试论消费税的纳税筹划.doc(手稿)

试论消费税的纳税筹划

朱敏霞

（南通商贸高等职业学校，江苏，南通 226007）

[摘要]： 纳税筹划，是指在遵循税收法规的前提下，纳税人为实现企业价值或股东权益最大化，在法律许可的范围内，自行或委托纳税代理人，通过对筹资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事先安排、选择和筹划，以税收负担最小化为目的的经济活动。纳税筹划是纳税人通过非违法的避税方法和合法的节税方法以及税负转嫁方法来达到尽可能减少税收负担的行为。消费税是我国现行流转税中的一个重要税种，它与增值税相互配合，在增值税普遍调节的基础上，发挥特殊调节的功能，形成双层次调节。企业在生产经营过程中进行消费税筹划，是维护企业利益，促进企业健康发展的必由之路。

[关键词]：纳税筹划 消费税 计税依据 税收临界点

前不久，国务院修订了增值税、消费税、营业税三个条例。此次修订的目的主要是为了增值税转型改革的需要，基本上没有对优惠政策作出新的调整。对过去已经国务院批准同意的优惠政策可以继续执行。而关于消费税的税收优惠政策少之又少，现在又面临席卷全球的金融风暴，企业如何在有限的空间内尽可能降低消费税的纳税成本，对于增加企业营业利润，实现其财务目标——企业价值最大化，具有重要的现实意义。

纳税筹划又称为税收筹划，是指在遵循税收法规的前提下，纳税人为实现企业价值或股东权益最大化，在法律许可的范围内，自行或委托纳税代理人，通过对筹资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事先安排、选择和筹划，以税收负担最小化为目的的经济活动。纳税筹划是纳税人通过非违法的避税方法和合法的节税方法以及税负转嫁方法来达到尽可能减少税收负担的行为。

纳税筹划与偷税、骗税、抗税有着本质的区别：偷税、骗税、抗税均属违反税法的行为，而纳税筹划及其后果与税收法理的内在要求一致，它既不影响和削弱税收的法律地位，也不影响和削弱税收的各种职能和功能。它是在不违反税收政策、法规的前提下进行的，是在对政府制定的税法进行精细比较后的优化选择。真正意义上的纳税筹划是一个企业不断走向成熟和理性的标志，是一个企业

纳税意识不断增强的表现，在税法规定的范围内，纳税人往往面临着税负不同的多种纳税方案的选择，纳税人可以避重就轻，选择低税负的纳税方案。企业纳税筹划就是合理、最大限度地在法律允许的范围内减轻企业税收负担。

消费税是我国现行流转税中的一个重要税种，它与增值税相互配合，在增值税普遍调节的基础上，发挥特殊调节的功能，形成双层次调节。为了达到必要的调控力度，消费税的税负水平较高，最高的税率达到45％，其税收负担不仅足以左右普通百姓的消费行为，而且关系到企业的经营状况和利润水平。因此，企业在生产经营过程中进行消费税筹划，是维护企业利益，促进企业健康发展的必由之路。本文就消费税的纳税筹划从以下几个方面进行论述：

一、消费税计税依据的纳税筹划

我国现行的消费税计税办法分为从价定率、从量定额和从价定率与从量定额相结合三种类型，不同的计税方法有不同的计税依据，这就为纳税人科学合理地筹划消费税提供了一定的空间。

（一）选择合理的加工方式进行纳税筹划

由于应税消费税产品在生产加工过程中，所处的流转环节不同，其计税依据也有所不同，如果纳税人在应税消费品的生产加工过程中，正确选择了合理的加工方式，就会相应地减少应缴纳的消费税，降低自己的税负。实际工作中，纳税人对应税消费品的生产，主要有自行加工和委托加工两种方式。纳税人以自采用自行加工方式生产应税消费品时，所缴纳的消费税是以产品的实际销售价格作为计税依据的，而委托加工方式生产时，所缴纳的消费税则是以受托方当期同类商品的平均销售价格或组成计税价格作为计税依据的，并由受托方进行代扣代缴的，二者的计税基数是不同的。我们来比较一下自行加工下的税负和委托加工下的税负：

