对我国依法治税的思考

对我国依法治税的思考

改革开放三十几年来，我国税制改革与发展取得了显著成绩，为全国经济发展和社会进步做出了积极的贡献。特别是近年来，全国税务系统高举中国特色社会主义伟大旗帜，在科学发展观指引下，按照构建和谐社会要求，始终坚持依法治税，大力优化税收服务，取得了很多成效，赢得了广大纳税人的好评。事实表明，把握好依法治税与税收服务的关系，这是现代市场经济条件下税收发展的关键，是一个值得深入研究的重要理论问题。近年来，笔者已就这两者关系做了一些分析，这里再谈几点认识。

一、依法治税的环境现状和影响因素

（一）对税务机关的考核办法影响依法治税

组织收入是税收的基本职能，因而从上到下的考核标准主要是收入完成得如何。全国工商税收连年超经济增长，这种考核方式功不可没，但它也必然导致税务机关以任务为中心，因此人们错误地认为，要完成任务，就必须采取非常措施，在税收征管环节采取各种变通办法，使税收政策、法规服从税收任务，表现为三种形式：

（1）任务紧张时，收过头税，人为加重税收；

（2）任务轻松时，有税不收，为来年增收打埋伏，或搞藏富于企业，

（3）任务适中时，搞区别对待。

这三种形式，不仅同一征管单位在各个时期表现出来，还在税源较充裕与不足的征管单位之间得到体现。各个单位为争税源，违反规定该移的户隐瞒不移：或者不该管的户插手管理。有的单位由于任务较重，政策执行较严或不按政策规定征收，纳税人变着法子要求到税负较轻的征管分局注册登记，这样征管混乱，依率计征、照章纳税只能是纸上谈兵。

造成上述重任务、轻管理的做法，主要是我国长期以来实行以组织收入为中心的单纯财政思想，且将计划任务作为考核、评价税务机关工作的首要甚至惟一条件。各级税务机关领导，特别是主要领导感到压力很大，他们深知，没有完成税收计划，不但不好向上级交代而且也很失面子，有的还担心掉帽子，或影响提升。所以，多年来，只要完成税收任务，税务机关上下都很愉悦，会采取各种形式庆祝，上级领导也会打来电话表示祝贺。至于任务怎样完成的，是不是执行了税收政策，却是无关紧要的，有的甚至认为只要完成任务，执行政策踩点红线是在所难免的。只有因为没有完成任务受到批评，或影响年度评选先进，很少有哪个单位或个人因为没有执行税收政策而受到处罚，这种情形，助长了不按税收政策规定去完成任务现象的蔓延。

（二）征纳主体的违法行为阻碍依法治税

依法治税是由征税主体和纳税主体这两个因素决定的。由于纳税人的纳税意识淡薄，所以偷税、漏税、逃税等现象时有发生，造成国家税收收入流失，影响依法治税。但笔者认为这只是影响依法治税的重要因素，而不是关键因素，依法治税的关键在于征税主体的行为。税务机关作为税收执法主体，担负着国家法律赋予的税收执法权，因此在税收广泛渗入社会经济生活方方面面的今天，税务机关、税务人员能否正确行使手中的权力，不仅直接影响着国家与纳税人之间、纳税人与纳税人之间的经济权益，而且直接关系着依法治税的成败。因此，作为国家行政执法机关，应依法征税。但我国的现实却不尽人意，主要表现在以下两个方面：

1、地方领导以言代法、以权代法现象广为存在

自1994年，适应分税制财政管理体制，我国税务机关分设了国税和地税两个征收系统，并实行垂直领导。尽管如此，目前我国地方政府对税收执法的干预仍然相当严重。受地方利益驱动，不少领导在对待税收问题上往往以言代法、以权代法、或擅自变通国家税法、或越权减免税、或违规批准缓税，甚至纵容保护涉税犯罪分子，从而极大的干扰了税收执法，直

