税收法规与会计标准关系模式的国际比较与有益启示

期刊文献 写毕业论文的好宝贝

２００７年第３期

总第２６８期

当代财经

ＮＯ．３，２００７ＳｅｒｉａｌＮＯ．２６８

ＣＯＮＴＥＭＰＯＲＡＲＹＦＩＮＡＮＣＥ＆ＥＣＯＮＯＭＩＣＳ

税收法规与会计标准关系模式的

国际比较与有益启示

邓子基，尤雪英

（厦门大学财政系，福建厦门

）３６１００５

摘要：国际上，税会关系存在着截然不同的盎格鲁－撒克逊模式和欧洲大陆模式。两种模式均有悠久

的历史、深厚的文化传统以及由此形成的独特会计环境。税会关系模式差异的形成，主要由各国会计环境的差别决定。对税会关系模式产生重大影响的因素主要集中在法律体系、政府对市场经济的干预程度、资本市场、资本结构和公司治理这几个方面。两种模式在税会关系模式与公平税负、税会关系模式与税务行政效率、税会关系模式与会计标准目标的实现、税会关系模式与财务欺诈以及逃税的发现与惩罚等方面有不同的效应。我国目前正处在新一轮税制改革时期，会计准则和会计制度也日渐完善并逐步与国际会计惯例接轨，充分考虑我国现有国情，吸收、借鉴国际上两大税会关系模式的经验、教训，构建中国特色的、符合未来发展方向的税会关系模式，具有理论价值与现实意义。

关键词：税收法规定；会计标准；盎格鲁－撒克逊模式；欧洲大陆模式；环境因素中图分类号：Ｆ８１０．４２２

文献标识码：Ａ

文章编号：１００５－０８９２（２００７）０３－００５２－０６

［１］

如在ＴｈｏｒＰｏｗｅｒＴｏｏｌ（１９７９）一案中，最Ｃｌｏｙｄ，１９９５）。

虽然各个国家的所得税法都对会计①标准的制定有不同程度的影响，应税所得额的确定对会计有不同程度的依赖，但就当前而言，最具代表性的税收法规与“税会关系”）模式当属以会计标准关系（以下简称

美、英为代表的盎格鲁－撒克逊模式和以法、德为代表的欧洲大陆模式。其他国家的税会关系虽形态各异，但大多介于这两大模式之间，只是程度不同而已，如日本、芬兰等国。

一、盎格鲁－撒克逊模式与欧洲大陆模式下税会关系特征的比较

）高法院认为：纳税人虽然完全按照会计标准（ＧＡＡＰ规定对存货进行会计处理，但并没有清楚反映应税所得。由于财务会计和所得税系统的目标并不一致，将财务会计与税务会计等同的观点是不能被接受的。

在盎格鲁－撒克逊模式下，所得税法和会计标准是两个各自发展、相互独立的系统。按税法规定计算的应税所得和财务报告中的会计利润之间，往往存在着数额巨大的暂时性差异。应税所得是根据税法要求对会计利润进行差异调整计算得出的。公司资产负债表中往往会出现数额可观的递延所得税项目。由于税收法规与会计标准的高度分离，这些国家的财务会计和税务会计也是分离的。

１．以美、英为代表的盎格鲁－撒克逊模式

美国作为典型的普通法系国家，影响税会关系的法律因素除了法律规定外，还包括高等法院的判决。国内收入法典４４６（ａ）础。但第４４６（ｂ）

节虽然要求计算应税所得采用

的会计方法，应该以纳税人用于计算利润的方法为基

节又赋予财政部非常广泛的不采纳

会计方法的权力。高等法院的一系列判决（如

２．以法、德为代表的欧洲大陆模式

以法、德为代表的欧洲大陆国家属于典型的成文法系国家。历史上税收法规比会计规则要详细得多，这就自然地承认了税法的支配地位。如法国《拿破仑法典》曾明确规定，会计原则和方法必须遵守国家的税法，因此法国会计可称之为“税务导向的会计”

［２］

（常勋，２００５）。无独有偶，在德国，税法对会计的约

ＡｍｅｒｉｃａｎＡｕｔｏｍｏｂｉｌｅＡｓｓｏｃｉａｔｉｏｎｖ．ＵｎｉｔｅｄＳｔａｔｅｓ、

Ｃｏｍｍｉｓｓｉｏｎｅｒｖ．ＩｄａｈｏＰｏｗｅｒＣｏ．和ＴｈｏｒＰｏｗｅｒＴｏｏｌＣｏ．

），更是拓宽了财政部税务委员会在确ｖ．Ｃｏｍｍｉｓｓｉｏｎｅｒ

定应税所得时可将会计实务放在一边的权力（Ｃ．Ｂｒｙａｎ———————————————

收稿日期：２００６－１１－２８

束作用，比商法和公司法更为细致、具体。德国《所

作者简介：邓子基，厦门大学财政系教授，博士生导师，博士后联系导师，主要研究方向为财政理论与政策；尤雪英，厦门大学经济学院财政系博士研究生，上海财税干部教育中心高级讲师，主要研究方向为税收、会计理论。

