虚假司法审计报告的法律应对

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虚假司法审计报告的法律应对

山东康桥（青岛）律师事务所 冯海艇

法律就像一张大网，由点及线到面，最终形成了一个庞大的立体空间，将所有的法律人笼罩在内，法律人按照法律的逻辑、规则各司其职，以期实现“法网恢恢，疏而不漏”的目标。但是现实总是不能尽如人意，在这张大网不能有效的工作时，需要我们每一个法律人对其进行修修补补，完善其功能；如同涓涓细流，积少成多，最终汇入大江大河。

律师执业过程中，能够发现的问题琐碎而零散，就像法网中出现了残破的连接点，只有通过有效的梳理，指出其中的问题，才能保证其发挥应有的效力。

笔者执业过程中接手的一起民事诉讼案件中，会计师事务所出具的《司法审计报告》在损失鉴定中起到了至关重要的作用，对于会计师事务所在司法过程中的是非曲直及如何应对，想通过这个案例做一个探讨。

一、案件背景介绍

2012年7月，S制鞋公司（简称：S公司）登记成立；2013年10月，S公司与H财产保险公司（简称：H公司）签订财产保险合同，由于S公司尚未建立起健全的财务制度，公司财产采取估价投保，*（本案需要进行司法审计鉴定的根源）2013年11月，S公司发生火灾事故，H公司委托某保险公估公司对损失查勘定损，初步确定损失金额为100万元左右；S公司认为定损金额过低，从此拒绝配合H公司的调查工作，双方就损失金额不能达成一致意见。

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2014年5月8日，S公司自行委托鉴定评估机构就损失进行鉴定评估，之后向青岛市H区人民法院提起诉讼，要求H公司承担赔偿责任555万元。

2015年1月15日，H法院在案件审理过程中，发现双方的争议源自流动资产（原材料、半成品、产成品在火灾中已经全部灭失）的确定，由于H公司不认可S公司单方委托的鉴定评估机构所确定的损失金额，H法院遂委托Z会计师事务所（简称Z）对于S公司的财务报表进行司法审计。

2015年9月，Z向H法院提交了【青Z会专审字（2015）第1-008号】司法鉴定报告书。

二、司法鉴定报告书中存在的问题

笔者作为H公司的诉讼代理人，在收到了《鉴定报告书》之后，邀请两家有着良好信誉的会计师事务所的注册会计师们对于该《鉴定报告书》进行阅读分析，大家很快就找出了其中明显的违反《中国注册会计师审计准则》的错误之处，在此节选部分明显错误如下：

1、在《鉴定报告书》（三、分析说明1）中，提到“鉴定资料中无S公司2012年度财务报表审计报告，亦无2012年度会计报表、账簿和凭证等资料，所以我们无法对S公司2013年度的资产负债表年初余额实施我们满意的审计程序。”

根据报告所附的资产负债表显示2013年年初S公司存货为7857320.55元，应付账款2583251.79元，都大于2013年11月30日的期末余额，因此期初余额对于确定2013年11月30日的资产余额具有重大影响。

根据中国注册会计师审计准则1331号-首次接受委托对期初余额的审计第六条之规定，“在执行首次审计业务时，注册会计师针对

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期初余额的目标是，获取充分适当的审计证据以确定：（一）期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报；（二）期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。”

第八条，“注册会计师应当通过采取下列措施，获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额是否包含对本期财务报表产生重大影响的错报：（一）确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；（二）确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用；（三）实施一项或多项审计程序。”

注册会计师实施一项或多项审计程序包括：（一）如果上期财务报表已经审计，查阅前任注册会计师的审计底稿，以获取有关期初余额的审计证据；（二）评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据；（三）实施其他专门的审计程序，以获取有关期初余额的审计证据。”

而在（三、分析说明1）中明确指出“鉴定资料中无2012年审计报告，亦无2012年度会计报表、账簿和凭证等资料等资料”由于审计范围受到重大限制，因此该报告未能获得任何有关2013年年初余额的审计证据，根据《中国注册会计师审计准则第1502号--在审计报告中发表非无保留意见》的规定，注册会计师应当发表保留意见或无法表示意见。

但是，Z出具的报告书却是无保留意见的审计报告，并且在鉴定报告书第一页中宣称：“我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表鉴定意见提供了基础。”