接恶化了税收法制化环境。近几年我国查处的多起税收大案、要案都不同种程度地有地方政府的参入。

2、税务执法存在严重偏差

在日常税收活动中，许多基层单位和税务人员不重视税收执法程序，凭感觉和经验办事。随意简化税收执法手续，尤其是对于所作的具体行政执法行为的依据和理由，应当告知相对人的却不告知；按程序要求应当填写税收处理决定的，却以税收检查报告，或以罚款缴款书来代替；对于应当登记备案的资料不登记备案，有的不按规定的程序步骤执法，造成先罚款后补税，有的因时间延长不了了之；对于一些税务违章行为，该采取税收保全措施的不采取，却以扣押保证金的形式来代替，甚至尽量不处罚，造成执法失误。在催缴税款、个体户定税、督促办理税务登记等事项上，更是一说了之，造成以后涉税处理的隐患。此外还存在越权、滥用权力与随意处置的现象，有的税收专管员收人情税、关系税，把个人行为凌驾于法律之上，一人说了算，致使该征的不征、该免的不免、该罚的不罚；有的擅自变通税法，改变法定的税基、税率、处罚标准；有的权限范围掌握不准，越权处罚等。由于这种“人治”存在，致使纳税人怨声载道，严重破坏了执法人员的形象，软化了税收刚性。

纳税主体的违法行为阻碍着依法治税，我们一方面从道理上知道要依法纳税，而另一方面在现实中又有很多纳税人不依法纳税，偷税、逃税现象大量存在。这当然与纳税人主观上纳税意识不强有关，但从客观上分析，原因是多方面的，如经济体制改革过程中分配体制改革与社会保障改革尚未配套，纳税人经济利益和福利不能得以充分保证；税收制度本身存在漏洞，税负不公平；税制管理和税收征管方法与手段软化等。除此以外，还有一个不可忽视的重要原因是征税主体的征税行为不规范、不公平、不廉洁，没有真正做到依法征税，使得一部分纳税人认为，政府征税存在随意性，他人收入未充分纳税，自己若照章纳税，心理上不平衡而不愿据实纳税，因此偷逃税之风愈演愈烈。

就当前而言，税务执法机关犯罪是依法治税的最大障碍。究其原因，一是行政干预，地方保护主义严重。在组织收入过程中，有的地方政府借口体制缺陷，采取各种手段，千方百计挖中央、保地方。其中非法手段就包括税收犯罪；二是税务执法人员素质偏低，不能完全适应新时期税收工作的要求，误解、曲解、肢解税收法律、法规的现象严重；三是政府及税务机关的治税权力界线不明确，致使超越权力和滥用权力的行为频频发生；四是对征税主体犯罪的监督与打击力度不够。由于缺乏有效的社会监督机制，税务机关错误的税收行为无法得以制约或制止，很容易毫无阻碍地滑向犯罪深渊。在打击税务机关犯罪方面力度不够，尤其涉及到政府官员时，存在心慈手软问题，给人一种政府犯罪与百姓犯罪有区别对待的错觉。没有人认识到政府犯罪对依法治税的后果远远超过纳税人单方犯罪；五是税收法制环境不良。依法治税有赖于良好的社会法制环境，我国现在各方面的经济关系、行政关系、法律关系尚未理顺，在执法中，来自各方面的干预是常见的，社会不正之风的影响也是导致政府犯罪的一个环境因素。

二、完善依法治税措施、创造良好的税收法制环境

依法治税的现实不容乐观，要做到依法治税，使应收的税款尽收，今后需要做的事很多，笔者主要谈以下几点：

其一、必须在“坚持”依法治税的基础上“倡导”服务税收

笔者一贯坚持，我们必须在坚持国家税收与公共税收、权力税收与服务税收辨证观的基础上看待依法治税与税收服务的关系。这种辩证观强调的是加强国家税收观念和倡导税收服务的统一：一方面，税收作为国家收入再分配的重要手段和宏观调控的必要工具，必须始终坚持以国家权力为核心，积极主动地为国家经济体系的成功运作发挥作用；另一方面，作为现代市场经济的重要组成部分，税收应该强化服务意识，创造条件为各类经济行为主体提供合意的税收软环境，建设服务型税收，从而为市场经济的发展发挥作用。这一基本关系的启