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得税法》和《所得税指令》中，要求财务记录必须与税法目标保持一致。如果税务审计时发现企业未遵守税法规定，则全部所得税减免将被取消。因此，纳税人为了获得税收上的利益，总是主动服从税法要求，这在德国称为“税务决定原则”（Ｄｅｔｅｒｍｉｎａｔｉｏｎ

Ｐｒｉｎｃｉｐｌｅ）。

因此，在欧洲大陆模式下，税法实际上有效地决定着会计标准，企业会计实务按税法规定执行，会计报表中的会计利润和纳税申报表中应税所得基本一致，资产负债表上几乎不会出现由于暂时性差异引起的递延所得税项目。

但在资本市场国际化的压力下，法国“面向税收”的传统会计不得不发生一些变革，实行单个公司与集团公司会计相分离的“双轨制”。在单个公司会计方面，会计结果仍然是纳税和分配股利的法律基础。但在合并会计方面，企业却可以参照国际会计准则或其它国家的会计准则。德国在会计国际化进程中也采用类似的“双轨制”。

二、形成盎格鲁－撒克逊与欧洲大陆模式税会关系的环境因素比较

历史地看，无论是盎格鲁－撒克逊模式还是欧洲大陆模式，均有悠久的历史、深厚的文化传统以及由此形成的独特会计环境。税会关系模式差异的形成，主要由各国会计环境的差别决定。对税会关系模式产生重大影响的因素主要集中在法律体系、政府对市场经济的干预程度、资本市场、资本结构和公司治理这几个方面，有关比较如右表所示：

两大法系在强调对私人财产保护和处理国家权益与私人权益关系的方式上是不同的。在盎格鲁－撒克逊国家，《权利法案》中以强调维护、保障业主财产权益为主要精神。体现与贯彻这一根本精神便成为会计、审计乃至财务法律制度建立的根本依据与目标。而在欧洲大陆国家，宪法在强调保障私有财产的同时，又强调必须处理好国家权益与私人权益之间的关系

郭道扬，２００２）。

［３］法律体系上的这一差异已被许多实证研究所证实。如Ｐｏｒｔａ等研究发现，各国的法律制度对股权和债权的保障有很大的差异。一般说来，普通法国家如英、美，比一般的成文法国家如德、法，对小股东保障更为完备（ＲａｆａｅｌＬａＰｏｒｔａ，１９９８）。［４］

法律对小股东的保障程度，会影响到一国的股权结构及证券市场规模。在美、英等国，证券市场发达，股权高度分散，而在法、德等

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国，证券市场规模较小，股权相对集中（ＲａｆａｅｌＬａ

Ｐｏｒｔａ，１９９７）。［５］

Ｐｏｒｔａ等发现，除英、美之外，大多数国

家股权都不分散，上市公司大都有大股东控股现象，

大股东直接参与公司的治理（ＲａｆａｅｌＬａＰｏｒｔａ，１９９９）。

［６］欧洲大陆国家和盎格鲁－撒克逊国家在环境因素上的差异比较

欧洲大陆国家

盎格鲁－撒克逊国家实行计划市场经济或社会市场经济。政

经济体制

府对国民经济实行强有力的干预。国有政府对市场经济的干预力度经济在国民经济中占有重要或一定的地相对较小。干预方式主要采位。

用以财政政策与货币政策为主的间接调控。

成文法律体系：强调必须处理好国家权不成文法律体系：强调私人益与私人权益之间的关系。对中小投资财产权利的保护。充分体现法律体系

者的保护不强。对中小投资者的保护。详细的会计标准由国家制定，强调合法会计标准由民间部门制定，

性及会计的证据作用。

强调灵活性和创造性。

较不发达的资本市场。银行和企业间关资本市场系紧密，“全能银行”对企业实施控制发达的资本市场。银行与企（德国）。

业关系为单纯的借贷关系。

资金主要来源于间接融资，主要资金提资金主要来源于直接融资，

企业资本结构供者为国家（法国）

和银行（德国）

或广大的社会公众和机构投资企业间相互借贷参股。

者是资金的主要提供者。以股东大会、董事会、经理及监事会等以竞争性的外部市场（资本公司治理内部职能机构的互相配合、牵制作为公市场、经理市场、产品市司治理的主要机制。

场）作为公司治理的主要机

制。

会计职业团体

弱小的会计职业团体，在会计标准的制庞大的会计职业团体，并介定中作用甚微。

入会计标准的制定。

会计信息使用

统一的财务报告主要服务于国家经济管财务报告主要服务于社会公者理部门、税务部门、银行、投资人、工众投资人和债权人等不同质会等较为同质的财务报告使用者。

的财务报告使用者。

财务报告的定以受托责任观为主，遵循法规要求和税以决策有用观为主，公平呈

位

收法律。报财务状况和经营成果。会计信息质量

要求以可靠性为重。

以相关性为重。

税收法规与会在制定会计标准时，税收是一个重要的制定会计标准时，对税收较计标准的关系考虑因素。税收法规与会计标准高度融少考虑。税收法规和会计标合。

准各自独立发展，高度分

离。

由于不同的法律传统对投资者的保护程度不同，影响了一国资本市场的发展；而资本市场的不同发达程度，又派生出不同的公司资本结构和治理模式，进一步影响会计目标的定位和会计信息的用途，最终决定税收法规与会计标准之间的关系。另外，从经济体制来看，政府对市场经济不同的干预程度，影响到公司财务报告是否具有宏观政策意图，也影响着税法与会计标准的关系。上述这些环境因素在很大程度上是紧密联系的。例如，普通法系更多地体现对中小投资者的保护，于是造就了发达的资本市场，导致企业以社会公众为主要资金提供者和市场导向的外部公司治理模式，因此决定了财务报告的投资者利益方向，最终使得会计标准和税收法规高度分离。而在成文法系下，资本市场一般不发达，国家对经济干预较强，企业资金主要来源于国家或银行，公司采用的是内部治

