五条（一）要求披露的金额与根据第二十八条予以抵销的已确认金融工具相关，也与须遵循可执行的总互抵协议或类似协议的已确认金融工具相关(无论其是否满足抵销条件〉。但是，第四十五条（一）所要求的披露与不满足第二十八条抵销条件的、因抵押担保协议而确认的任何金额无关。该类金额须按照第四十五条 (四）予以披露。

（3)本准则第四十五条（二）要求披露按本准则第二十八条规定抵销的金额。在同一安排下予以抵销的已确认金融资产和已确认金融负债的金额将同时在金融资产和金融负债抵销的披露中反映。但是，所披露的金额仅限于予以抵销的金额。例如，企业可能拥有满足第二十八条抵销条件的已确认衍生金融资产和已确认衍生金融负债。如果衍生金融资产的总额大于衍生金融负债的总额，则金融资产披露表内将同时包括衍生金融资产的总额[根据第四十五条（一）]和衍生金融负债的总额[根据第四十五条 (二) ]。但是金融负债披露表内将包括衍生金融负债的总额[根据第四十五条（一）]，同时仅包括相当于衍生金融负债金额的衍生金融资产金额[根据第四十五条（二）]。

（4）如果企业拥有属于本准则第四十五条所要求披露范围的工具，但该工具不满足第二十八条抵销条件，则第四十五条（三）要求披露的金额等于第四十五条（一）要求披露的金额。同时，第四十五条（三）披露的金额与资产负债表中的单列项目金额应可以勾稽对应。例如，如果企业确定将单列项目金额予以合并或分解可提供更相关的信息，则必须将披露的已合并或分解金额与资产负债表中 的单列项目金额相勾稽。

(5)本准则第四十五条（四）2要求企业披露收到或抵押出的作为财务担保物的金融工具的公允价值，披露的金额应当与实际收到或抵押出的担保物相关，而非与因返还或收回此类担保物而确认的应付款项或应收款项相关。 同时，在披露担保物有关金额时，企业须考虑

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