论税务稽查自由裁量权的应用和控制

论税务稽查自由裁量权的应用和控制

摘 要

税务稽查自由裁量权是一柄双刃剑，既可以充分体现其具有灵活性和针对性的优点，充分发挥稽查效能，也可能带来滥用职权的弊端，所以研究税务稽查的自由裁量权的应用和控制有其重要和现实意义。以对税务稽查对象认定和处理方面的共性为标准将税务稽查自由裁量权应用分类为：事实认定方面的税务稽查自由裁量权，性质认定方面的税务稽查自由裁量权和税务处理处罚方面的税务稽查自由裁量权。税务稽查自由裁量权应用遵循合法、公正和惩戒与保护兼顾的原则。税务稽查自由裁量权的控制就是从制度上给予税务稽查主体行使自由裁量权的管理和约束。本文主要论述税务机关的内部控制即行政程序和制度方面的控制。针对我市税务稽查自由裁量权应用和控制的现状和存在的问题，本文认为在税务稽查自由裁量权的应用中充分考量被检查对象的主观方面和社会危害性，在税务稽查自由裁量权的应用中要加强程序控制、细化自由裁量空间和实行责任追究等。

关键词：税务稽查自由裁量权 应用 控制

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引言

自由裁量行政行为是相对于羁束行政行为而言的，是行政法治发展的结果，也是现代行政法的要求。随着社会的发展，政府功能逐渐强化，越来越多干预社会生活，行政权不断扩大，为防止机械地适用法律条文，行政机关在符合法律规定的范围内，应该有自由裁量行政行为的存在，以实现法律的精神和目标。

对于行政自由裁量权的涵义中外学者对此有这样一些解释。美国布莱克法律词典解释为：在特定情况下依照职权以适当和公正的方式作出作为的权力；王名扬先生在《美国行政法》一书中的定义是：“自由裁量是指行政机关对于作出何种决定有很大的自由，可以在各种可能采取的行动方针中进行选择，根据行政机关的判断采取某种行动，或不采取行动。行政机关自由选择的范围不限于决定的内容，也可能是执行任务的方法、时间、地点或侧重面，包括不采取行动的决定在内”。还有一些国内学者将自由裁量权定义为：“行政主体（能以自己的名义对外行使行政权，并对行为后果承担法律责任的组织）在法定的权限范围内就行为条件、行为程序，作出作为与否和作出何种行为方面作合理选择的权力。”

根据上述有关自由裁量权涵义的几种表述，可以将税务稽查的自由裁量权定义为：税务稽查主体在法律规定的范围和幅度内，基于法律规定的目的和宗旨，按照客观、公正、

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合理、公开、效率和服务等原则，在做出税务行政处罚处罚、行政强制等具体行政行为前尽可能全面地进行酌情考虑并审慎地做出决定的选择权。

本文研究的目的在于分析解决税务稽查自由裁量权实践中的以下问题：应用方面，如行政机关内部的一套管理约束机制让基层执法部门在实际行使自由裁量权时被束缚住手脚，影响了税务稽查效能的充分发挥；控制方面，防止执法人员滥用税务稽查自由裁量权等。

一、稽查自由裁量权的应用和控制研究的重要性和现实性 （一）正确运用税务稽查自由裁量权有助于更好地实现稽查职能

税务稽查在我国税收征管工作中有着非常重要的地位和作用。在我国以纳税服务、税款征收、税务稽查为主线的税收征管各环节与法律救济“四位一体”的税收体系中，税务稽查是税收征管的最后一道环节，税务稽查的效率在很大程度上决定着税收征管的质量与效率。

作为具有具有执法主体资格的各级稽查局正确应用税务稽查自由裁量权，有助于在执法行为过程中克服成文法的局限性，提高行政效率，有效的推进依法行政；有助于维护税法严肃性、公平性，税务稽查自由裁量权是税务稽查人员在税收法律、法规授权的范围内，基于行政目的，自由斟酌、

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自主选择而以适当和公正的方式作出一定行政决定的权力，只有对税务稽查自由裁量权的“度”把握精准，处罚轻重刚性依据充足，税收处罚权的公平、公正原则才能得到很好的体现；税务稽查自由裁量权的正确运用和充分行使有助于提高纳税人的税法遵从度，维护税收经济秩序，弥补现行税收法规的缺陷，提高税收征管效率、实现税务稽查“以查促收、以查促管”的目的和功效。