2、在报告书的第一页第2段提到“我们按照《中国注册会计师

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审计准则》的规定执行了审计工作，”及“我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的”。但下列情况表明，本报告书的注册会计师未遵守《中国注册会计师审计准则》并且无法获取充分、适当的审计证据：

1）S公司被税务机关认定为小规模纳税人即年销售额在规定标准以下，（但是报告书中S公司2012年7月成立至2012年底即形成多达5337158.44元的未分配利润）并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人，同时S公司曾经向法庭报送过虚假财务报表，（S公司向法庭提交过两份不同的财务报表，第一次提供的财务报表见其自行委托的鉴定机构所出具的审计报告中）这些事实可以认定S公司不存在相关内部控制制度以保证会计资料的真实合法。

2）S公司销货、进货均用现金支付，因此无银行回单、银行账户无交易记录，同时无购货、销货发票，无纳税记录，存货收发只有汇总出入库单，无详细收发凭证，因此相应的会计记录也无上述原始凭证作为记账依据，因此可以认为上述无原始凭证作为依据的会计记录为基础编制的财务报表是不真实的，其收入、存货、固定资产等科目的金额根本无法确认其真实性。

3）中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据第4条规定审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的信息。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。在该报告认定的报表所依据的会计记录均为非法、无效的情况下，不能认同出具该报告的注册会计师已遵守《中国注册会计师审计准则》并且获取了充分、适当的审计证据以支撑该报告。 3、报告书中利润表、现金流量表缺乏比较数据即2012年数据，

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财务报表自身存在一定的勾稽关系如资产=负债+所有者权益，期初未分配利润+本期净利润+利润分配=期末未分配利润，由于缺少2012年数据，导致财务报表内天然的自我核对能力无法实施，使财务报表可以随便编造，财务报表的真实性无法得到保证。

4、在报告书中第二页3、鉴定实施（3）中的货币资金项目称：由于受条件限制，我们未能对库存资金实施盘点程序。通过附注可以看出S公司所有货币资金均是现金，且金额巨大达165万，公司这种行为本身违反国务院的《现金管理条例》的规定，同时未实施盘点就意味着报表中货币资金的金额是无法确定的，鉴于资产负债表本身的逻辑关系：资产=负债+所有者权益，这意味着无法证明报表的真实性。

5、资产负债表中2013年1月1日的未分配利润为533.71万元，鉴于S公司成立于2012年7月，意味着S公司在成立不到半年的时间里净赚533.71万元，而2013年1-11月实现的净利润只有156.3万元，同时公司又未缴纳增值税、所得税相关税费予以佐证，通过对比可以看出其期初未分配利润明显虚高。根据期初未分配利润+本期净利润=期末未分利润、资产=负债+所有者权益的公式，期初未分配利润存在虚增部分意味资产总额也存在虚增部分。

尽管如此，鉴定报告在第5页增值税税率部分，将原告按照小规模纳税人对待，税率确定为3%，而《增值税暂行条例实施细则》第28条规定，（一）从事货物生产年应征增值税销售额在50万以下的；（二）除本条第一款第一项规定以外的纳税人，年应征税销售额在80万以下的。鉴定报告居然能够认定在短短的半年时间利润达到533万的企业为小规模纳税人，其荒谬程度可知。

三、质询存有异议的《司法鉴定报告书》过程中的法律问题

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面对Z公司的《鉴定报告书》，H公司根据法律规定，于2015年11月7日向H法院提出申请，申请1、要求出具报告书的注册会计师出庭接受质询；2、申请法院组织专家进行听证。

1、关于鉴定费、出庭费的收取的依据问题

2015年11月13日，H公司接到了Z发送的《鉴定收费通知书》、《出庭收费通知书》，要求H公司于2015年11月18日之前支付鉴定费280000元、出庭费5400元，否则后果自负。

面对如此高昂的鉴定费用及出庭费用，H公司不得不对此向法庭提出分别提出异议：

本案中鉴定人收费标准依据的是山东省物价局下发的鲁价费发【2010】187号文件，该文件中对于正常的会计报表审计对照本案而

言，收费标准在财产金额的0.2%-0.35%之间。但是，涉及到经济案件，审计费用则猛涨至涉案金额的5%-20%。涉案当事人本已身负诉累，如此沉重的审计成本实在是对于涉案当事人的财产的掠夺。尤其规定的收费的多少取决于鉴定人最终的确定的涉案财产的金额，金额越大，收费越高；金额越小，收费越低。此不良收费标准必将引导品质不良的鉴定人不顾公平公正的原则，火中取栗，恶意抬高涉案财产的金额认定，从中获取不正当利益。如此有违公平公正的收费标准，望法庭不予采纳。