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理模式，财务报告以国家和债权人利益为重，税收法规和会计标准高度融合。

三、盎格鲁－撒克逊和欧洲大陆税会关系模式的效应比较

１．税会关系模式与公平税负

纳税能力原则要求根据每个人的纳税能力的大小来确定其应当承担的税收。横向公平要求具有相同纳税能力的人应缴纳同等的税；纵向公平要求具有不同

纳税能力的人应缴纳不同的税（邓子基、林致远）。

［７］

在盎格鲁－撒克逊模式下，财务报告中会计利润和纳税申报表中应税所得之间往往存在很大的差异。早在２０世纪８０年代，就有为数众多的美国公司在财务报告中展示较高会计利润，股东因此享受丰厚红利；但在纳税申报时，却交纳很少甚至不纳所得税，引起人们对所得税法的公平产生怀疑。美国财政部对这一现象也难以作出令人信服的解释（ＤａｒｉｄＭ．Ｍａｌｏｎｅｙ，

ＲｏｂｅｒｔＨ．Ｓａｎｂｏｒｎ，１９８８）。

［８］

在这种情况下，美国不得不在１９８６年的税收改革法案中引入“可选择最小税收”概念，规定对会计利润超出应税所得的差额，要作一个

加项的调整（ＴｈｏｍａｓＭ．Ｐｏｒａｎｏ，ＡｌｆｒｅｄＶ．Ｔｒａｎ，１９９８）。

［９］２０００年底安然公司东窗事发，世通、泰科、施乐、默

克等大型公众公司财务欺诈连同逃税事件再次引起人们的关注。仅以安然为例，该公司２０００年财务报告中税前会计利润为１４亿美元，但该公司２０００年交纳的联邦所得税仅为０．６２亿美元（ＧａｒｙＡＭｃＧｉｌｌ，Ｅｄｍｕｎｄ

Ｏｕｔｓｌａｙ，２００４），［１０］实际的公司所得税率仅为４．４３％。

由此可见，在盎格鲁－撒克逊模式下，由于税法与会计标准完全分离，公司能够非常容易地在财务报告中夸大利润，在纳税时却低报所得。美国财政部１９９９）

认为，公司避税可能使美国政府每年减少１００

亿美元收入，并有证据表明公司避税现象也日益增多

（ＤａｖｉｄＬｅｎｔｅｒ，ＪｏｅｌＳｌｅｍｒｏｄ，ＤｏｕｇｌａｓＳｈａｃｋｅｌｆｏｒｄ，２００３）。

［１１］大量避税使得政府财政收入减少，从而有“必要”对诚实的纳税人提高税率，这更增加了诚实守信者与避税公司之间的税负不公。此外，税率的提高，又会对纳税遵从产生负面影响，并产生超额税收负担而影响经济效率。

在欧洲大陆模式下，财务报告中的利润数与纳税时的所得额几乎没有太大差异，纳税多少和经营状况密切相关，更能体现税负公平原则。虽然也有实证研究结果表明，在欧洲大陆国家，为获取税收上的利益，财务报告有低估盈利的倾向。但相对较低的利润水平

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也同样减少了股利和薪水的支付。公司因采用税收激励政策而使整个社会作出的牺牲数额，与股东放弃分享股利的基数相当，从这一点上说，是非常公平的。因此，我们可将法、德等国税会之间的紧密联系看成

是整个社会契约的一个制度基础（ＢｌａｋｅＪｏｈｎ，１９９７）。

［１２］

２．税会关系模式与税务行政效率

为使社会资源得到更加有效的配置，税务机构为征税而发生的各项成本加上纳税人为履行纳税义务而发生的各类费用应当最小化，即符合税务行政效率原则。

在盎格鲁－撒克逊模式下，由于应税所得和会计利润之间存在大量的暂时性差异，所得税申报变得异常复杂，无数的差异调整使所得税申报表可能达到数千页（ＤａｖｉｄＬｅｎｔｅｒ，ＪｏｅｌＳｌｅｍｒｏｄ，ＤｏｕｇｌａｓＳｈａｃｋｅｌｆｏｒｄ，

２００３）。

［１１］

所得税申报将花费纳税人大量的精力和费用。如沃仑 巴菲特（ＷａｒｒｅｎＢｕｆｆｅｔｔ）在致Ｂｅｒｋｓｈｉｒｅ

Ｈａｔｈａｗａｙ公司股东的信中称，公司的纳税申报表将超

过８４００页（ＧａｒｙＡＭｃＧｉｌｌ，ＥｄｍｕｎｄＯｕｔｓｌａｙ，２００４）。

［１０］

税收法规和会计标准的高度分离，使得许多公司如果不依靠社会中介进行纳税代理，根本无法完成纳税申报，因此公司也不得不承担高额的税收遵从成本。在英、美法系国家大型会计师事务所的收入总额中，已有超出三分之一的部分来自于纳税人的代理咨询付费。

