企业重组税收筹划案例集

第五节 企业重组活动中的税收筹划案例

案例：1

一、案例名称：调整纳税所得，改变资产结构 二、案例来源：《税务筹划》2004年第6期

三、案例适用：第七章第五节 企业重组活动中的税收筹划 四、案例内容：

进行税务筹划要达到什么目的？目前人们普遍接受的观点是，通过筹划节税，减少现金流出，使企业税后利润最大化或是企业价值最大化。但作者认为，税务筹划有更深一层的目的：税务筹划与企业的经营战略息息相关，某一个税务筹划可能对企业价值没太大影响，但有时会改变一个企业股东双方的地位，使企业的控制权发生转移，并使企业的体制发生根本变革，让企业重新焕发生机和活力。

某国有商业企业A隶属于B市商业集团，B市规定所有的国有企业必须在2003年底之前改制完毕。前几年，A企业因包袱重，历史遗留问题多，人心涣散，一直处于亏损经营状态。商业集团几次想对A企业进行改制，因种种原因，都未能成功。从2002年开始，A企业市场销售额有所回升，效益好转。商业集团想趁此机会，在B市规定的最后期限之前将企业改制完毕。因经过多方争取也未能找到外来投资者，只能决定将企业改为国家和内部职工共同出资的有限责任公司，并将改制时点定为2003年9月30日。

2003年9月，A企业按B市有关国有企业改制的有关优惠政策（如职工补偿金等）对财务报表进行了模拟调整，为核实企业的资产状况，委托一家评估机构进行初评摸底，初评后的账面资产总额10000万元，负债8000万元，国有所有者权益2000万元。企业经职工代表大会充分讨论，征求职工意见，职工的出资额最多能筹集到1500万元，也就是改制后职工的出资比例为1500/（2000+1500）=43%，国有股比例为57%，职工股达不到控股地位。

在讨论改制方案时，职工认为要想使企业有更好发展，克服原有大锅饭体制的弊端，必须由职工控股，才能真正盘活企业资产，增强企业的活力和凝聚力。因此最后职工代表大会通过的改制方案是在股权设置时职工股所必须控股，否则职工不参与改制，从而使改制又陷入僵局。

鉴于上述情况，商业集团咨询了几家咨询公司，咨询公司认为：若其他改制形式行不通，即只能由国家和职工共同出资的话，国有净资产在无法减少的前提下，要想职工控股只能由职工再自行筹集资金达到控股地位。但目前职工出资额最多能筹集到1500万元，难道改制又要搁浅？

经专业人士调查发现，A企业2003年损益表资料如下：1～9月累计销售收入60000万元，成本费用58000万元，会计利润2000万元，所得税660万元，净利润1340万元，所得税按会计利润以33%的税率计提预缴。专业人士认为，可以在企业所得税缴纳上做文章。 五、筹划分析：

我国企业所得税的缴纳采取“按年计算，分月或者分季预缴，年终汇算清缴”的办法，预缴是实现均衡税款入库的一种手段。由于企业的收支要到一个年度终了才能准确计算，无论在预缴中采用何种办法预缴，都存在不能准确计算当期应纳税所得额的问题，鉴于上述情况，B市税务机关制定的所得税预缴政策为：“原

则上按纳税期限的实际数预缴，为了征收方便，可按企业当期实现的会计利润为基数预缴，年底汇算清缴”。这也是通用的政策规定。

从该企业改制的实质上看，是吸收新股东，从税法的角度看，改制前后的企业的纳税义务人并没有变化，改制年度还是一个纳税年度，纳税义务具有延续性，不会因企业改制而使纳税义务中断或将一个纳税年度人为分为两个纳税期间。从B市的所得税预缴政策可以看出，在年度中间的涉及纳税调整事项可以调整，也可以不调整，由企业选择。由于B市的企业对该政策不了解或出于计算方便的需要或出于滞后纳税考虑，都采用“纳税调整事项年底汇算清缴时一并调整”的方法。这种方法对正常经营的企业有利，因此A企业自所得税实行汇算清缴以来，一直都采用纳税调整事项年底汇算清缴时一并调整的方法。