示是，在我们讨论增强税收服务理念的时候，不应该忘记税收和国家政权运作和宏观经济发展的本质关系，不应该弱化税收与国家权力的联系；税收为纳税人服务，并不是只是强调所谓的“纳税人交税以换取政府提供公共产品”这样一种简单的市场交换关系，而是要通过税收功能的发挥，为国家政权的正常运作和现代市场经济发展提供条件。同样，当我们强调国家税收重要性时，国家税务机关在任何时候都应该以人为本，尽力地营造一个为经济行为主体服务的良好氛围。简言之，在尽力为纳税人服务的同时，要始终坚持基于国家权力而依法治税的精神，税收服务再好，税收强制性与无偿性等基本性质始终不变，探寻的只是这些税收特性在现代市场经济条件下的表现形式，而倡导税收服务就是这样一种新的表现形式。 从上述基点出发，可以认为，在现代市场经济条件下，依法治税应该始终是第一位的，是基础性的，税收服务则是第二位的，是在坚持依法治税的基础上倡导与实现的。对于依法治税，我们强调的是“坚持”，而对于税收服务，我们立足于“倡导”。肖捷局长明确指出，“依法加强税收征管，为科学发展和改善民生提供可靠的财力保障，是税务部门最重要的职责”（肖捷，2008）。当我国税收收入已占国家财政收入90%以上的时候，确保税收收入随经济发展增加应始终是税务部门的首要任务，而要做到这一点，就是要坚持依法治税，就是要在国家权力与宪法法律的基础上，加强税收征管，既要做到应收尽收，又要做到坚决不收过头税，还要坚决防止与制止越权减免税。我们应当在这样一种基础上来倡导服务税收，税务机关为纳税人提供服务，必须首先建立在纳税人依法纳税的前提上，这种基本观点应该始终贯穿于每年一度的税收宣传月中，必须通过日常的征纳工作而根植于广大纳税人的心中。 其二，倡导服务税收必须首先立足于服务经济发展

我们倡导服务税收，税收服务的对象是什么？一般意义上的税收服务当然指的是为纳税人服务，但是，“税收服务”并不能仅仅等同于“纳税服务”，税收要服务的首先是经济发展。 总局将今年税收宣传月的主题定位为“税收。发展。民生”，这个主题直观地表述了税收、发展、民生三者的联系，有助于我们进一步把握中国国情与市场经济条件下服务税收的本质。首先，从“税收→发展→民生”的脉络出发，这一主题阐释了“税收促进发展，发展为了民生”的深刻涵义，体现了税收政策运用与税收制度改革促进经济又好又快发展的作用，这种税收对经济与社会发展的促进作用，就是税收服务于发展的作用，就是服务税收深层次的涵义。而经济发展而形成的强大经济实力与财力保障，最终有助于改善民生、服务民生目标的实现。简言之，税收职能的充分发挥，就是服务发展并最终服务民生。从这个意义上说，市场经济条件下的税收表现为服务税收。

其次，从“发展→税收→民生”的脉络出发，这一主题还阐释了“有发展才有税收，有税收才能保障民生”的第二层涵义，这种经济税收观与民生税收理念的结合赋予了服务税收更深刻的内涵。有发展才有税收，讲的是要做大财税蛋糕，首先要做大经济蛋糕，要做大企业蛋糕，要主要依靠市场经济的力量来发展经济。从这个角度出发，我们主要强调的是税收对市场经济机制为主配置资源的尊重，强调的是对税收中性原则的尊重，即税收在取得必要收入的同时，要尽可能少地去影响供求，尽可能少地去扭曲价格。在这种经济税收观的前提下，我们才能做到经济活动不断增长，经济总量不断扩大，才能不断壮大税源税基，才能最后实现民生税收的目标。从这个角度看问题，服务税收要服务于经济发展，就是要强调尽可能地实现“轻税负、促发展”，就是要求税制要合理、税制要简单、税负要公平，就是要把握好依法治税与涵养税源的关系，把握好应收尽收与放水养鱼的关系。