因此，在盎格鲁－撒克逊国家，也有呼声要求将会计利润和应税所得统一，这不仅是为了实现税收体系公平，也是减少税收遵从成本、提高税收遵从度的需要。税收遵从成本的增加，容易引发纳税人不满情绪，甚至增加他们偷逃税动机。在欧洲大陆模式下，应税所得和会计利润信息联系紧密，对所得税法的遵从也就很容易做到。站在征税机关角度，如能依据经过审计的财务报告征税，将会大大降低征管成本。

３．税会关系模式与会计标准目标的实现

在欧洲大陆模式下，上市公司财务报告的编制者不得不想方设法在两个不同甚至相反的目标之间权衡：既要显示出较高会计利润，又要尽可能减少纳税。在这种情况下，税收上的考虑将淹没所有其它考虑并获取最后的胜利，“

‘真实和公允’往往不是高税率的对手。”（ＤａｖｉｄＡ．Ｇｕｅｎｔｈｅｒ，１９９５）［１３］为了得到税收上的利益，财务报告编制者往往选择税法允许并能低估账面利润的会计程序，这种为减少税负而对会计方法的操纵，显然有违公允反映的要求。

在欧洲大陆模式下，会计利润被压低的倾向较为

（

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明显。曾有一家德国公司，按英国会计实务估算利润为１．９２亿欧元，按德国会计实务则为１．３３亿欧元。因此，英国投资分析师建议，由于

“善于创造的会计师和通货膨胀的历史”

，英国报告的利润平均要减去四分之一才能相当于德国的数据（ＢｌａｋｅＪｏｈｎ，１９９７）。

［１２］

由上可知，欧洲大陆的税会关系模式可能会减少实务中对会计理论的使用和依靠，而鼓励人们采用违背真实公允反映意图但能减少税负的方法，最终导致公允反映目标落空。在资本市场上，一般的公众投资者难以判断会计信息是否受到税法作用而发生扭曲，对于公司为减少税负而低报的利润，投资者无法辨别是因税收筹划还是因经营管理不善所致，因此有可能导致公司股票价格下降。相反，对那些不利用会计政策进行税收筹划的公司，其所高报的利润又会使投资者过高评价公司价值。因此，在欧洲大陆模式下，会计信息作为公司价值的信号作用将受到影响，资本市场资源配置效率也难以达到最优。

在盎格鲁－撒克逊模式下，会计信息受税收法规扭曲较小，较能真实公允反映企业的经济现实，相关实证研究结果也表明会计信息的有用性与税会关系的一致性呈负相关。这也是美、英等国的证券市场能保持数十年繁荣与发展的根本原因。

４．税会关系模式与财务欺诈、逃税的发现和惩罚

安然事件之后，ＣｈａｒｌｅｓＧｒａｓｓｌｅｙ"

!

就如何发现公司的财务欺诈及逃税行为，给美国证监会和财政部写信提议：如果将公司纳税申报表向社会公众公开，可能会对公司治理的改善、政府部门的监管和社会公众的监督有益。其后他又建议采取一些措施来改善对会计利润与应税所得之间差异的披露。

虽然Ｇｒａｓｓｌｅｙ的建议最终被证监会和财政部否决，但他的这些建议在理论上是有利于发现财务欺诈和逃

税行为的。$

#

但由于美国税收法规和会计标准高度分离，公司纳税申报表的公开，极大可能给社会公众带来的是混乱而不是对公司的违法行为的监督。因为在美国，税会之间存在着无数复杂的差异，会计利润与应税所得之间缺乏易于理解的逻辑关系，难以形成有效的公众监督机制。因此，对于美国而言，更适宜的做法不是增加对社会公众披露，而是着手解决这种复杂性（ＤａｖｉｄＬｅｎｔｅｒ，ＪｏｅｌＳｌｅｍｒｏｄ，ＤｏｕｇｌａｓＳｈａｃｋｅｌｆｏｒｄ，

２００３）。

［１１］

而在欧洲大陆模式下，税法和会计标准高度融合，非常有利于社会公众监督机制的建立和作用的发挥。

税收法规与会计标准关系模式的国际比较与有益启示

就惩罚机制而言，在欧洲大陆模式下，公司进行财务欺诈往往会同时违背税法规定，会计上隐瞒利润常常伴随着逃税，夸大利润又会增加税收支出。公司作为理性经济人，在进行财务欺诈时会对各种法律、经济上的后果进行权衡，而税法的刚性和确定性又会对财务欺诈起到一定的制约作用。而在盎格鲁－撒克逊模式下，进行财务欺诈的公司有可能在会计上夸大经营业绩，但在纳税时却按税法规定处理。如在合并财务报告中不将发生亏损的控股子公司纳入合并，对极有可能发生的损失或负债不进行确认等，这些做法都不违背税法规定。这样做既达到虚增会计利润目的，又避免因虚增利润增加税收负担和现金流出，更不会触犯税法。可见，采用盎格鲁－撒克逊模式，则税法对公司进行财务欺诈的约束较为微弱，这也是华尔街频频发生财务丑闻的重要原因。

