第14章 审计沟通（记忆版）

第十四章 审计沟通

第一节 注册会计师与治理层的沟通

一、沟通的对象 （一）总体要求

1.确定适当的人员：有关管理层的胜任能力和诚信问题，不宜与兼任高级管理职务的治理层成员沟通。

2.利用相关的信息：了解被审计单位的法律结构、组织形式，查阅被审计单位的章程、组织结构图，询问被审计单位的相关人员。

3.尽早与委托人商定：如果被审计单位没有被清楚地界定治理结构，导致无法清楚地识别适当的沟通对象，被审计单位也没有指定适当的沟通对象，应尽早与审计委托人商定沟通对象。

二、沟通的事项 （二）计划的审计范围和时间安排

应当与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况，包括识别的特别风险。 沟通需要保持职业谨慎，避免损害审计的有效性。沟通具体审计程序的性质和时间安排，可以因这些程序易于被预见而降低其有效性。

沟通的事项可能包括：

（1）注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险以及重大错报风险评估水平较高的领域；

（2）注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案[综合性/实质性]； （3）在审计中对重要性概念的运用；

（4）实施计划的审计程序或评价审计结果需要的专门技术或知识的性质和程度，包括利用专家的工作；

（5）注册会计师对哪些事项可能需要重点关注因而可能构成关键审计事项所做的初步判断。

（三）应当沟通的审计中发现的重大问题

1.对会计实务重大方面的质量的看法（包括会计政策、会计估计和报表披露）。 （1）存在重大计量不确定性的情况下作出会计估计时，对运用关键假设作出的判断。 （2）法律法规或财务报告编制基础可能要求披露“重要会计政策概要”、提及“重要的会计估计”或“重要的会计政策和实务”，以向财务报表使用者指明管理层在编制财务报表时作出的最困难、最主观或最复杂的判断，并提供相关的进一步信息。

（3）注册会计师对于财务报表主观方面的看法可能与治理层履行对财务报告过程的监督职责尤其相关。例如，注册会计师对与导致特别风险的会计估计相关的估计不确定性是否得到充分披露进行了评价，治理层可能对这一评价感兴趣。

就被审计单位会计实务重大方面的质量进行开放性的、建设性的沟通，可能包括评价重大会计实务的可接受性。

2.审计工作中可能遇到的重大困难

（1）管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延； （2）不合理地要求缩短完成审计工作的时间；

（3）为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期； （4）无法获取预期的信息；

（5）管理层对注册会计师施加的限制；

（6）管理层不愿意按照要求对被审计单位持续经营能力进行评估，或不愿意延长评估期间。 3.已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项、要求提供的书面声明 （1）影响被审计单位的业务环境，以及可能影响重大错报风险的经营计划和战略； （2）对管理层就会计或审计问题向其他专业人士进行咨询的关注；

（3）管理层在首次委托或连续委托注册会计师时，就会计实务、审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师进行的讨论或书面沟通。

4.影响审计报告形式和内容的情形

（1）注册会计师预期在审计报告中发表非无保留意见； （2）报告与持续经营相关的重大不确定性； （3）沟通关键审计事项；

（4）注册会计师认为必要或应当增加强调事项段或其他事项段。

在这些情形下，注册会计师可能认为有必要向治理层提供审计报告的草稿，以便于讨论如何再审计报告中处理这些事项。

5.审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的其他事项。 可能包括已更正的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致。 （四）值得关注的内部控制缺陷 3.向治理层和管理层通报内部控制缺陷

应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷。 还应当及时向相应层级的管理层通报下列内部控制缺陷：

（1）已向或拟向治理层通报的值得关注的内部控制缺陷，除非在具体情况下不适合直接向管理层通报；

（2）在审计过程中识别出的、其他方尚未向管理层通报而注册会计师根据职业判断认为足够重要从而值得管理层关注的内部控制其他缺陷。

5.在向治理层和管理层提供信息时，应当特别说明下列事项： （1）注册会计师执行审计工作的目的是对财务报表发表审计意见；

（2）审计工作包括考虑与财务报表编制相关的内部控制，其目的是设计适合具体情况的审计程序，并非对内部控制的有效性发表意见（如果结合财务报表审计对内部控制的有效性发表意见，应当删除“并非对内部控制的有效性发表意见”的错辞）；

（3）报告的事项仅限于注册会计师在审计过程中识别出的、认为足够重要从而值得向治理层报告的缺陷。

（五）注册会计师的独立性

如果需要沟通补充事项，注册会计师使治理层注意下列可能是适当的：

（1）识别和沟通这类事项对审计目的（对财务报表形成意见）而言，只是附带的； （2）除对财务报表形成意见所需实施的审计程序外，没有专门针对这些事项实施其他程序； （3）没有实施程序来确定是否还存在其他的同类事项。