鉴定人无法提供其收费5400元的法律依据。根据《诉讼费用交纳办法》第六条的规定，鉴定人出庭的收费限于“交通费、住宿费、生活费、误工补贴。”在本案中，两位鉴定人出庭只涉及交通费和误

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工补贴，因此在鉴定人无法提供充分的证据证明其合理收费的情况下，望法庭对于其不合理收费的问题进行记录并予以纠正。

但是，法庭似乎无暇纠正这些旁枝末节的问题，并且要求H公司必须预先支付鉴定人出庭费。

2、鉴定机构在出具正式的鉴定报告时已经丧失了司法鉴定资格。 由于S公司一直阻碍H公司就其提交的由Z据以审计的原始财务凭证进行质证，因此该证据质证程序直到2015年8月17日下午在H法院举行。而此时，根据2015年8月9日《人民法院报》的报导，Z已经被取消了司法鉴定备选资格，其已不具备出具司法鉴定报告。其鉴定报告的落款日期为2015年3月31日，显然是错误的落款日期，该日期为审计初稿的成文日期。而直到2015年9月，Z才向H法院正式提交了【青Z会专审字（2015）第1-008号】司法鉴定报告书。

由于法律法规并未对于相关情形作出明确的规定，因此H法院继续采纳了Z作出的《司法鉴定报告书》。

3、关于鉴定人资格的问题

《鉴定报告书》中的签字人的注册会计师为Z女士和D女士，而出庭接受质询的是S女士和D女士，针对这一情况，H公司不得不继续向法庭提出异议：

1）从Z鉴定机构进行火灾事故现场查勘盘点存货，到2015年8月17日对于原始财务凭证进行质证，以及在鉴定机构就审计初稿进行意见交流，代表Z鉴定机构发表意见的一直是S女士。根据从中国注册会计师行业管理信息系统的查询结果显示，S女士不具备注册会计师资格，其未与Z鉴定机构签订劳动合同，Z鉴定机构对其不具备法律上约束力，属于Z鉴定机构的编外人员。Z鉴定机构安排不具备

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专业资格的人员主导法院委托的司法鉴定项目，希望法庭严重关注这一问题，并否定鉴定机构的鉴定报告。

2）鉴定报告的签字人员为Z女士和D女士。年龄分别为71岁和72岁。根据《中华人民共和国财政部令第25号-注册会计师管理办法》第5条之规定，“年龄超过70岁的注册会计师申请人，不予注册。”《山东省注册会计师注册管理规定》第4条同样规定，对于年龄满70岁的注册会计师申请人，不予注册。

虽然《注册会计师年检办法》已经被废止，但是该年检办法曾经规定对于年满70岁的注册会计师不予通过说明，年龄超过70岁的注册会计师已经不适合从事工作量巨大纷繁复杂的审计工作，Z鉴定机构在具备大量年富力强的注册会计师的情况下，却委托两位年满70岁的女士从事司法机构委托的、收费在280000元的、需要实施外出盘点的审计工作，可见该鉴定机构对于涉及公平公正的司法鉴定的“重视”态度。希望法庭严重关注这一问题，并否决鉴定机构的鉴定报告。

H公司向H法院提出的上述异议并未得到重视，法庭对此不置可否。

4、关于鉴定机构存在违反司法鉴定流程管理的行为

H公司注意到了Z于2015年9月向法庭提交的提交的《鉴定报告书》终稿与2015年3月提交的初稿存在改动，将本应由S公司承担的责任转嫁给了H法院，并且其鉴定过程明显违反了司法鉴定流程管理规定，对此提出如下异议：

在鉴定机构提交的《审计初稿》中，对于第三部分分析说明1、

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表述为“由于S公司提供不了2012年度会计报表、账簿和凭证等资料，所有2013年度的年初余额对鉴定结论的影响程度我们无法确认。”