四、几点有益启示

我国目前正处在新一轮税制改革时期，会计准则和会计制度也日渐完善并逐步与国际会计惯例接轨。我们认为，如何充分考虑我国现有国情，吸收、借鉴国际上两大税会关系模式的经验、教训，构建中国特色的、符合未来发展方向的税会关系模式，具有理论价值与现实意义。

１．税会关系模式的选择应立足于具体会计环境

通过上述分析，盎格鲁－撒克逊模式是在政府较少干预经济、资本市场发达、股权分散、公司治理外部化、会计职业界规模庞大且训练有素的环境下发展起来的。欧洲大陆模式则是在政府较强干预经济、资本市场较不发达、股权高度集中、公司治理内部化、会计职业界规模弱小的环境下日益形成的。

我国目前处于经济转轨时期，又是发展中国家，社会主义市场经济体制尚未发育成熟，政府对市场经济的发展起着培育和引导的重要作用，这就要求政府采用适当方式在适当范围对市场经济进行必要干预。所以，在经济管理体制上，我国奉行的是市场调节与国家宏观管理相结合的方式，国有经济在国民经济中占有主导地位。另外，我国资本市场的发展规模与完善程度也远不及美、英两国，上市公司数量较少，股权结构并不高度分散，会计师专业队伍规模较小且执业水平有待提升，会计信息失真较为普遍，公司自觉纳税意识并不强烈，税收管理水平和手段也有待进一步提高、完善。在这种情况下，我们认为，对大多数企业而言，税会关系模式的选择总体上应以欧洲大陆

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模式作为参照可能较为适合。但要注意的是，我国目前的税制设计与法、德相比仍有较大差异，法德等国在税制设计时，较好地协调了国家利益和企业利益，在指导思想上能以提高企业经济实力和竞争能力为重，在费用扣除范围和标准上较好地考虑了企业的实际要求，如在有关资产减值准备提取、固定资产加速折旧方面均给予相应税收政策支持，使得会计信息能够更好地反映企业经济现实。这也是我们在税制改革时需要借鉴的地方。对于上市公司，考虑到社会公众和机构投资者对会计信息的需求，并兼顾目前特殊的股权结构，应适当借鉴盎格鲁－撒克逊模式，以更好地为投资者提供有用信息，但要防止过度分离。

２．税会关系模式选择要有前瞻性

从国际上看，随着资本和产品市场的国际化，各国会计环境之间的一些差异正在逐渐缩小。国际资本市场的一体化，将日益成为影响税会关系模式变化与发展的重要因素。欧洲大陆模式由于税法和会计标准高度融合，故不利于适应经济全球化、会计国际化的进程。因此，我国在构建税会关系模式时，应充分考虑经济全球化、会计国际化的发展趋势。一方面，我们应当认识到全球化、国际化是未来的发展方向，是不以人的意志为转移的经济发展客观规律。另一方面，我们又必须认识到要完全实现经济全球化、会计国际化，尚需经历一个相当长的历史时期。这就决定了我们在税会关系模式选择时，既不能因循守旧，裹足不前，也不能操之过急，盲目进取，而应该立足国情，循序渐进。

从国内来说，我国已加入ＷＴＯ，国内资本市场、产品市场、劳务市场等都在陆续开放，企业竞争也从原来的国内竞争转向国际竞争。另外，我国证券市场自１９９０年成立以来发展迅速，仅１９９４－２０００年间，证券市场的融资额就增长了近１５倍。截至２００５年末，

已有４６１家内地企业在香港或海外上市。"

!因此，无论

是从国内资本市场发展及企业融资需要考虑，还是从企业参与国际竞争的要求出发，都要求会计应提供有价值的信息。会计标准与国际惯例接轨、税收法规和会计标准适度分离将是我们最终的选择。但目前我国尚处在经济转轨时期，成熟的市场经济、完善的法治环境尚未真正建立，如果盲目超前地选择盎格鲁－撒克逊模式，就有可能导致会计信息混乱、税收流失严重的后果。因此，我们的策略应该是：结合当前各类企业的不同需要，建立分层次的税会关系动态模式；

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随着客观环境因素的发展变化，逐步演进到总体上相对分离的税会关系模式。

３．税会关系模式选择要符合税收征管与纳税遵从

的需要

盎格鲁－撒克逊模式强调会计的真实、公允，以投资者利益为导向，这使得美国的证券市场长久以来一直是世界上最大和最活跃的。这些事实似乎支持了以下的观点：高度分离的税会关系模式能够给投资者提供有价值的会计信息，有助于资本市场的发展。但安然等一系列财务欺诈连同逃税案件的爆发，又充分说明盎格鲁－萨克逊模式依然存在许多无法解决的问题和矛盾。无论是从打击财务欺诈、逃税，还是从加强纳税公平、减少遵从成本方面考虑，该模式均存在许多需进一步完善的地方。