1、自行加工下的税负

举例说明：A卷烟厂购入价值100万元的烟叶自行加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计175万元，售价700万元，共计200标准箱。甲类卷烟的消费税税率为45%，固定税额为每标准箱150元。企业所得税税率为25%。

A卷烟厂应缴消费税＝700×45％+200×0.015＝318（万元）

税后利润＝（700－100－175－318）×（1－25％）＝80.25（万元）

2、委托加工下的税负

举例说明：A卷烟厂委托B厂将价值100万元的烟叶加工成甲类卷烟，协议规定加工费17 5万元；加工完毕运回A厂后，A厂对外售价仍为700万元，共计200标准箱。甲类卷烟的消费税税率为45%，固定税额为每标准箱150元。企业所得税税率为25%。

(1)A厂向B厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税： （100＋175）÷（1－45％）×45％+200×0.015＝228（万元）

(2)由于委托加工应税消费品直接对外销售，A厂在销售时，不必再缴消费税。

其税后利润计算如下：

（700－100－175－228）×（1－25％）＝147.75（万元）

可见，在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，委托加工显然比自行加工对企业有利得多，前者可以节约消费税90万元（318万元-228万元），其税后利润可增加67.5万元（147.75万元-80.25万元）。

以上的税负分析显示委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同，委托加工时，受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。委托加工费用高于纳税人自行加工成本时，企业仍可事先通过测算可接受的加工费最高限额来判别是否选用委托加工方式生产应税消费品。可接受的加工费最高限额是根据产品预计销售额×（1-消费税税率）-材料成本来确定的。

（二）与“包装”有关的消费税纳税筹划

由于产品和“包装”密切相关，对与“包装”有关的消费税进行纳税筹划，是大多数企业所关注的问题。

1、”包装物”本身的纳税筹划

相关的税法规定：实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论是会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中按照该消费品的消费税税率征收消费税。根据上述规定，由于随同应税消费品一并销售包装物的价值应并入应税消费品的销售额中征收消费税，所以筹划的出发点是怎样将包装物的价值与应税消费品的销售额分离。我们可采用变“先包装后销售”为“先销售后包装”方式，这样往往可以大大降低消费税税负，同时保持增值税税负不变。具体的操作方法可以从两方面着手：第一，将产品先分品种和类别销售给零售商，再由零售商包装后对外销售；第二，如果当地税务机关对有关操作环节要求比较严格，还可以采取分设机构的操作方法，即另外再设立一个独立核算且专门从事包装业务，然后对外销售的门市部。

举例说明：甲公司2007年8月销售给超市化妆品一批，取得销售收入15000元，其中包括价值10000元的香水和价值5000元的包装物。上述价格都为不含增值税的价格。问该企业对此销售行为应当如何进行纳税筹划？（根据现行的税法规定，化妆品的消费税税率为30％）

方案一：采取“先包装后销售”的方式。

根据“随同应税消费品一并销售的包装物无论是否单独计价，也不论是会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税”的规定，计算化妆品的消费税时要以15000元作为计税基础。这样，该企业应纳消费税税额为： 15000×30％=4500（元）

方案二： 采取“先销售后包装”的方式

将化妆品和包装物按照各自的价格分别销售给超市，再由超市包装后对外销售。在这种情况下，价值5000元的包装物不必缴纳消费税。这样，企业应纳消费税税额为：

10000×30％=3000（元）

通过比较可以看出，采取“先销售后包装”的方式比采取“先包装后销售”的方式节税4500－3000=1500（元）。

2、“包装物押金”的纳税筹划

相关的税法规定：实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品，若包装物作价随同产品销售的，无论包装是否单独计价，也不论是会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。而如果是收取押金（收取酒类产品的包装物押金除外）的话，且单独核算又未过期的，此项押金则不并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取1年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用率征收消费税。根据上述规定，若包装物押金单独核算又未过期的，则此项押金则不并入应税消费品的销售额中征税，所以企业可以考虑在情况允许时，不将包装物作价随同产品出售，而是采用收取包装物押金的方式。这样操作有如下好处：首先，有助于降低计税依据，降低税收负担。其次，有些购买方只需要消费品，并不需要包装物，通过"以押金的形式先获取包装物，之后再赎回押金"的方式正好满足他们的需求。最后，对于收取的押金超过1年的，虽然还是要并入销售额计税，但是却将纳税期限延缓了1年，充分利用了资金的时间价值。