经过对企业的损益状况进行详细审核后发现：2003年1～9月共计有纳税调增事项3030万元（主要是利息支出、回扣支出、赞助支出、捐赠支出、罚款罚金等），以纳税调增事项为突破口，税务顾问给企业提出了如下建议：在A企业2003年9月份的会计报表未对外报出、所得税也未申报的前提下，可以在9月份的会计所得税纳税申报表中调增应纳税所得额3030万元，会计报表中增提1000万元的所得税费用，使1～9月的净利润减少1000万元，同时确认1000万元的负债（应缴纳税金），使企业的国有净资产减少1000万元。通过以上所得税的筹划，企业的国有净资产由2000万元降低为1000万元，职工的持股比例由43%提高为60%，对改制后的公司具有控股地位，从而可以使改制方案在职工代表大会上顺利通过。

纳税调整事项在2003年9月底和年终调整而调增的所得税，从企业的角度分析现金流出是一样的（不考虑时间价值），但站在企业所有者的角度分析却完全不同：企业A在改制前（2003年9月底）调增的所得税直接冲减国有资本，税款全部由国家承担；在年终调增的所得税，因企业改制已完成，由新、老股东即国家和职工按各自持股比例分别承担，职工的利益受到影响。因此有些税收筹划方案在特定的条件下反其道而行之（如本案例由滞后纳税变更为提前纳税）会收到意想不到的效果，一个看似平常不过的纳税调整事项，改变了一个企业的命运。

六、筹划点评

税务筹划具有极强的个性化特征，这是业内人士的共识。所以本刊编辑在选择案例时的一个基本出发点就是案例要能体现一个明确、新颖的筹划思路，能为大家提供一些值得参考的东西。本案例的选择即出于该目的。该案例的亮点在于将税务筹划目标与企业的战略目标相结合，通过不同于一般税务筹划的操作思路为企业解决了改制中的股权比例分配问题。文中采取的筹划方法仿佛不属于通常意义上的税务筹划，但是作者在文章开始就税务筹划目标提出的观点，值得读者思考。

但是不难看出，该案例存在一处硬伤：企业改制评估时确定的是企业在评估基准日的净资产，所谓净资产应该是剔除包括税金在内的相关负债以后的资产量。在本案例中，评估价值竟未将本期经营利润包应缴纳的企业所得税剔除，这样必然造成企业价值的虚增。

虽然从法律意义上看，企业吸收新股东，纳税义务人并没有变化，改制年度还是一个纳税年度。但是在新的股东进入前，其对企业的资产的评价必然是剔除所有负债（包括或有负债）后的净资产。就本案例看，只能说是评估机构的失误导致了该税务筹划方案的出台。从另外一个方面也说明，在复杂的改制、重组活

动中，税务咨询服务是非常重要的一部分，否则会导致错误的结果。

案例：２

一、案例名称：天华集团资产重组方案哪一个更好？ 二、案例来源：纳税服务网

三、案例适用：第七章第五节 企业重组活动中的税收筹划 四、案例内容：

地处市区的山东天华集团是一家经营房地产、餐饮业的企业集团，由于近期生产经营效益不错，集团预测今后几年的市场需求还有进一步扩大的趋势，于是准备扩展经营规模。离天华集团不远的M饭店是其物色的目标之一。M饭店由于经营管理不善正处于严重的资不抵债状态，已经无力经营，经评估确认其资产总额为4 000万元，其负债为6 000万元，但M饭店的房产正是天华集团所需的，其原值为1 400万元，评估值为2 000万元。天华集团与M饭店双方协商，形成了关于资产重组的3种可行方案：

方案1：天华集团以现金2 000万元直接购买M饭店的房产，M饭店宣告破产。

方案2：天华集团以承担全部债务的方式整体并购M饭店。

方案3：M饭店首先以房产的评估价值2 000万元注册一家全资子公司N，同时由N公司承担M饭店2 000万元债务。这样，N公司资产总额为2 000万元，负债为2 000万元，净资产为0，然后再由天华集团购买N公司，M饭店破产。