因此我国在税会关系模式选择时，还应充分考虑税收征管和纳税遵从方面的需要。目前，我国很多企业自主纳税、依法纳税意识还不强烈，税收征管手段方式还需在科学化、信息化方面进一步提高，但当前税收法规和会计标准对收入、费用的确认与计量方面的差异却越来越大，使得纳税人与税务部门之间的信息不对称现象日益严重，加大了纳税人遵从税法的成本和税务部门税收征管的难度，税收流失现象比较严重。因此，我国应结合各类企业在会计核算与税法遵从方面的不同特点，选择分层次的

“多元”税会关系模式。对上市公司而言，会计核算资料相对规范、健全，税法遵从度相对较高，会计信息用户对信息质量要求差异较大，如公众投资者注重会计信息的相关性，而税务部门等其它用户注重可靠性。因此税会关系模式的建立应适当借鉴盎格鲁－撒克逊模式，以适度分离为主，防止过度分离。对大中型企业而言，不同企业在会计核算与税法遵从方面差异较大，税务部门连同国有资产监管部门、银行等构成了会计信息主要使用者，真实、可靠是他们对会计信息质量的共同要求，因此可以适当借鉴欧洲大陆模式，形成适度融合的税会关系模式。对于众多的小型企业，会计核算相对不规范，企业编制财务报告更多地是出于税务上的需要，正如美国会计学家亨德里克森所说：“很多小企业的会计目的主要都是为了填制所得税申报表，他们在报

税以前都不记账。”（亨德里克森，１９８７）。［１４］

因此可充

分借鉴欧洲大陆模式，选择高度融合的税会关系模式。———————————————注

释：

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税收法规与会计标准关系模式的国际比较与有益启示

“会计”仅指企业财务会计，不包括管理会计、①在这里的

税务会计及非营利组织会计。

，ＪｏｕｒｎａｌｏｆＳｈｌｅｉｆｅｒ：“ＣｏｒｐｏｒａｔｅＯｗｎｅｒｓｈｉｐＡｒｏｕｎｄｔｈｅＷｏｒｌｄ”

Ｆｉｎａｎｃｅ，ｖｏｌ．５４，Ｎｏ．２，Ａｐｒｉｌ１９９９，ｐｐ．４７１－５１７．

［７］邓子基，林致远．财政学［Ｍ］．清华大学出版社，２００５：２１３．［８］ＤａｖｉｄＭ．Ｍａｌｏｎｅｙ，ＲｏｂｅｒｔＨ．Ｓａｎｂｏｒｎ：“ＩｎｔｅｒａｃｔｉｏｎｓＢｅｔｗｅｅｎＦｉｎａｎｃｉａｌａｎｄＴａｘＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ：ＣａｕｓｅｄｂｙｔｈｅＴａｘＲｅｆｏｒｍＡｃｔｏｆ，ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＨｏｒｉｚｏｎｓ，Ｄｅｃｅｍｂｅｒ１９８８，ｐｐ．２１－２８．１９８６”

"时任参议院财政委员会委员、参议员，后任主席。!

$如由于我国的税法和会计标准的分离程度远低于美国，社#

会公众对上市公司财务欺诈的揭露曾起到决定性作用。２００１年３月２７日，

中国证券市场研究中心研究部蒲少平因撰写《关于银

广夏的九个疑点》一文，揭开了银广夏会计造假的序幕。其中的一个疑点就是，银广夏合并财务报告中１９９９年的利润为１．７６亿元，所得税仅为５０８万元，所得税占利润总额４％，２０００年的利润总额为４．２３亿元，所得税为７１９万元，所得税占利润总额的

［９］ＴｈｏｍａｓＭ．Ｐｏｒｃａｎｏ，ＡｌｆｒｅｄＶ．Ｔｒａｎ：“ＲｅｌａｔｉｏｎｓｈｉｐｏｆＴａｘ，ＴｈｅａｎｄＦｉｎａｎｃｉａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＲｕｌｅｓｉｎＡｎｇｌｏ－ＳａｘｏｎＣｏｕｎｔｒｉｅｓ”

ＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＪｏｕｒｎａｌｏｆＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，Ｖｏｌ．３３，１９９８，ｐｐ．４３３－４５４．

［１０］ＧａｒｙＡＭｃＧｉｌｌ，ＥｄｍｕｎｄＯｕｔｓｌａｙ：“ＬｏｓｔｉｎＴｒａｎｓｌａｔｉｏｎ：，ＮａｔｉｏｎａｌＤｅｔｅｃｔｉｎｇＴａｘＳｈｅｌｔｅｒＡｃｔｉｖｉｔｙｉｎＦｉｎａｎｃｉａｌＳｔａｔｅｍｅｎｔｓ”

１．７％。

&资料来源于中国人民银行２００５年国际金融市场报告。%

ＴａｘＪｏｕｒｎａｌ，Ｓｅｐ２００４，Ｖｏｌ．５７，ｐｐ．７３９－７５６．

［１１］ＤａｖｉｄＬｅｎｔｅｒ，ＪｏｅｌＳｌｅｍｒｏｄ，ＤｏｕｇｌａｓＳｈａｃｋｅｌｆｏｒｄ：“ＰｕｂｌｉｃＤｉｓｃｌｏｓｕｒｅＤｅｃ２００３，

ｏｆ

Ｃｏｒｐｏｒａｔｅ

Ｔａｘ

Ｒｅｔｕｒｎ

Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ：

Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，

，ＮａｔｉｏｎａｌＴａｘＪｏｕｒｎａｌ，Ｖｏｌ．５６，Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ，ａｎｄＬｅｇａｌＰｅｒｓｐｅｃｔｉｖｅｓ”