（二）严格控制税务稽查自由裁量权有利于保护被检查对象的合法权益

税务稽查自由裁量权是法律、法规赋予稽查机关的一种“机动”权力，但它是一把“双刃剑”，合理、适度运用将有利于提高税务行政效率，保护国家、社会和纳税人的合法权益；反之则会出现“异化”现象，给权力寻租创造条件，对纳税人的合法权益造成损害。

对税务稽查自由裁量权所涉及的权力行使方法的自由选择、权力适用标准的自由决定、权力适用幅度的自由确定和权力行使时限的选择等方面进行严格的控制，防止税务稽查自由裁量权的滥用，这对于保护被检查对象的合法权益有极其重要的意义。

二、税务稽查自由裁量权的应用

税务稽查自由裁量权的应用散见于税务稽查的四环节，

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如选案环节的确定被稽查对象，稽查实施环节的场地检查权和调帐权的行使，审理环节的重大案件审理和是否移送司法机关等，乃至执行环节中行政强制权的行使都会涉及自由裁量权。

（一）税务稽查自由裁量权的应用方面和分类 笔者以对税务稽查对象认定和处理方面的共性为标准将税务稽查自由裁量权应用分类为：事实认定方面的税务稽查自由裁量权，性质认定方面的税务稽查自由裁量权和税务处理处罚方面的税务稽查自由裁量权。

1.事实认定方面方面的自由裁量权。主要是情节轻重认定的自由裁量权。如《税收征管法》第六十七条规定“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。”再如《 发票管理办法》第三十九条规定“有下列情形之一的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：（一）转借、转让、介绍他人转让发票、发票监制章和发票防伪专用品的；（二）知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的。”

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至于什么样的情节为“轻微”和“严重”，并不具体明确，而由税务机关裁量决定。

2.性质认定方面方面的自由裁量权。主要是认定税务违法所使用法律法规的选择问题。典型的如虚开增值税专用发票，是选择《发票管理办法》定性还是选择《税收征管法》进行偷税认定，会对相应的税务行政处罚幅度和金额产生重大影响。

3.税务处理处罚方面的税务稽查自由裁量权。税务处理处罚方面稽查自由裁量权也就是一定幅度内决定具体税务处理处罚额度的自由裁量权。税收法律法规在税收执法权的行使上规定了一定的幅度，税务机关可以在法定的幅度内对特定的事项做出适当的处理。典型如《税收征收管理法》第六十三条对偷税行为罚款幅度的处罚；再如上例中的“1万元以上5万元以下”以及“5万元以上50万以下”均系罚款的幅度，在这个幅度内，税务机关和税务人员可以酌情决定罚款的具体数额。

（二）税务稽查自由裁量权应用遵循的原则

1.合法原则。税务税务行政的起点是依法治税，这一目标既是对纳税人管理的要求，也是税务机关行政的方向。税务稽查自由裁量权是税务行政的重要内容和方式之一，也应该以法治为准绳，所以税务稽查自由裁量权的起点和基本要求即遵守法律规定。合法性控制是对税收自由裁量行为最基

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本的要求。对税务稽查自由裁量权而言，合法性控制主要是审查税务稽查自由裁量权的形式要件，它要求税务机关行使税务稽查不仅要遵循实体法，还要遵循程序法，同时税务稽查行政裁量必须在税收法律法规授权的范围内进行，按照法律规定的适用对象、条件范围、行为期限，依法律规定的程序选择行政方式。

2.公正原则。这是指在行使自由裁量权时，稽查人员绝不能凭借手中的权力，受情感因素的影响，在同等条件下，作出有意的偏向处理，力求做到横向、纵向公平。

3.惩戒与保护兼顾原则。区分初犯与累犯、故意与过失之差别，准确把握法律条款中的“可以处”、“处”、“并处”的界限，使稽查起到惩处一个、震慑一片、规范一方的社会效果。对于有从轻、减轻或从重处罚情节，应依法作出相应的处理处罚。

