收入、成本确认方式的帐务处理之我见

收入、成本确认方式的帐务处理之我见

中铁十九局集团第二有限公司第四路桥公司

张春玲

摘 要：针对目前我施工单位采用的传统会计制度，在外审中出现的关于收入及成本确认时

点的方式，给企业带来的审计风险。对收入、成本的确认提出了新的帐务处理方式；具体做法就是引入一个新的会计科目——工程结算； 为企业规税方面避免审计风险提供了重要的依据。使企业在收入与成本的配比原则得到很好的贯彻执行；也为企业成本控制提供了新的方法。

关键词：收入 成本 工程结算 会计制度 建造合同 合理合法

前言：目前，据我了解，施工单位在收入、成本确认及计量上普遍采用传统的施工企业会计制度，而施工企业目前普遍存在的另一种现象就是为了收到工程预付款而超工程计量，这给企业财务的帐务处理工作带来了诸多不利的影响，根据传统施工企业会计制度，如果业主已批复的工程计量，必须纳入当期收入，可能由于本期实际未完成已批复的工程量，势必造成收入与成本的纳入不匹配，虚增当期利润的同时也要多纳企业所得税，这是其一；其二，势必造成下一会计期间收入少，成本高，可能会亏损的现象，使会计核算不能真实反映企业的经营运作情况；同时也可能会误导企业领导人的决策。为了避免上述现象的出现，有些单位会计人为地预提施工成本，尽量使收入与成本相配比；虽然出发点不错，但在会计制度上却行不通，尤其是在公司的财务审计时，不符合税法中规定的收入、成本的确认的时点要求，审计部门将视为逃税行为，不但要补交预提金额的33%的企业所得税，而且还要进行罚款处罚，给企业带来不必要的麻烦。在会计制度上对预提成本有严格的规定，成本的预提必须是属于当期已发生成本，但由于某种原因未能及时入帐时方可预提；如工资不能按时发放，按照权责发生制原则，即可预提，及时纳入当期成本。但由于是超工程计量，为了平衡各会计期间的利润而预提成本，这种帐务处理却是违反会计法及税法规定的。施工企业如何能做到收入与成本的相配比、账务处理又符合权责发生制原则，新的《企业会计准则——建造合同》，对此问题有了新的解释。

财政部一九九八年制定颁布，并于一九九九年一月一日暂对上市公司实施的《企业会计准则——建造合同》，是新形势下对施工企业会计核算实务进行规范的法规性要求。现行《施工企业会计制度》与其不符的，都应以该准则的要求为准予以调整。现我将《建造合同》准则对施工企业会计核算重新作出规范的要点和作法与原会计制度的作法分述如下，以论在新形势下我施工企业应如何进行成本核算及做到财务处理的合理合法。

新准则与原制度在会计核算上的区别主要体现在以下三个方面：

1、确认收入的时点和数额不同

原会计制度对合同收入的确认，是根据国家规定的工程价款结算办法所确定的结算方式，在办理工程价款结算时，根据结算的工程价款金额确认为合同收入。新会计准则规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入并同时确认合同费用和毛得。在采用完工百分比法下，合同收入是按完工进度确认的，它与实际结算的工程价款会有一定的差别。这恰恰是新会计准则基本思路产生的结果，也是更加符合权责发生制的做法。

2、办理工程价款结算时的会计处理不同

对于办理结算时的会计处理，是新准则与原制度相比变化较大的一项内容。原制度将开单结算和收入确认混在一起进行核算，其步骤及账务处理为：

开单结算时

借：应收账款 贷：工程结算收入 收到款项时

借：银行存款 贷：应收账款 结转成本时

借：工程结算成本 贷：工程施工

新准则的基本思路，就是要将工程款结算和收入确认分开来处理，其步骤及账务处理为： 开出工程价款结算账单时

借：应收账款 贷：工程结算 收到工程款时

借：银行存款 贷：应收账款

在资产负债表日确认收入、费用、毛利时

借：主营业务成本（按确认的费用）

工程施工——×合同——毛利（按确认的毛利）

贷：主营业务收入（按确认的收入，即费用与毛利之和）

从上述分析可知，工程施工合同成本中分年度确认为本期费用的部分，直接记入了“主营业务成本”账户，与“主营业务收入”账户对应记入“本年利润”账户，进行本期损益的配比计算，而不再进入“工程施工（成本）”账户之中。而按年度分期确认的毛利，则记入“工程施工（毛利）”账户，待到工程竣工时，与日常核算形成的合同成本合并组成合同收入数，直接与“工程结算”账户对冲。

“工程结算”账户属于“工程施工”账户的抵消账户。如果“工程施工”账户的余额大于“工程结算”账户的余额，则在资产负债表中列示为一项流动资产，表现为应收账款性质；反之，如果“工程施工”账户的余额小于“工程结算”账户的余额，则在资产负债表中列示为一项流动负债，表现为预收账款性质。

新准则对开单结算的会计处理的要求，与原制度相比，具有所提供的会计信息更充分、更有用的优点，具体表现在：其一，“工程施工”账户余额在工程未完工时，一直保留在账户中，从而可以提供自开工至今累计发生的工程成本和毛利；其二，由于将开单结算单独加以处理，可以提供自开工至今累计开出结算账单办理了结算的金额，以及已收到了多少工程款。

3、新准则提出了可计提合同损失准备的做法

新准则根据谨慎性和配比性要求，规定当合同预计总成本大于合同总收入时，即在合同预计发生亏损时，应计提合同损失准备。为此，施工企业应增设“合同预计损失”账户和“预计损失准备”账户，并于期末确认收入、成本、毛利时分析确定是否发生预计合同损失，如有，则按预计合同损失作如下会计分录：

借：合同预计损失 贷：预计损失准备

此种做法在原会计制度中是没有规定的。

上述区别中论及收入确认的同时，包括了成本的确认。因为根据新准则的要求，凡确认

收入时，必须要能同时对与之配比的成本予以准确计量和确认，因此，以上要求也可视为对成本确认提出的要求。这也为企业的成本控制提供了新的方法，同时也对财务人员的素质提出了更高的要求，把财务人员参与直接成本控制真正落到实处，能使成本控制机制有效地运作起来。

因而，改变我施工企业普遍采用传统的帐务处理方式，采用新的准则进行收入、成本的帐务处理已是大势所趋。不但是使我单位的帐务处理更为合理合法化，而且也是企业依法规税的有效途径；更是对我单位财务管理能与时俱进，适应时代发展提出的迫切要求。

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