这3个资产重组方案哪一个更好呢? 五、筹划分析：

方案1：属资产买卖行为。

（1）M饭店

不考虑其他因素，其税务处理情况如下： ①应纳营业税=2 000×5%=100(万元)

②应纳城建税和教育费附加=100×(7%＋3%)=10(万元) ③印花税 (此处忽略不计) ④土地增值税(此处忽略不计)

⑤应纳企业所得税=(2 000－1 400－100－10)×33%=161.7(万元) 税负总额=100＋10＋161.7=271.7(万元) （2）天华集团

①该方案对于天华集团来说，虽然不需购买其他没有利用价值的资产，更无须承担对方的巨额债务，但在较短的时间内要筹措到2 000万元的现金，实在负担不小。

②天华集团还应该承担60万元的契税(2000×3%)。 方案2：属产权交易行为。

M饭店资产总额为4 000万元，负债总额为6 000万元，已严重资不抵债。该方案对于合并方天华集团而言，则需要购买M饭店的全部资产，这从经济角度讲是没有必要的，同时天华集团还要承担大量不必要的债务，这对以后的集团运作也是不利的。

①营业税

按照税收政策有关规定，企业的产权交易行为不缴纳营业税。 ②增值税 不缴纳

③城市维护建设税和教育费附加 不缴纳 ④印花税

财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知

2003-12-08 财税[2003]183号

为贯彻落实国务院关于支持企业改制的指示精神，规范企业改制过程中有关税收政策，现就经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，在改制过程中涉及的印花税政策通知如下： 一、关于资金账簿的印花税

（二）以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。 合并包括吸收合并和新设合并。 三、关于产权转移书据的印花税

企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。 ⑤契税

财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知

财税[2003]184号

为了支持企业改革的逐步深化，加快建立现代企业制度，促进国民经济持续、健康发展，现就企业改制重组中涉及的若干契税政策通知如下： ? ?

三、企业合并

两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

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本通知自 2003年10月1日起至2005年12月31日止执行。 ⑥土地增值税

财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知

1995-05-25财税[1995]48号

三、关于企业兼并转让房地产的征免税问题 在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

⑦企业所得税 （错误观点：根据规定，在被兼并企业的资产小于负债或与负债基本相等的情况下，合并企业以承担被兼并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不缴纳企业所得税。） 方案3：属产权交易行为。

M饭店先将房产重新包装成一个全资子公司，即从M饭店先分设出一个独立的N公司（应税存续分立），然后再实现天华集团对N公司的并购（承债式免税合并），即将资产买卖行为转变为企业产权交易行为。

M饭店 应 天华集团 税

存 款

承债式合并（免税合并） 分

立 N公司 第一个环节 ①营业税

M饭店产权交易行为不缴纳营业税。分立资产中包含的无形资产和不动产在企业分立时不应征收营业税。

②城市维护建设税和教育费附加 不征

③印花税

财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知 2003-12-08 财税[2003]183号

为贯彻落实国务院关于支持企业改制的指示精神，规范企业改制过程中有关税收政策，现就经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，在改制过程中涉及的印花税政策通知如下： 一、关于资金账簿的印花税

（二）以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。 合并包括吸收合并和新设合并。分立包括存续分立和新设分立。

三、关于产权转移书据的印花税

企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。 ④契税

财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知

财税[2003]184号

为了支持企业改革的逐步深化，加快建立现代企业制度，促进国民经济持续、健康发展，现就企业改制重组中涉及的若干契税政策通知如下：

四、企业分立

企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。

? ?