在鉴定机构提交的《审计报告》中，对于第三部分分析说明1、修改为“鉴定资料中无2012年度财务报表审计报告，亦无2012年度会计报表、账簿和凭证等资料，所以我们无法对S公司2013年度的资产负债表年初余额实施我们满意的审计程序。”

根据青岛市中级人民法院下发的《司法鉴定流程管理和相关文书技术规范》第3页2.2.4之规定，“若发现鉴定资料严重短缺、鉴定项目超出鉴定机构胜任能力等情况，鉴定机构可提请人民法院调整委托鉴定范围或要求撤销委托。”第5页3.4.2.（2）如委托方要求鉴定机构直接向当事人索取所需鉴定资料的，应限时要求当事人提供完整、真实、合法的鉴定资料。”第6页3.8.1“如果当事人一方拒绝配合鉴定工作，拒绝提供鉴定所需资料的，鉴定人员应在规定的时间内制作《提交鉴定资料通知书》并送达当事人；”3.8.3规定“若确实无法收集所需鉴定资料，以致鉴定工作无法进行的，应填写《退案声明》，并将案件退回委托人。”

但是，我们很遗憾的看到，Z鉴定机构并未遵守司法机关的司法鉴定流程管理规范，强行出具了不具有合法性的鉴定报告，其行为已经严重违反了《会计师法》及《审计准则》，望法庭否决该鉴定机构的鉴定报告。

H公司向H法院提出的上述异议并未得到重视，您猜到了，法庭对此依然不置可否。

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四、虚假审计报告的民事应对

会计师事务所作为司法过程的参与人，通过其出具《鉴定报告书》发挥作用，而《鉴定报告书》在民事诉讼过程中是作为证据使用，对于证据能否使用，这就需要法官对于司法审计鉴定意见的证据能力和证明力进行确定，这个确定过程就是质证。

质证是举证的后续环节，是认证的前提环节，未经质证，不得认证，这是诉讼的一个基本规则，因此，司法审计鉴定意见作为证据，都必须经过法官查证属实，才能成为定案的根据。

从上述S公司诉H公司案例中，我们可以看到基层人民法院的某些办案法官在如何确定《鉴定报告书》的证据效力的问题上，并没有一种统一的认识，或者说尚未形成一种统一的操作规范能够让办案法官实质审查司法审计鉴定意见的证明力，在此笔者通过S&H案中鉴定过程以及鉴定结论中存在的问题，对于操作规范性进行归纳：

1、司法审计鉴定意见所依据的材料是否真实、全面？ 司法审计鉴定意见所依据的材料主要是财务会计资料，相关财务会计资料的收集应当充分、可靠，因为检材的可靠性是鉴定的前提，而充分性则是进行鉴定的基础。

而这部分材料的来源绝大多数情况下是由诉讼案件的当事人的一方（被审计单位）所掌控，在申请进行司法审计的诉讼主体与被审计单位作为案件的相对方时，被审计单位如果刻意提供虚假的、不完整的相关财务会计资料，将直接导致司法审计机构无法得出正确的鉴定结果。

2、司法审计机构拒绝进行司法鉴定的几率有多大？

在被审计单位拒绝提供完整的、全面的相关财务会计资料的情况下，在被审计单位刻意提供虚假的、残缺的相关财务会计资料的情况

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下，依照相关法律规定，司法审计机构因为无法进行司法审计鉴定工作，应当将案件退回给委托法院。

但是，我们从山东省物价局下发的、由司法审计机构遵照执行收费的鲁价费发【2010】187号文件中可以看出该文件对于司法审计机构的巨大利益诱惑，对于正常的会计报表审计对照本案而言，收费标准在财产金额的0.2%-0.35%之间。但是，涉及到经济案件，审计费用则猛涨至涉案金额的5%-20%。同样的审计工作，单方委托与司法委托在收费价格上存在20倍以上的差距，面对这样的利益诱惑，我们无法要求所有的司法审计机构都能够保持客观、公正、遵纪、守法，这种收费设计在源头上的不公平、不公正，必然导致这一缺陷在司法审计鉴定过程中被放大滥用，必然导致一方当事人蒙受巨大损失，也必然导致违法一方获取巨大非法利益。

3、同案的其他证据的印证？

正常的司法审计鉴定过程中，案中存在的不只一个证据的情形，因此对案件的事实的认定也应当形成相对完整的证据链来证明。因此应当审查证据与证据之间有无矛盾，将司法审计鉴定意见与其他证据进行分析比对，综合全案证据来审查判断，这样才有利于发现矛盾、分析矛盾，使案件得到正确的解决。