三、沟通的过程 （一）确立沟通过程

1．为建立有效的双向沟通的考虑因素 （1）沟通的目的。 （2）沟通拟采取的形式。

（3）由审计项目组和治理层中的哪些人员就特定事项进行沟通。 （4）注册会计师对沟通的期望。

（5）对注册会计师沟通的事项采取措施和进行反馈的过程。 （6）对治理层沟通的事项采取措施和进行反馈的过程。 沟通过程随着具体情况的不同而不同 2．与管理层的沟通

在与治理层沟通某些事项前，注册会计师可能就这些事项与管理层讨论，除非这种做法并不适当。例如，就管理层的胜任能力或诚信与其讨论可能是是不适当的。

3．与第三方的沟通

在某些情况下，向第三方披露书面沟通文件可能是违法或不适当的。除非法律法规要求向第三方提供注册会计师与治理层的书面沟通文件的副本，否则注册会计师在向第三方提供前可能需要事先征得治理层同意。

在向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件时，在书面文件中声明以下内容，告知第三方这些书面沟通文件不是为他们编制，可能是非常重要的：

（1）书面沟通文件仅为治理层的使用编制，在适当的情况下也可供集团管理层和集团注册会计师使用，但不应被第三方依赖； （2）注册会计师对第三方不承担责任；

（3）书面沟通文件向第三方披露或分发的任何限制。

（二）沟通的形式

沟通形式包括口头沟通或书面沟通，沟通的详略程度，以正式或非正式的方式沟通。有效的沟通可能包括结构化的陈述、书面报告以及不太正式的沟通（包括讨论）。

对于沟通形式的选择不必拘泥于固定的模式，也没有必要对所有的沟通事项都采取正式、详细和书面的形式，这样做有时反而会影响沟通的实际效果。

注册会计师应当以书面形式向治理层通报值得关注的内部控制缺陷。对于独立性，也应当以书面形式与治理层沟通；

对于审计中发现的重大问题，如果根据职业判断认为采用口头形式沟通不适当，应当以书面形式与治理层沟通；

书面沟通可能包括向治理层提供审计业务约定书，但不必包括审计过程中的所有事项； （三）沟通的时间安排

（1）对于计划事项的沟通，通常在审计业务的早期阶段进行，如系首次接受委托，沟通可以随同就审计业务条款达成一致意见一并进行。

（2）对于审计中遇到的重大困难，如果治理层能够协助注册会计师克服这些困难，或者这些困难可能导致发表非无保留意见，可能需要尽快沟通。

（3）当同时审计通用目的和特殊的财务报表时，协调沟通的时间安排可能是适当的。 （四）沟通过程的充分性

注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通对实现审计目的是否充分，但不需要设计专门程序以支持其对与治理层之间的双向沟通的评价。如果认为双向沟通不充分，注册会计师应当[3项]评价其对重大错报风险评估以及获取充分、适当的审计证据的能力的影响，并采取适当的措施。

如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，注册会计师可以采取下列措施：

1.根据范围受到的限制发表非无保留意见； 2.就采取不同措施的后果征询法律意见；

3.与第三方（如监管机构）、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员（如企业的业主，股东大会中的股东）或公共部门负责的政府部门进行沟通； 4.在法律法规允许的情况下解除业务约定。 （五）沟通的记录

1.如果审计准则要求沟通的事项是以口头形式沟通的，注册会计师应当将其包括在审计工作底稿中，并记录沟通的时间和对象；

2.如果审计准则要求沟通的事项是以书面形式沟通的，注册会计师应当保存一份沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一部分。

3.如果被审计单位编制的会议纪要是沟通的适当记录，注册会计师可以将其副本作为对口头沟通的记录，并作为审计工作底稿的一部分。

4.如果根据业务环境不容易识别出适当的沟通人员，还应当记录识别治理结构中的适当沟通人员的过程。记录的内容一般包括从审计单位获取的治理结构和组织结构图、项目组内部就确定沟通对象的讨论、与委托人就沟通对象进行沟通的过程和商定的结果等。

第二节 后任与前任的沟通

一、前后任的识别 （一）前任的识别

1.上期前任：最后一家出具审计报告的其他事务所； 2.本期前任：签约的所有其他事务所。 （二）后任的识别

后任注册会计师，是指正在考虑接受委托或已经接受委托，接替前任注册会计师对被审计单位本期财务报表进行审计的注册会计师。如果被审计单位委托注册会计师对已审计财务报表进行重新审计，正在考虑接受委托或已经接受委托的注册会计师也视为后任注册会计师。