在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征契税。

本通知自 2003年10月1日起至2005年12月31日止执行 ⑤土地增值税

现行税法中未直接针对企业分立时土地增值税的征免问题作出规定。但由于税法中明确规定：企业合并时转让房地产以及以房地产投资时暂免征收土地增值

税，因此，因企业分立而转移到分立企业的房地产也应暂免征收土地增值税。

⑥企业所得税

当从M饭店分设出N公司时，根据企业分设的有关税收政策规定，被分设企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分设资产的财产转让所得，依法缴纳企业所得税。分设企业接受被分设企业的资产，在计税时可以按评估价值确定成本。M饭店分设N公司后，M饭店应按公允价值2 000万元确认财产转让所得600万元，应纳所得税198万元(600×33%)。另外，N公司的成本可以按2 000万元确定。

（错误观点：根据企业合并有关税收政策，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，依法缴纳企业所得税。由于N公司资产评估价为2 000万元，计税成本也为2 000万元，转让所得为0，并且N公司负债严重，所以不缴纳企业所得税。）

第二个环节 ①营业税 不征

②增值税

企业产权整体转让过程中涉及的货物转移不征收增值税。（国税函[2002]420号）

③城市维护建设税和教育费附加 不征

④印花税

财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知 2003-12-08 财税[2003]183号

为贯彻落实国务院关于支持企业改制的指示精神，规范企业改制过程中有关税收政策，现就经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，在改制过程中涉及的印花税政策通知如下： 一、关于资金账簿的印花税

（二）以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。 合并包括吸收合并和新设合并。

三、关于产权转移书据的印花税

企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

⑤契税

财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知

财税[2003]184号

为了支持企业改革的逐步深化，加快建立现代企业制度，促进国民经济持续、健康发展，现就企业改制重组中涉及的若干契税政策通知如下： ? ?

三、企业合并

两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

? ?

本通知自 2003年10月1日起至2005年12月31日止执行。

⑥土地增值税

财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知

1995-05-25财税[1995]48号

三、关于企业兼并转让房地产的征免税问题 在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

⑦企业所得税 承债式合并业务

当被合并企业净资产为零，资产与负债基本相等时，合并企业不需要对被合并企业支付股票(或者只需要支付很少的股票和其他财产)，承担债务属于非股权支付额范畴。显然，承担债务式合并既不符合非股权支付额不超过股票票面价值20%的条件，也不符合权益连续性的要求，甚至基本上没有权益的连续。

在国外的重组规则中，重要的一条规定就是防止收购利用亏损企业的亏损。一般对净资产几乎为零的承担债务式合并不允许按免税合并进行处理，而是规定对被合并企业进行清算分配。《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》之所以对承担债务式合并作为特例允许按免税合并进行处理，主要是考虑到我国目前社会保障制度的现状。虽然企业有可能通过吸收合并净资产为零的企业，利用其巨额亏损进行避税。但是，由于我国养老、医疗和失业等基本保障制度还不健全，合并企业吸收合并巨额亏损的企业，可能同时背上安置大量被合并企业工人的社会负担。有的对亏损企业的兼并甚至不是合并企业的自愿，而是政府的行政行为。为此有必要在一定时期内制定特殊的规定。

需要注意的是，净资产几乎为零的企业被合并，其股东可能只取得很少或者无法取得存续公司的股份。相反，如果债权人放弃部分债权倒有可能取得合并企业的股份。因为，被合并企业净资产几乎等于零，如果按照《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》规定的公式计算，合并企业可能根本不能运用被合并企业的亏损。可利用“债转股”进行纳税筹划。

虽然被合并企业的股东不再需要承担被合并企业的债务，但被合并企业的股东在合并交易中不能认为取得了相当于债务额的收入。因为被合并企业是有限责任企业，即使宣布破产，原股东最多无法收回投资，也不需要另外承担责任。所以，在免税的承担债务式合并的情况下，被合并企业的股东只能视为以转让收入为零转让了原持有的旧股，确认股权转让损失。