在S&H一案中，S公司其实做过两次司法审计鉴定，一次是S公司单方委托，一次是H法院委托，而司法审计鉴定需要的财务报表资料全部需要S公司提供，但是S公司却在两次司法审计过程中提供了不同的财务报表，为什么会出现这种情况？司法过程中是否允许当事人就同一事项提供不同的证据资料，这份对自己不利，用另一份来补足？

4、在做出鉴定意见过程中所使用的会计理论与知识是否正确？

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司法会计鉴定意见都是在正确适用会计理论与知识的基础上形成的，鉴定结论是否符合现行法律、法规和有关制度的规定，采用的方法是否符合会计原理、审计原理和财务制度，是否符合鉴定相关的原则和要求等，还需要特别注意的是是否有司法会计鉴定人员以自己的知识或习惯代替实际标准等？本案中，笔者于2015年9月收到Z事务所的司法审计初稿时的质询意见能够充分说明这个问题：

公司审定期末现金1,653,067.65元，贵所从当前社会背景下判断公司大额现金存放是否合理？审计中是否存在个人卡？若存在是否核对其流水及期末余额与现金数据一致性？现金盘点程序是否履行？贵所对公司每年2-3千万现金流水一笔都不通过银行或个人卡及跨省跨地区全部现金交易合理性了解原因？会计师对公司大额现金交易的判断情况？

公司全部收付交易都通过现金和自制票据来发生，有些出入库单据明确加盖“发票已开”，贵所落实企业发票未作为原始凭证的原因为何？是否有合适的理由解释？审计证据的真实性是怎样认定核实的？

公司所得税纳税是查账征收还是核定征收？若为查账征收，公司全部单据为非正规自制单据，是否会存在税务局不让抵扣全额计入应纳税所得额风险？公司本期审定的报表中出现了大额利润所得税发生为0的原因？公司2012年7月成立未分配利润500多万，应交税费-所得税理论上2012年末应该有金额，报表为0原因是否核实，是否存在重大异常？

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5、鉴定意见是否有科学依据，论据是否充分？

在S&H一案中，对于最终损失金额的确定无论如何都绕不开2013年资产负债表中期初余额的确定，而2013年资产负债表期初余额的数据来自2012年资产负债表的期末余额，在S公司拒绝提供2012年资产负债表的情况下，Z事务所通过2013年的财务报表倒推2013年的期初余额数据，这种以自己的知识或习惯代替实际标准的做法在本次司法审计鉴定过程中不断出现，让我们看一下具体规定：

根据中国注册会计师审计准则1331号-首次接受委托对期初余额的审计中的第四条规定：对首次接受委托业务，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据以确定：

（一）期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报； （二）上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；

（三）被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。

根据中国注册会计师审计准则1502号-非标准审计报告中第13条规定“如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。”

6、《注册会计师法》对于民事责任的规定

《注册会计师法》第四十二条规定，会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。

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但是，在司法实践中，由于是由司法机关委托了具有司法鉴定资质的审计机构出具司法审计鉴定报告，对于出现的问题，由谁来甄别、纠正？这又成为横亘在案件审理过程中的一个难解的障碍。

五、虚假审计报告的行政应对

《注册会计师法》第三十九条规定，“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。

注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。

第二十条 注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一的，应当拒绝出具有关报告： （一）委托人示意其作不实或者不当证明的； （二）委托人故意不提供有关会计资料和文件的；

（三）因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。

第二十一条 注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。

注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：

（一）明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明； （二）明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；

（三）明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；

（四）明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。 对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定。

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由上述规定我们注意到，对于会计师事务所能够给予行政处罚的机构仅限于省一级的财政主管部门，即省、自治区、直辖市一级的财政厅。

在代理S&H一案中，在主审法官对我方针对司法审计鉴定报告所提出的所有异议都不置可否的情况下，被告H公司不得不寻求其他途径来反映这一问题。H公司向青岛市司法局、山东省司法厅投诉，因该司法审计机构不在司法厅局所管理的的鉴定机构名录当中，而被拒绝受理；在向山东省注册会计师协会反映问题的过程中，被告知行业协会只在行业内进行内部规范，不接受外部的投诉。