举例说明：乙公司2006年7月销售汽车轮胎10000件，每件价值2000元，另外包装物的价值200元。上述价格都为不含增值税的价格。问该企业对此销售行为应当如何进行纳税筹划？（根据现行的税法规定，汽车轮胎的消费税税率为3％）

方案一：采取连同包装物一并销售轮胎的方式。

在这种方案下，由于包装物作价随同产品销售的，应并入应税消费品的销售额中征收消费税。此时，企业应纳消费税税额为：

10000×2000×3％+10000×200×3％=660000（元）

方案二：采取收取包装物押金的方式。

在这种方案下，企业将每个轮胎的包装物单独收取押金200元，则此项押金则不并入应税消费品的销售额中征税。这又分为两种情况：

一种情况是：若包装物押金1年内收回，则企业应纳消费税税额为： 10000×2000×3％=600000（元）

在这种情况下，该企业可节税660000－600000=60000（元）

另一种情况是：若包装物押金1年内未收回，则企业销售轮胎时的应纳消费税税额为：

10000×2000×3％=600000（元）

一年后企业未收回押金，则需补缴消费税为：

10000×200×3％=60000（元）

在这种情况下，该企业虽不可节税，但可以将金额为60000元的消费税的纳税期限延缓了1年，充分利用了资金的时间价值。

二、规避高税负的纳税筹划

规避高税负是指纳税人将自己的高纳税义务转化为低纳税义务。规避高税负的纳税筹划主要包括纳税人以应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股和抵偿债务以及从事兼营活动、混合销售行为等内容 。

（一）消费品置换的纳税筹划

国家税法规定，纳税人以应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股、抵偿债务的，应按同类应税消费品的最高销售价格进行计税，由于最高销售价格并不是应税消费品的实际销售价格，与真实的销售价格有着本质性的区别。因此，纳税人在当期以应税消费品进行上述交易时，应先进行产品置换。

举例说明：某汽车制造厂因欠供应商货款1500000元，拟以每辆市场价格为150000元的小轿车10辆（适用的消费税税率为5%）进行抵债，当期同型号小轿车的最高售价为180000元，如果汽车制造厂直接以10辆小轿车进行抵债，应缴纳的消费税是90000元（10×180000×5%）。若汽车制造厂能够将10辆小轿车先置换成1500000元现金后再偿债，这样，可以节约消费税15000元

[（1800000-1500000）×5%]；即使置换价格实现了1800000元，虽然所缴纳的消费税没有减少，仍为90000元，但因收入增加了300000元， 企业 的税后净收益将增加213750元[（300000-15000）×（1-25%）]。

（二）兼营不同税率的应税消费品的纳税筹划

在规避高税负的纳税筹划过程中，纳税人还要考虑兼营不同税率的应税活动和将不同应税消费品组成成套商品进行销售的的税务处理。国家税法规定，纳税人兼营不同税率应税消费品，应分开核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。

未分别核算的或将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。

举例说明：某酒业公司生产粮食白酒和果酒等不同类型的酒品，当期销售粮食白酒16000千克，价格400000元，果酒10000千克，价格150000元， 如果该公司未分别核算各酒品的销售额：

则缴纳的消费税= [（400000＋150000）×20％+（16000+10000）×2×0.5]= 136000元

如果分别核算了不同酒品的销售额：

缴纳的消费税= [400000×20％＋16000×2×0.5+150000×10％]= 111000元， 分析显示可以节约消费税25000元[136000-111000]。

（三）混合销售行为的筹划

国家税法规定，从事货物的生产、批发或零售的企业，以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业的混合销售行为，视同销售货物，应当征收增值税。若货物为应税消费品，则计算消费税的销售额和计算增值税的销售额是一致的，都是向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、包装物租金、运输装卸费、代收款项等诸多费用。如摩托车生产企业既向客户销售摩托车，又负责运送所售摩托车、并收取运费，则运费作为价外费用，就应并入销售额计算征收消费税。如果将运费同应税消费品分开核算，则可以减少销售额，少纳消费税，运费部分只纳3%的营业税，而无需按应税消费品的高税率纳消费税。现在由于客户日益重视售后服务，企业可以考虑设立售后服务部、专业服务中心等来为客户提供各种营业税或增值税应税劳务，将取得的各种劳务收入单独核算、单独纳税，以避免因消费税高税率而带来的额外负担。