免税的承担债务式合并交易中，合并企业接受的被合并企业的各项资产和债务的计税成本必须以其在被合并企业的账面成本为基础确定。

该方案对于天华集团来说效果最好：

一是避免了支付大量现金，解决了在短期内筹备大量现金的难题； 二是N公司只承担M公司的一部分债务，资产与债务基本相等，天华集团购买N公司所付出的代价最小；

三是天华集团在资产重组活动中所获取的利益最大，既购得了自己需要的房产，又未购买其他无用资产，增加了产权交易的可行性；

（错误观点：四是即使M饭店要求天华集团承担198万元的所得税，也比方案1的271.7万元节税73.7万元。）

对于天华集团来说，虽然方案2税负为零，但是并非为最优方案，因为还要考虑重组后集团的税收负担及债务负担问题。

案例：３

一、案例名称：不要忽略了货币的时间价值 二、案例来源：《税务筹划》2004年第３期

三、案例适用：第七章第五节 企业重组活动中的税收筹划 四、案例内容：

深圳富强实业集团有限公司是一家专门从事电子产品研发与生产的大型企业集团。2002年3月，深圳富强实业集团有限公司计划扩展业务，准备投资6000万元研制生产PT智能激光探头电子产品。经调查分析和研究，草拟出两套方案供选择:

第一套方案:设深圳兴富电子有限公司、深圳华富电子有限公司、深圳强兴电子有限公司（以下依序简称三公司为A、B、C）三个独立核算的子公司，彼此间存在着购销关系：A公司生产的产品可以作为B公司的原材料，而B公司生产的产品全部提供给C公司。

经调查测算，A公司提供的原材料市场价格每单位10000元（这里一单位是指生产一件最终产成品所需原材料数额），B公司以每件15000元提供给C公司，C公司以20000元价格向市场出售。预计A公司为B公司生产的每单位原材料会涉及850元进项税额，并预计年销售量为1000台（以上价格均不含税）。

第二套方案:设立一综合性公司—深圳华兴电子实业有限公司，公司设立A1、B1、C1三个车间生产部门，其他情况同第一方案。 五、筹划分析：

第一套方案的税务负担状况分析: （1）A公司年应纳增值税额：

（10000×1000×17％－850×1000）＝850000（元） （2）B公司年应纳增值税额：

（15000×1000×17％－1000×1000×17％）＝850000（元） （3）C公司年应纳增值税额：

（20000×1000×17％－15000×1000×17％）＝850000（元） 从集团层面来看，集团该项目的增值税年应纳增值税额共为： 850000＋850000＋850000=2550000（元） 第二套方案的税务负担状况分析：

根据上述材料，集团该项目年应纳增值税额为： （20000×1000×17％－850×1000）＝2550000（元）

从集团整体的年应纳增值税额来看，根据现有条件，两个方案的增值税负是一致的。看似两方案对企业设立效果一样，其实不然，二者存在较大的差异：

1、根据现代财务管理的理论，货币是有时间价值的，二者虽然总体税负相同，但税款流出的时间却截然不同，从而导致货币时间价值的差异。具体分析如下：

第一套方案中，深圳兴富电子有限公司生产出的原材料，在一定的时间内会出售给深圳华富电子有限公司，这时要缴纳一定数量的增值税和企业所得税；同样，深圳华富电子有限公司生产的产品也要在一定的时间内出售给深圳强兴电子有限公司，对华富公司来说也存在增值税和所得税的

流出风险；特别是在第三个环节，华强公司的产品在没有实现销售的情况下，集团仍然需要承担兴富、华富公司的税款负担；

第二套方案则不存在这种风险，该项目的资产流是在公司内部的车间流转，不会产生纳税义务，只有在最后环节实现销售时，增值税和所得税的纳税义务才产生，对集团来说迟缴的税款其价值小于早缴纳的税款，而且推迟纳税时间，相对于资金比较紧张的企业来说更是如此。

2、从设立环节的费用及设立后的管理成本环节分析，第二方案更优于第一方案。众所周知，无论是公司的设立成本，还是在未来经营过程中的管理运营成本都会远远高于非独立法人的内部核算机构的成本。所以单从这一角度考虑，设立三家独立法人公司的做法就是不可取的，除非集团公司从整体有转移利润规划的考虑。 六、筹划点评