三、税务稽查自由裁量权的控制

税务稽查自由裁量权作为行政权的一种，这种权力的运行会产生正负两方面的效应。为预防和控制负效应的出现，必须对自由裁量权进行控制。即所谓“自由”是相对的，不存在绝对的“自由”。正如英国法学家威廉?韦德所说，“在公法中没有不受约束的自由裁量权，??绝对的和无约束的自由裁量权的观点应受到否定。为公共目的所授予的法定权力类似信托，而不是无条件的授予。”税务稽查自由裁量权

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的运行态势表明，其出现负效应是因为它的逆向运行或越轨运行，即不按预先设臵的方式、方法、步骤运行。

我国在税务稽查自由裁量权在行使中同样存在诸多问题，尤其是滥用职权的严重危害性使得对其进行控制的必要性、紧迫性日趋突出。税务稽查自由裁量权的控制就是从制度上给予税务稽查主体行使自由裁量权的管理和约束。从控制手段来说，有立法控制、司法控制和行政机关的内部控制，本文主要涉及第三类控制税务机关的内部控制，主要表现为行政程序的控制。

税务稽查自由裁量权的控制体系也主要是针对税收行政程序中的制度创设，主要包含以下三方面的内容：(1)立法程序的制度保证，这里的立法指行政立法，在我国现阶段主要是国家税务总局所制定的内部约束性行为准则，如2012年8月1日起施行的《税收违法违纪行为处分规定》，当然也有省级税务机关的立法，如重庆市国家税务系统2011年7月1日起施行的《规范税务行政处罚裁量权基准制度(试行)》等； (2)执法程序的制度控制。将与纳税人合法权益直接相关的税收执法程序，如税收检查程序、税务处罚程序、税务行政强制程序等，纳入法律规范的控管范围，实现税收自由裁量权的程序控制。(3)行政行为的事后救济。通过税务机关的自身监督、内部的税务行政复议、外部(主要是立法机

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关和司法机关)的监督审查对税务机关因自由裁量失当对纳税人权益造成的损害进行事后救济，通过内部责任追查对非法裁量行为进行警示和控制。

四、我市税务稽查自由裁量权应用和控制存在的问题 我市税务稽查自由裁量权应用和控制同其他地方一样存在如下一些问题，当然也有自己的特点。

（一） 事实认定方面缺乏制度约束。税务违法事实情节认定裁量权是指税务机关在行使职权的过程中，对税务行政相对人的行为性质或者情节轻重认定由税务机关依据具体情况和自已意志、自行判断，自由裁定的权力。在这类问题上，《征管法》赋予税务机关的自由裁量权可分为两类：一类是对事实的自由裁定，如《征管法》第三十八条、第五十五条规定，税务机关有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为的，即可采取责令限期纳税等行政措施。另一类是对情节的衡量，《征管法》法律责任部分很多条款都规定了对“情节严重”的行为，应如何处理，但是，怎样才算“情节严重”，大多都没有规定明确的界限，因此，也只能由税务机关和税务检查人员自行裁量认定。

（二） 性质认定方面缺乏可操作行强的规范标准。《重庆市国家税务局规范税务行政处罚裁量权基准制度（试行）》第十六条规定：“行政相对人实施的数个税收违法行为之间存在手段和目的或原因与结果关系的，或同一涉税违法行为

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违反国税机关执行的不同法律、法规和规章规定的，可选择适用处罚较重的法律、法规和规章规定实施处罚，但其没有明确“选择适用处罚较重的法律、法规和规章规定实施处罚”是以税收违法行为定性为准较重还是罚款金额为准较重。举例来说，虚开发票行为，对其定性的处罚以《发票管理办法》为重，而对其罚款金额的处罚，又可能是以《税收征收管理法》为重，这就造成实际操作中法律法规的选择适用问题。

3. 处罚幅度单一，不能充分发挥税务稽查职能。《重庆市国家税务局税务行政处罚裁量权执行标准（试行）》对税务行政处罚的具体幅度做出了明确统一的规定，如对偷税行为的处罚，“1.首次发现的，且能积极配合检查主动补缴税款及滞纳金并愿意接受税务行政处罚的，处不缴或少缴税款50%的罚款”；在实际操作中，不少稽查局均以偷税额的50%为标准对偷税行为进行行政处罚，这样的行为违背了税务行政处罚自由裁量方面规定设臵的初衷，在另种意义上违背了行政法的公平原则，影响了税务稽查职能的充分发挥。 五、完善税务稽查自由裁量权应用和控制的几点思考 税务稽查自由裁量权的应用和控制有时候是充满矛盾的两面。税务稽查自由裁量权应在对其进行规范控制的框架内加以充分应用，第一要保证被检查对象的合法权益不受侵犯，第二要运用税务自由裁量权区分打击税收违法行为，促进纳税人税法遵从度的提高，发挥税务稽查的威慑力。