三、利用“税收临界点”的纳税筹划

我国消费税税目中存在“税收临界点”问题的是卷烟和啤酒。根据税法规定：每标准箱卷烟在征收150元定额税额的基础上，如果每条（200支）调拨价格不足50元（不包括增值税，下同）的卷烟，按30%的税率计税；而每条调拨价格在50元以上的卷烟和进口卷烟，则按45%的税率计税。对于啤酒出厂价每吨定

位在3000元以上或以下时，其固定税额每吨相差30元。这就是此类消费品价格上涨，会引起纳税人应纳税额的增长，但如果价格的增长没有达到无差别平衡点的临界价格时，价格的提高，将会减少企业的收益。

举例说明：某卷烟厂拟销售10标准箱卷烟，将每一标准箱的销售价格从12000元提高到14700元，（城建税和教育费附加忽略不计），每一标准箱成本为5000元，企业所得税税率为25%。

调价前：企业应纳的消费税=10×150+10×12000×30%=37500元

税后利润=10×（12000-5000-3750）×（1-25%）=24375元

调价后：企业应纳的消费税=10×150+10×14700×45%=67650元

税后利润=10×（14700-5000-6765）×（1-25%）=22012.5元

很显然每标准箱卷烟的价格虽提高了2700元，但企业的税后净收益总额却下降了2362.5元，其原因就是每一标准箱卷烟的实际销售价格低于无差别平衡点的临界价格。需说明一点，如果价格变动后，应税消费品所适用的税率没有发生累进变化时，是不需要考虑无差别临界点计税价格的。比如，承前例，每一标准箱卷烟的价格由原来的10000元提高到12000元，由于价格提高后，税率没有发生变动，仍为30%，所以，价格提高了2000元，企业的税后净收益将增加1050元。

四、利用外汇结算的纳税筹划

纳税人以外汇结算应税消费时，应按外汇市场牌价折合成人民币销售额以后，再按公式计算应纳税额。人民币折合率既可以采用结算当天的国家外汇牌价，也可以用当月1日的外汇牌价。一般来说，外汇市场波动越大，选择折合率进行节税的必要性越大。如果能以较低的人民币汇率计算应纳税额，对于企业显然是非常有利的。

五、结束语

消费税的纳税筹划是一项极其复杂的筹划工作，在实际筹划过程中，纳税人应根据产品的生产方式，本着稳健性原则和企业财务利益最大化的原则，在不违反法律、法规的前提下，合理巧妙地安排自己未来的纳税事项，充分利用国家的税收优惠政策，多方面寻求筹划的突破口，从而降低自己的税负，实现最大的

税收利益。

参考文献：

[1]毛夏鸾：《税务筹划教程》，首都经济贸易大学出版社2005年版。

[2] 盖地、蔡昌：《纳税筹划及案例分析》，中国财政经济出版社2005年版。

[3]税法， 中国 注册 会计 师协会，北京： 经济 科学 出版社，2006，（4）

[4]翟继光，中小企业税收政策与税收筹划，北京：中国经济出版社，2005，（10）

[5]傅胜，企业纳税实务，大连：东北财经大学出版社，2005，（10）

[6]计金标，税收筹划概论，北京：清华大学出版社，2004，（9）

[7]赵连志.税收筹划操作实务.中国税务出版社，2001.7

[8]张中秀.公司避税节税转嫁筹划.中华工商联合出版社，2001.1

[9]张中秀.纳税筹划宝典.机械工业出版社,2002.4

[10]何鸣昊，何旻燕，杨少鸿.企业税收筹划.企业管理出版社， 2003.8

[11]高金平.系统地理解和运用税收筹划.中国税务报，2003.3

[12]阳光节税，阚振芳，中国建材工业出版社，2006年4月第一版

[13]税收筹划，宋霞，立信会计出版社，2007年4月第一版

作者简介：朱敏霞 （1973-）女 江苏南通人，南通商贸高等职业学校讲师，律师 主要研究方向：经济法

本文来源：https://www.bwwdw.com/article/od1m.html