———————————————参考文献：

［１］Ｃ．ＢｒｙａｎＣｌｏｙｄ：“ＴｈｅＥｆｆｅｃｔｓｏｆＦｉｎａｎｃｉａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，ＴｈｅＪｏｕｒｎａｌｏｆＣｏｎｆｏｒｍｉｔｙｏｎＲｅｃｏｍｍｅｎｄａｔｉｏｎｓｏｆＴａｘＰｒｅｐａｒｅｒｓ”

），ｐｇ．５０．ｔｈｅＡｍｅｒｉｃａｎＴａｘａｔｉｏｎＡｓｓｏｃｉａｔｉｏｎ，Ｖｏｌ．１７，１９９５（Ｆａｌｌ

ｐｇ．８０３．

［１２］ＢｌａｋｅＪｏｈｎ，ＡｋｅｒｆｅｌｄｔＫａｔａｒｉｎａ，ＦｏｒｔｅｓＨｉｌａｒｙＪ．，ＧｏｗｔｈｏｒｐｅＣａｔｈｅｒｉｎｅ：“Ｔｈｅｒｅｌａｔｉｏｎｓｈｉｐｂｅｔｗｅｅｎｔａｘａｎｄａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｒｕｌｅｓｔｈｅ，ＥｕｒｏｐｅａｎＢｕｓｉｎｅｓｓＲｅｖｉｅｗ，Ｖｏｌ．９７，１９９７，ｐｇ．８５．Ｓｗｅｄｉｓｈｃａｓｅ”

［２］常勋．国际会计研究［Ｍ］．中国金融出版社，２００５：３２２．［３］郭道扬．论两大法系的会计法律制度体系［Ｊ］．会计研究，２００２，

（８）：３－９．

［１３］Ｄａｖｉｄ

Ｐｏｒｔａ，

Ｆｌｏｒｅｎｃｉｏ

Ｌｏｐｅｚ－Ｄｅ－Ｓｉｌａｎｅｓ，

Ａｎｄｒｅｉ

Ａ．Ｇｕｅｎｔｈｅｒ，ＭｏｈａｍｅｄＥ．Ａ．Ｈｕｓｓｅｉｎ：

［４］ＲａｆａｅｌＬａ

“ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＳｔａｎｄａｒｄｓａｎｄＮａｔｉｏｎａｌＴａｘＬａｗｓ：ＴｈｅＩＡＳＣａｎｄｔｈｅ，ＪｏｕｒｎａｌｏｆＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇａｎｄＰｕｂｌｉｃＰｏｌｉｃｙ，Ｖｏｌ．１４，ＢａｎｏｎＬＩＦＯ”

Ｓｈｌｅｉｆｅｒ，ＲｏｂｅｒｔＷ．Ｖｉｓｈｎｙ：“ＬａｗａｎｄＦｉｎａｎｃｅ”，ＪｏｕｒｎａｌｏｆＰｏｌｉｔｉｃａｌＥｃｏｎｏｍｙ，ｖｏｌ．１０６，Ｎｏ．６，１９９８，ｐｐ．１１１３－１１５５．

［５］Ｒａｆａｅｌ

Ｌａ

Ｐｏｒｔａ，

Ｆｌｏｒｅｎｃｉｏ

Ｌｏｐｅｚ－Ｄｅ－Ｓｉｌａｎｅｓ，

Ａｎｄｒｅｉ

Ｓｈｌｅｉｆｅｒ，ＲｏｂｅｒｔＷ．Ｖｉｓｈｎｙ：“ＬｅｇａｌＤｅｔｅｒｍｉｎａｎｔｓｏｆＥｘｔｅｒｎａｌ，ＪｏｕｒｎａｌｏｆＦｉｎａｎｃｅ，ｖｏｌ．５２，Ｎｏ．３，Ｊｕｌｙ１９９７，ｐｇ．１１３８．Ｆｉｎａｎｃｅ”

１９９５，ｐｐ．１１５－１４１．

［１４］亨德里克森．会计理论［Ｍ］．王澹如，陈今池译．立信会计图书用品社出版，１９８７：３６．

［６］ＲａｆａｅｌＬａＰｏｒｔａ，ＦｌｏｒｅｎｃｉｏＬｏｐｅｚ－Ｄｅ－Ｓｉｌａｎｅｓ，Ａｎｄｒｅｉ

责任编校：谭安华

ＴｗｏＭｏｄｅｌｓｏｆＲｅｌａｔｉｏｎｓｈｉｐｂｅｔｗｅｅｎＴａｘＬａｗｓａｎｄＦｉｎａｎｃｉａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＲｕｌｅｓ