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（一）应用方面

首先，事实认定方面应强调证据支撑作用，把被检查对象的主观方面纳入税务处罚的重要考量。税务稽查打击税收偷逃骗抗行为，其出发点在于维护税收秩序，“以查促收”。对于纳税人不懂税法造成的税务违法违规行为，应以惩戒和教育为出发点，而不应加重处罚而使企业遭受灭顶之灾；相反，对于主观恶性大的，则以严厉打击为出发点。其次，关于税收违法性质的认定，同样要把被检查对象的主观方面作为定性的重要依据，同时考察其造成的国家损失和社会影响性，运用好税务稽查自由裁量权以体现其对纳税人的引导作用，注重其社会效果，体现合法、合理和公正性的有机统一。

（二）控制方面

1.程序控制。为了保护纳税人合法权益，我国的法律法规也规定了在税收执法过程中的纳税人享有的一些权益，如陈述权、申辩权、行政救济权、司法救济权，要求税收执法公开权、请求举行听证权等。这些程序权益一旦转化为纳税人的行为，将合成比较大的社会力量，以抗衡税务执法自由裁量权的滥用，从外部增强税务机关的自律意识，抑制由滥用权力而造成的腐败状况的发生。程序的实质是管理和决定的非人情化，其一切布臵是为了限制恣意、专断和任意裁量。因而对税务稽查行为的实施需要设立一定的执法程序来确保执法人员不能滥用职权，避免其选择不适当的手段、范围、幅度来加重纳税人的义务，扼制其行使自由裁量权时的主观

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随意性。建立完善的执法程序是保障纳税人权利的必要手段，为纳税人判断权利是否被侵犯、义务是否被加重提供依据。强化“无程序即无行政”、“程序违法、处罚无效”，杜绝“重实体、轻程序”引发的执法不公，避免处罚权成为稽查人员的“私有权”。健全税务执法监督体系，全面推行税收执法责任制，加强税收执法检查和过错追究的力度，对处罚中不作为、乱作为、滥用职权的要批评教育，严重违纪的要进行必要的惩罚。

2．细化自由裁量空间。缩小自由裁量空间，在《税收征收管理法》及其他法律、行政法规规定的幅度内对此类税务违法案件行政处罚裁量幅度标准进行细化，建立细化的自由裁量基准值体系。这方面，我市国税系统已经进行了有益的探索，将来应在充分收集实践中各方相关意见的基础上完善相应制度。可探索建立先例制度，即借鉴司法中判例理论，在税收法律规定的内容未作调整变动的前提下，税务机关已经处理的涉税事项、涉税案件，在今后遇到类似情况下，裁量的标准应基本一致，保持裁量的连续性。根据违法行为的事实、性质、情节、危害等要素尽可能客观适度、合法合理界定处罚的标准区间，力求过罚相当，公平公正，大幅压缩自由裁量的弹性空间，避免偏差。

3．推行税务稽查行政责任制度。行政责任是指国家行政机关必须对自己所实施的行政活动全部承担责任，整个行政活动应处于一种负责任的状态，不允许行政机关只实施行

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为，而对自己的行为不承担责任。“离开了责任行政的原则，合法性原则、合理性原则将失去存在的基础，也失去了判断合法、合理的意义”。建立并落实税务稽查行政责任制，可以敦促税务行政主体及其税务人员忠实地履行自己的行政责任，提高税务执法质量，通过责任追究确保自由裁量权的合法合理行使。

结语

税务稽查自由裁量权的应用与控制是在依法行政的前提下充分发挥税务稽查效能不可分割的两面。二者的有机统一于税务稽查的具体实践，需要在实践中不断摸索，动态完善税务稽查自由裁量权的制度规范。从我国税务稽查队伍的现状看，大力提高税务稽查人员的政治素质和业务素质是税务稽查自由裁量权设臵初衷目标的重要保证，从某种程度上讲，这也是根本性的。

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