该案例的评价方法比较简单，没有太多的可参考价值。而且设立独立子公司与设立内部独立核算单位或者分公司的差异不只体现在流转税方面，从企业所得税的筹划角度出发，如何选择设立方式还有太多的差异，应该根据集团的整体需要来考虑。之所以选择该案例主要是因为，目前许多企业不太重视甚至是忽略从货币的时间价值角度来比较税收成本。希望通过此案例提醒读者，在进行税务筹划时，需要考虑全面，尤其是货币的时间价值。

案例：4

一、案例名称：联营变独资医院税负可减轻 二、案例来源：会计无忧网

三、案例适用：第七章第五节 企业重组活动中的税收筹划 四、案例内容：

A医院是某市的一家综合型三甲医院，系当地政府办的一家非营利性医疗机构，其管理层本着：拓展规模，扩宽医疗市场，全心全意为患者服务的宗旨，与当地B企业所属的职工医院联合开办了康复治疗中心，该中心属于A医院的二级法人，其医疗服务以皮肤烫伤的恢复性治疗为主。双方所签合同规定：由A医院腾出门诊大楼的第二层楼作为康复治疗中心的美容治疗室，并负责配齐10名相关的主治医师以及护理人员、富有管理经验的干部，而B企业的职工医院则投入相应的康复中心医疗设备，评估价格为人民币100万元。

康复治疗中心诊治项目的收费价格由双方协商制定。

A医院康复中心所得的医疗服务收入按6∶4的比例分成，A医院得6，B企业医院得4，该合同5年不变。近日，A医院所在地的税务机关对其2002年1月～6月的医疗经营情况进行了核查，认定该康复治疗中心为营利性的医疗“科室”，要求该中心据实申报缴纳本年度1月～6月的营业税。据该中心会计人员所提供的电脑财务资料显示：2002年1月～6月，康复中心的医疗服务收入为600万元，按服务行业5％的税率计算，该中心应申报缴纳的营业税为30万元。A医院的财务老总问：按有关政策规定，非营利性医院属免税对象，这样征税有道理吗？

当地的主管税务机关要求康复中心申报缴纳营业税是有道理的。依据在于： 一、卫生部、国家中医药管理局、财政部、国家计委联合制定的《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》第三款第七条指出：政府举办的非营利性医疗机构不得投资与其他组织合资合作设立非独立法人资格的营利性“科室”、“病区”、“项目”，合作举办的应停办或经卫生行政和财政等部门批准转为独立法人单位。作为A医院的康复中心很显然属于设立的非独立法人资格和营利性的“科室”、“病区”之列。

二、《财政部、国家税务总局关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》（财税［2000］42号）规定：对非营利性医疗机构，不按照国家规定允许的价格，所取得的医疗收入，不得免征各项税收。由于该中心系A医院的二级法人，其医疗价格又是由双方协商制定的，而且按6∶4的比例进行医疗收入分成，因此，当地主管税务机关认定该康复中心属于未按国家规定价格收取医疗服务收入的营利性“病区”或“科室”是完全正确的。

那么，这种营利性的“联营”中心能否变换为非营利性的“病区”中心，从而使A医院减轻税负的动机能够变为可能呢？ 五、筹划分析

答案是肯定的。

《国务院办公厅转发国务院体改办等部门关于城镇医药卫生体制改革指导意见的通知》（国办发［2000］16号）指出：位于城市的企业医疗机构要逐步移交地方政府统筹管理，纳入城镇医疗服务体系。据此，A医院可利用该政策，进行兼并。该院兼并时采用第三种基本方式即：“杠杆收购”法，将“联营”中心改为“独资”中心，使该中心成为医院的非独立的“病区”，按国家规定允许的

价格收费，可以享受非营利性医疗机构的税收优惠，以达到节税的目的。

所谓“杠杆收购”法是指：一个企业或单位通过借款收购另一个企业和单位的产权后，又依靠被收购企业或单位创造的现金流量来偿还债务的收购方式。为何要采用此法呢？这是因为在当今的经济活动中，“杠杆收购”法已经变成了融资、节税、促使效率提高和确认企事业单位价值的工具；另一个重要原因是它可以促使A医院盈利水平和医疗市场价值的提高；更为关键的是A医院的管理层具有较高的经营管理才能，有能力制定周密、完善的收购计划，而且该院无债务负担，因而具有很强的偿债能力。