———ＣｏｍｐａｒｉｓｏｎａｎｄＥｎｌｉｇｈｔｅｎｍｅｎｔ

ＤＥＮＧＺｉ－ｊｉ，ＹＯＵＸｕｅ－ｙｉｎｇ（ＸｉａｍｅｎＵｎｉｖｅｒｓｉｔｙ，Ｘｉａｍｅｎ

３６１００５）

Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｔｈｅｒｅａｒｅｔｗｏｄｉｆｆｅｒｅｎｔｍｏｄｅｌｓｏｆｒｅｌａｔｉｏｎｓｈｉｐｂｅｔｗｅｅｎｔａｘｌａｗｓａｎｄｆｉｎａｎｃｉａｌａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｒｕｌｅｓｉｎｔｈｅｗｏｒｌｄ：Ａｎｇｌｏ－ＳａｘｏｎｍｏｄｅｌａｎｄＥｕｒｏｐｅＣｏｎｔｉｎｅｎｔｍｏｄｅｌ。Ｂｏｔｈｍｏｄｅｌｓａｒｅｌｏｎｇ－ｓｔａｎｄｉｎｇｉｎｈｉｓｔｏｒｙ，ｒｉｃｈｉｎｃｕｌｔｕｒａｌｔｒａｄｉｔｉｏｎｓａｎｄｔｈｕｓｕｎｉｑｕｅｉｎａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ．Ｔｈｅｄｉｆｆｅｒｅｎｃｅｂｅｔｗｅｅｎｔｈｅｔｗｏｍｏｄｅｌｓｉｓｍａｉｎｌｙｄｅｔｅｒｍｉｎｅｄｂｙｔｈｅｄｉｆｆｅｒｅｎｃｅｂｅｔｗｅｅｎｔｈｅａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔｓ．Ｔｈｅａｒｔｉｃｌｅｃｏｍｐａｒｅｓｓｏｍｅｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔｆａｃｔｏｒｓｓｕｃｈａｓｌａｗｓｙｓｔｅｍ，ｔｈｅｄｅｇｒｅｅｇｏｖｅｒｎｍｅｎｔｉｎｔｅｒｖｅｎｅｔｈｅｍａｒｋｅｔ，ｃａｐｉｔａｌｍａｒｋｅｔａｎｄｃｏｍｐａｎｙｇｏｖｅｒｎａｎｃｅ，ａｌｌｏｆｗｈｉｃｈｐｌａｙａｎｉｍｐｏｒｔａｎｔｒｏｌｅｉｎｔｈｅｍｏｄｅｌｆｏｒｍａｔｉｏｎ。Ｔｈｅｎｔｈｅａｕｔｈｏｒｃｏｍｐａｒｅｓｆｏｕｒａｓｐｅｃｔｓｏｆｔｈｅｆｉｎａｎｃｉａｌｆｒａｕｄａｎｄｔａｘｅｖａｓｉｏｎ。ＣｕｒｒｅｎｔｌｙＣｈｉｎａｉｓａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｎｏｒｍｓａｎｄｒｕｌｅｓｔｏｃｏｍｅｍｏｄｅｌｓｗｉｔｈＣｈｉｎｅｓｅｃｈａｒａｃｔｅｒｉｓｔｉｃｓ．

ＫｅｙＷｏｒｄｓ：

ＴａｘＬａｗｓ；

ＦｉｎａｎｃｉａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＲｕｌｅｓ；

Ａｎｇｌｏ－Ｓａｘｏｎｍｏｄｅｌ；

ＥｕｒｏｐｅＣｏｎｔｉｎｅｎｔｍｏｄｅｌ；

ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔｆａｃｔｏｒｅｆｆｅｃｔ

ｕｎｄｅｒｇｏｉｎｇｔａｘｒｅｆｏｒｍａｎｄ

ｅｆｆｅｃｔｓｏｆｔｈｅｔｗｏｍｏｄｅｌｓ：ｔｈｅｇｒａｄｕａｌｉｍｐｒｏｖｅｍｅｎｔｏｆ

ｅｑｕｉｔｙｏｎｔａｘｂｕｒｄｅｎ，ｅｆｆｉｃｉｅｎｃｙｏｎｔａｘａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｏｎ，ｒｅａｌｉｚａｔｉｏｎｏｆａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｇｏａｌ，ｄｅｔｅｃｔｉｏｎａｎｄｐｕｎｉｓｈｍｅｎｔｏｆ

ｉｎｌｉｎｅｗｉｔｈｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌｐｒａｃｔｉｃｅ．Ａｇａｉｎｓｔｓｕｃｈｂａｃｋｇｒｏｕｎｄ，ｉｔｉｓｏｆｍｕｃｈ

ｓｉｇｎｉｆｉｃａｎｃｅｂｏｔｈｔｈｅｏｒｅｔｉｃａｌｌｙａｎｄｐｒａｃｔｉｃａｌｌｙｔｏｌｅａｒｎｆｒｏｍｔｈｅａｄｖａｎｔａｇｅｓｏｆｔｈｅｔｗｏｍｏｄｅｌｓａｎｄｄｅｖｅｌｏｐｏｕｒｏｗｎ

当代财经

ＣｏｎｔｅｍｐｏｒａｒｙＦｉｎａｎｃｅ＆Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ５７

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