当事务所发生变更时（正在进行变更或已经变更），后任注册会计师通常包括两种情况： （1）在签订业务约定书之前，正在考虑接受委托的注册会计师。

（2）已接受委托并签订业务约定书，接替前任执行财务报表审计业务的注册会计师。 （三）沟通的总体要求

1.沟通通常由后任注册会计师主动发起，但需征得被审计单位的书面同意。 2.沟通可以采用书面或口头的方式。

3.后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿。 4.即使未接受委托，后任注册会计师仍应履行保密义务。 二、接受委托前的沟通

（一）接受委托前的沟通是必要程序 （二）必要沟通的核心内容

1.是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题。

2.前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧。

3.前任注册会计师向被审计单位治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷。

4.前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。 （三）前任注册会计师的答复

接受委托前，前任几乎不可能允许后任查阅其工作底稿。在被审计单位允许前任注册会计师对后任注册会计师的询问作出充分答复的情况下，前任注册会计师应当根据所了解的事实，对后任注册会计师的合理询问及时作出充分答复。

当有多家会计师事务所正在考虑是否接受被审计单位的委托时，前任注册会计师应在被审计单位明确选定其中的一家会计师事务所作为后任注册会计师之后，才对该后任注册会计师的

询问作出答复。

如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。

（四）被审计单位不同意沟通时的处理

如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。当这种情况出现吋，后任注册会计师一般应当拒绝接受委托，除非可以通过其他方式获知必要的事实，或有充分的证据表明被审计单位财务报表的审计风险水平非常低。

三、接受委托后的沟通

接受委托后的沟通不是必要程序，而是后任根据审计工作需要自行决定的。 这一阶段的沟通主要包括查阅前任注册会计师的工作底稿及询问有关事项等。

沟通可以采用电话询问、举行会谈、致送审计问卷等方式，但最有效、最常用的方式是查阅前任注册会计师的工作底稿。 （一）查阅前任底稿的前提

接受委托后，如果需要查阅前任工作底稿，后任应当征得被审计单位[书面]同意。 在接受委托后，后任应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任的独立性和专业胜任能力。

前任可以考虑允许后任注册会计师查阅其审计工作底稿。

（三）前任注册会计师和后任注册会计师就使用工作底稿达成一致意见

如果前任决定向后任提供工作底稿，一般可考虑从前审计客户获取确认函，以便降低在与后任进行沟通时发生误解的可能性。同时，还应当向后任获取确认函，就工作底稿的使用目的、范围和责任等达成一致意见。

如果后任在工作底稿的使用方面作出了更高程度的限制性保证，前任可能会愿意向其提供更多的接触工作底稿的机会。相应地，为了获取对工作底稿的更多的接触机会，后任可以考虑同意前任在自己查阅工作底稿过程中可能作出的限制。例如[三不]： （1）不将查阅工作底稿获得的信息用于其他任何目的；

（2）查阅后，不对任何人作出关于前任审计是否遵循了审计准则的口头或书面评论； （3）当涉及前任审计质量时，后任不提供任何专家证词、诉讼服务或评论业务。 （四）利用工作底稿的责任

后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责，不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。

询问作出答复。

如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。

（四）被审计单位不同意沟通时的处理

如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。当这种情况出现吋，后任注册会计师一般应当拒绝接受委托，除非可以通过其他方式获知必要的事实，或有充分的证据表明被审计单位财务报表的审计风险水平非常低。

三、接受委托后的沟通

接受委托后的沟通不是必要程序，而是后任根据审计工作需要自行决定的。 这一阶段的沟通主要包括查阅前任注册会计师的工作底稿及询问有关事项等。

沟通可以采用电话询问、举行会谈、致送审计问卷等方式，但最有效、最常用的方式是查阅前任注册会计师的工作底稿。 （一）查阅前任底稿的前提

接受委托后，如果需要查阅前任工作底稿，后任应当征得被审计单位[书面]同意。 在接受委托后，后任应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任的独立性和专业胜任能力。

前任可以考虑允许后任注册会计师查阅其审计工作底稿。

（三）前任注册会计师和后任注册会计师就使用工作底稿达成一致意见

如果前任决定向后任提供工作底稿，一般可考虑从前审计客户获取确认函，以便降低在与后任进行沟通时发生误解的可能性。同时，还应当向后任获取确认函，就工作底稿的使用目的、范围和责任等达成一致意见。

如果后任在工作底稿的使用方面作出了更高程度的限制性保证，前任可能会愿意向其提供更多的接触工作底稿的机会。相应地，为了获取对工作底稿的更多的接触机会，后任可以考虑同意前任在自己查阅工作底稿过程中可能作出的限制。例如[三不]： （1）不将查阅工作底稿获得的信息用于其他任何目的；

（2）查阅后，不对任何人作出关于前任审计是否遵循了审计准则的口头或书面评论； （3）当涉及前任审计质量时，后任不提供任何专家证词、诉讼服务或评论业务。 （四）利用工作底稿的责任

后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责，不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。

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