下面我们作具体分析：假设该康复治疗中心2001年1月～6月的收入为600万元，下半年的医疗收入为800万元，则全年共计收入为1400万元，该康复中心全年应纳的营业税、城建税、教育费附加合计为76万多元。

如果该中心由A医院通过向金融单位贷款的方式进行“杠杆收购”的方法，将“联营”中心变为“独资”中心，需要多少贷款才能偿还B企业职工医院所投入的100万元呢？因为该中心每年节税70多万元，投资额与节税额相抵减后，其差额为23.7万元。这就说明A医院在贷款100万元进行收购之时，如果将其本年内所获得节税利益计算在内，仅需贷款23.7万元就可在本年内将“联营”康复中心变为“独资”康复治疗中心。如果按其合同规定的一定5年期来计算的话，累计可节税380多万元。

案例：5

一、案例名称：有关重组企业资产评估增值处理的税收政策 二、案例来源：《中国税务报》第2585期

三、案例适用：7.5企业重组活动中的税收筹划 四、案例内容：

J省某公司于2001年成立，公司资产原值为2000万元，股东全部为法人股东，适用33％的企业所得税税率。2002年7月30日，由于股权结构变动，公司对资产进行评估，评估后资产增值3000万元。如果企业会计上按评估后的资产价值进行调整，并以此进行摊销或折旧，那么按照税法规定，企业需要调增应纳税所得额3000万元。也就是说，税法还是只能以评估前资产的历史成本摊销或折旧，税法与会计处理上的差异影响企业所得税990万元（3000×33％）。 五、筹划分析

目前，不少纳税企业出于资产结构重组或改组改制的需要，对企业拥有的各类资产进行评估，评估后会产生资产的增值。而这部分资产的增值的折旧，税收政策是不允许税前扣除的，除非资产增值在税收上已经确认实现。根据企业所得税法规定，纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。虽然《国家税务总局关于执行骉企业会计制度骍需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）规定了免税的整体资产转让改组企业，可以“暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整”。但由于转让企业将自己的全部资产用于投资，不符合公司法相关规定，因此，实践中，很少采用这种方式。

如果我们能够利用好税收优惠政策，那么，企业资产评估增值部分就可以享受优惠政策，当资产隐含增值实现时，就不必全额缴纳所得税了。而且，还可以通过投资的方式，使原企业的资产按照评估价值在税前摊销或折旧。

J省企业经过调查了解，国家为了鼓励G省经济大开发，G省的特定企业可以按15％的税率缴纳企业所得税。因此，J省公司决定与其他公司实行免税合并，在G省合并新设A公司。J省公司原股东将自己企业评估后的净资产全部换取A公司股权。这样，按照《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔2000〕119号）规定，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。但是，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。J省企业被合并后，资产隐含的增值3000万元已经转至A公司。

A企业成立后，原J省企业已经按照公司法注销。但由于持续经营的需要，A企业可以在J省原企业所在地投资成立一个新的企业B（实际为原企业所在地），企业的资产就是原企业的所有资产。这样，根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。A企业将原J省公司的所有资产全部投资成立新企

业B，原企业账面净值为2000万元，投资时的评估公允价值为5000万元，实现资产转让所得3000万元，应该缴纳企业所得税为：3000×15％＝450（万元）。这就比原来合并前缴纳990万元所得税的方案减少所得税540万元。其原因就在于将原J省企业评估增值应该按照33％缴纳的所得税，转移至享受所得税优惠政策的G省新设合并企业，企业可以按照15％的税率缴纳评估增值部分实现的所得税。不仅如此，A企业随后在J省重新投资的企业B，按照税法规定，可按经评估确认后的价值5000万元确定有关资产的成本，按规定通过摊销或折旧，进入企业的成本费用，并可税前扣除。