最终，山东省财政厅接受了H公司的投诉，但是由于本案处于司法审理过程中，财政厅官员表示即使经过调查认定Z会计师事务所存在违法行为，为了保持司法独立，行政机关也仅仅基于自己的调查结果给予Z事务所行政处罚，该结论不能应用到具体的民事案件当中,Z事务所的鉴定结论的是非曲直还是由司法机关通过司法程序进行评判。

六、虚假审计报告的刑事应对

注册会计师职务犯罪，是指注册会计师在执业审计业务中违反《刑法》第229条的规定而构成的提供虚假证明文件罪、出具证明文件重大失实罪。提供虚假证明文件罪的客观方面表现为注册会计师明知被企业（被审计单位）提供的财务报表存在重大错报而不披露（即出具虚假审计报告），情节严重的。出具证明文件重大失实罪的客观方面表现为注册会计师严重不负责任，未发现财务报表重大错报（即出具重大失实审计报告），造成严重后果的。

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注册会计师犯罪的前提是被审计单位提供了存在重大错误的财务报表（即虚假财务报表）；如果被审计单位报表是真实的，就不存在注册会计师职务犯罪。

但是，《刑法》第229条没有对审计违法行为的严重程度作出明确的规定，而是采用“情节严重”“后果严重”等概括性的规定，留待司法解释或者司法机关在办案时根据具体情况作出相应处理。2010年5月7日，最高检、公安部颁布了《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第81条将提供虚假证明文件情节严重的标准修改为六项：（1）给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额在50万元以上的；（2）违法所得数额在10万元以上的；（3）虚假证明文件虚构数额在100万元且占实际数额的30%以上的；（4）虽未达到上述数额标准，但在提供虚假证明文件过程中索取或非法接受他人财物的；（5）虽未达到上述数额，但在两年内因提供虚假证明文件，受过行政处罚2次以上的，又提供虚假证明文件的；（6）其他情节严重的情形。

但是，结合S&H一案，上述立案标准几乎无法追究Z事务所的刑事责任：

1、在司法鉴定过程中，民事诉讼的主体只要为非国有企业、机关、事业单位，就不存在国家利益受损的情形，而本案中，H公司既不是国有公司、也不是公众投资者，主体的限制就导致本法无法适用。

2、如何确定违法所得？10万元的违法所得是指会计师事务所还是指诉讼相对方？

3、公安机关的侦查人员是否具备这种专业素质对于“虚假证明文件虚构数额在100万元且占实际数额的30%以上”这一审计专业领域的违法行为的评判？

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4、在本案中，即使司法审计机构与诉讼相对方存在权钱交易，这样的证据基本上在民事诉讼中无法获取，因此作为民事诉讼程序的受害人也无法提供此类的证据资料。

5、“两年之内提供虚假证明文件受到行政处罚2次以上”，这样的机构还被允许进行司法审计鉴定吗？

可见，针对会计师事务所职务犯罪，国家的法律规定实际上是一个盲区，并未形成对于该领域刑事犯罪的有效打击，笔者在办理此案过程中，与公安机关经济犯罪侦查部门沟通中发现，针对该领域的犯罪行为，本市经侦大队未曾有过立案记录，这也是Z事务所能够肆无忌惮出具虚假审计报告的一种心理底气。

在市场经济中，会计师事务所作为社会中介机构正在发挥着越来越大、越来越多的作用，其出具的审计报告正在影响着社会正常运行的方方面面，只要出具了虚假的司法审计鉴定报告，必然存在受害人；如果没有犯罪成本，犯罪的普遍性必然形成；如果没有犯罪成本，其社会危害性必然日甚一日；司法审计鉴定位于司法的源头，如果没有犯罪成本，这股浊流将肆意奔腾，余毒无穷。

通过本案，我们看到腐败已经渗透到了这个社会的方方面面，它在消解着一切建设性的努力，让无辜的个体蒙冤，让违法的个体获利。腐败自然是权力和金钱之间的交易，既得利益者当然会动用其权力竭力阻止和打压健康力量和正义的声音，当政者如果不能解决这个问题，必然会发生他们不希望发生的另一个更加严重的问题，正值端午期间，重温屈原在楚国亡国之前的悲鸣：路漫漫其修远兮，吾将上下而求索。

青岛分所 冯海艇 二零一六年六月十日

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