发展、税收、民生这三者之间的辩证关系，是理解服务税收本质的重要理论基础。我们需要进一步思考的是：在新一轮税制改革中，应如何实现税收服务于经济发展和改善民生的目标。一方面，税收要为政府提供公共产品提供财力保障，要充分体现公共税收的要求，着力构建公共财政体系，将财政支出的重点向“三农”、文化、教育、医疗卫生、社会保障等关系老百姓切身利益的领域和项目倾斜，充分体现公共财政关注民生的政策取向。另一方面，

要合理税负，不致造成纳税人负担过重。“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革指导思想，正是体现了服务税收的这个基本要求。因为，一个以“轻税负”和“严征管”为特征的税制，无疑能从税制完善的角度来促进我国经济的发展和民生的改善。从一定意义上说，新一轮税制改革的目标也就是探索建立符合现代市场经济要求的服务型税收。

其三，倡导服务税收必须注重和谐税收征纳关系的建立

近年来，全国税务系统一直在努力构建和谐的税收征纳关系，并已经取得了相当的成绩。我们应当在这种和谐税收征纳关系的基础上倡导服务税收，要站在“搞好纳税服务是构建和谐征纳关系的重要内容”（肖捷，2008）的高度上努力为纳税人服务，要充分认识服务税收在构建和谐税收征纳关系方面应起到的积极作用。

首先，我们可以从税收征纳关系优化观的角度加以理解。一个优化的税收征纳关系，指的是在依法纳税与依法征税的基础上，纳税人以最低的纳税遵从成本、征税人以最低的征收成本，来使国家获得恒等的或者是更多的税收收入。服务税收在这一过程中的作用显而易见。就纳税人来说，“纳税遵从”首先是一个依法纳税的概念，遵从的是法律；进而遵从也还应赋予诚信的内涵，“诚信创造税收”讲的是提高纳税遵从度对增加税收的作用。在现实生活中，纳税人要实现纳税遵从是有成本、有代价的。从纳税人福利的角度讲，税收是一种负担，一种必须依法承担的负担，一种必须通过诚信意识提高来承受的负担。所以，纳税人要做到依法尊法、要诚信自觉地去承担税负，都是要付出成本的（如不断地学法懂法、不断地提高诚信意识等）。就纳税人来说，这种成本应该是越小越好，而税务机关认真服务于纳税人的各种做法（如税收宣传月、普法讲法、提供纳税服务援助、优化办税流程等），本身就是一个协助降低纳税人遵从成本的过程，当然同时也就是一个为国家获取税收收入的过程。而就税务机关来说，征税人强调的是征收成本的降低。显然，服务税收水平的提高，可以通过纳税人税收遵从水平的提高而实现征税成本的降低（如减少稽查成本），也可以通过提高科技办税能力的提高来达到征税成本的降低（如金税工程）。当然，税务机关增加服务不是没有成本的，税务机关应计算提高服务的投入产出比。总之，从优化税收征纳关系的角度看，围绕着纳税遵从成本与税收征收成本的“双降低”，围绕着征纳双方的“双赢”，服务税收的作用是显著的。

进而，我们还必须从构建“和谐”税收征纳关系的角度去看税收服务的作用。什么样的税收征纳关系可称之为“和谐”？显然可以从多个角度来理解，这里仅从“纳税遵从”到“合作遵从”这一理念转换为例加以说明。笔者认为，“合作遵从”理念至少强调了四个方面：一是“遵从”依然始终是这一理念的核心，合作遵从的本质仍然是一种纳税遵从；二是纳税人与征税人之间在征纳关系上的“合作”，力争避免或减少税企、税民之间的对立，是这种“遵从”追求的最佳形式，一种和谐的形式，一种双赢或者多赢的形式；三是税务机关努力为纳税人提供各种便捷、优质、实在、更具有针对性的税收服务，能有助于合作遵从氛围的形成；四是合作遵从作为一个和谐税收征纳关系的表现形式，始终体现着以德治税与依法治税的统一。同时也必须看到，以服务税收加以支撑的合作博弈固然是一种最佳状态，但一旦出现非合作博弈时，税务机关仍然要以依法治税作为最后底线，即以权力税收为支撑。

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