如果G省企业符合国家税法规定的可以享受“免二减三”（前两年免税，后三年减半征收）所得税优惠政策的话，其资产评估增值实现的所得税可以在前两年得到全部免税。而以原企业非货币性资产投资成立的企业，还是可以按照评估公允价值作为计税成本。

需要注意的是，按照税法规定，企业合并、分立业务涉及的企业不在同一省（自治区、直辖市）的，选择按照免税合并改组的规定进行所得税处理的，须报国家税务总局审核确认。按照公司法规定，两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方必须解散。公司合并，应当由合并各方签订合并协议，并编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出合并决议之日起10日内通知债权人，并于30日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起30日内，未接到通知书的自公告之日起45日内，可以要求公司清偿债务或者提供相应的担保。公司合并时，合并各方的债权、债务应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。

案例：6

一、案例名称：取得抵债资产 金融企业如何节税 二、案例来源：《中国税务报》第2618期 三、案例适用：7.5企业清算的税收筹划 四、案例内容：

抵债资产是指借款人（担保人）无力以现金资产偿还金融企业债权时，金融企业依法行使债权和担保物权而向债务人、担保人或第三人收取的用于抵偿债权的非现金资产。抵债资产既包括抵债实物资产，如房产、土地使用权、机器设备、交通工具、商品物资等；也包括抵债的股权、应收账款、版权、专利权、商标权等权利资产。由于抵债资产形式多样，涉及环节繁多，处理以物抵债资产的涉税问题也较为复杂。但同时也为抵债资产的纳税筹划提供了空间。现举例说明金融企业抵债资产税收筹划的三种主要方法如下。

避免高估抵债资产作价金额，减少计税价格

例：A公司欠B银行贷款本金5000万元，已纳入会计报表外核算欠息1000万元（按税法规定，未计应税利息收入）。A公司发生财务困难、无法偿还B银行的贷款及利息，经协商A公司以某处房产抵偿债务。此处抵债房产购置成本5000万元，账面价值3000万元。市场评估价为6000万元、5000万元（也可不要）。有关税率为：营业税5％，城建税7％，教育费附加3％，契税3％，产权转移合同印花税0.5?，房产税1.2％，所得税33％，简化起见，土地增值税按售价的1％计征，契税、印花税直接在所得税前扣除，房产过户的其他费用忽略不计。

五、筹划分析

方案一：双方协议抵债资产作价6000万元，偿还B银行全部债务。按照《财政部、国家税务总局关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》（财税〔2002〕182号）规定，贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报缴纳营业税。以物抵债是以收回实物资产或财产权利的方式收回债务，也包含未缴纳营业税的利息收入。因此金融企业收回抵债资产包含的未税利息收入应在收回抵债资产时确认，计算缴纳营业税。

B银行在抵债时应计算表外未税利息收入应缴营业税为：（6000－5000）×5％＝50（万元）；应缴城建税及教育费附加为：50×（7％+3％）＝5（万元）；应缴契税为：6000×3％＝180（万元）；应缴印花税为：6000×0.5?＝3（万元）；应缴所得税为：（6000－5000－50－5－180－3）×33％＝251.46（万元）；税负合计489.46万元。

方案二：双方在充分协商的基础上，最终以抵债资产作价5000万元，偿还B银行相应债务，其余债务免除。此方案下，因免除了A公司部分债务，抵债金额小于等于本金，将抵债资产作价金额冲减与本金相当的债务后，无利息收入，不用缴纳营业税、城建税、教育费附加。抵债业务因缴纳税金，不仅没有增加利润，还会由于税前扣除增加而减少所得税。相关税金计算如下：

应缴契税为：5000×3％＝150（万元）；应缴印花税为：5000×0.5?＝2.5（万元）；应缴所得税为：（－150－2.5）×33％＝－50.325（万元）；税负合计102.175万元。

从以上可以看出，方案二要比方案一降低税负387.285万元。税负降低原因

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