会计与税法的差异

摘 要：近年来，全球一体化和经济市场化在日趋增强，中国已经逐渐加快会计和税收制度改革的步伐。在变革过程当中,会计准则与税法的差异了也越来越大, 这是我国会计准则体系和税法体系逐渐独立完善的必经之路，给整个经济的发展带来了重大影响,如何正确处理两者之间差异的协调已成为目前亟待解决的重要问题。本文从多角度对企业会计准则与企业所得税法的差异进行了全方位的分析，并用实证分析法论证了差异存在的客观性，阐述了过度差异带来的不利影响，并提出了处理会计与所得税差异的总体思路和具体方法。 关键词：企业会计准则；企业所得税法；差异；协调

第一部分 引言

从古至今，会计与税收一直都是相互联系的，它们始终紧扣其发展历程经历了从统一到彼此分开，再到两者的联合发展，然后到今天为止的根据两者本身规则发展完善的过程。企业作为市场经济环境的主要动力，以会计准则为依据，针对企业的会计信息使用者囊括管理层、投资人等提供保证准确完整可信，可供决策的财务报告；此外，企业还应按照税法的规定来承担缴纳税负的责任。在日常的企业活动中，企业应遵循这两个不同的法律规定履行其义务。

近年来，全球一体化和经济市场化在日趋增强，中国已经逐渐加快会计和税收制度改革的步伐。我们的会计和税收体系正逐步慢慢地与公认会计准则(GAAP)和国际税收标准惯例接轨。财政部06年发布了包含1项基本准则和38项具体准则及相关应用指南的企业会计准则体系，从07年1月1日开始在国内上市公司执行，其中具体准则在2014年又发布了3个，所以一共41个。 07年颁布的“企业所得税法”和“企业所得税法实施条例”，从08年1月1日正式生效施行。新的企业会计准则与所得税法加强税收征管部门和会计政策制定机关之间的沟通交流，完善了在会计核算和税收等方面的规定。新企业所得税的税收优惠政策，影响了公司的投资策略并促进企业的发展，从一定程度上让社会资源分配结构更加完美，促进中国经济的发展并使之呈现稳步快速增长的状态。然而，由于企业和国家奉行目标之间的本质差异，导致会计准则和税法之间的差异。

针对变化莫测的市场经济环境，对于企业而言要求会计制度体现其灵巧性，但税法具有强制性，国家要求企业必须履行纳税义务，他要求体现统一性。两者之间的区别，使会计和所得税法之间有所互异，为更有利于我国经济的发展协调

两者就显得十分必要。在此基础上，下文将结合我国的具体国家情况，对企业所得税和会计准则之间的差异和协调，进行深入层次的研究。 第二部分 研究的理论基础 2.1相关概念的定义

会计准则是规范会计账目核算、会计报告的一套文件，它的目的在于把会计处理建立在公允、合理的基础之上，并使不同时期、不同主体之间的会计结果的比较成为可能①。会计实务是它的主要使用范围。会计准则的主要目标就是通过使用一整套的会计体系方法, 向管理者和投资人等提供企业的财务报告，满足会计信息使用者的信息需求，及时了解企业单位有关的财务运营状况和企业经营利润成果等情况。所得税会计是反映企业所得税的确认、计量和报告的一整套会计原理、程序和方法，是税务会计的一个分支②。

税收法规是国家凭借其政治权利，无偿取得财政收入所依据的准则和规范的总称③。企业所得税法是指由国家来规范征缴企业所得税之间的权利和义务关系的法律规范。

2.2会计制度与税收法规的关系 2.2.1会计与税收的基本关系

会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。在企业，会计主要反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，并对企业经营活动和财务收支进行监督④。从宏观和微观层次来看，会计是属于微观层面上的管理工作，它为税收征收管理提供信息支撑，是税收的微观基础。税收是政府为了满足社会公共需要，凭借政治权力，强制、无偿地取得财政收入的一种形式⑤。税收是政府依据政治权力取得财政收入的一种重要手段，征税的目的是满足社会公共需要，对社会结余产品资源进行合理分派。

作为经济体系中的两个重要方面,会计和税收二者之间的关系既彼此作用又相互孤立。相比之下，会计是基于对宏观范畴影响的微观经济主体，而税收是基于宏观层面影响微观范畴经营领域，会计对整个社会的经济运转是非常重要的，

①

百度百科搜索http://baike.http://www.wodefanwen.com//view/472680.htm

②③

百度百科搜索http://baike.http://www.wodefanwen.com//view/33951.htm

刘洁.我国会计规范与税收法规的所得税会计差异及协调[D].山西财经大学硕士学位论文,2013.5，6-6 ④

2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材.税法[M].北京:中国财政经济出版社，2014.3 ⑤

艾华，王敏.税法[M].北京：高等教育出版社，2012.8

与之有很明显的联系；而税收对企业实行征收管理是立足于国家宏观经济调节的需求。税收是根据企业会计信息的基础上调整计算来进行征收的，同时税法影响作用于会计准则的制定。总之，会计与税收的关系在于: 税收从法令制度层次影响会计的进展，会计是税收微观领域的根基，具体关系见下图2-1：

图2-1会计与税收规范的关系简图⑥

2.2.2会计准则与税法的关系

会计准则与税法的关系由会计与税收之间的关系确定，两者不仅有差别，而且有紧密的关联。区别具体见表2-1

⑥

戴德明,张妍,何玉润.我国会计制度与税收法规的协作研究—基于税会关系模式与二者的差异的分 析.会计研究,2005,(l):51-5

表2-1 会计准则与税收法规的区别

会计准则与税法之间也存在着密切的关系，会计信息质量是由会计规范确保的，会计规范是税法目标实现的基础，服务于实现税法的目标。而税法在计量尺度标准以及应该计量的数量方面均作了严格规范标准，另外，在会计计量核算时必须遵照税法的安排。（没改完全） 2.3税会关系模式选择

由于世界各国历史发展渊源不同，各国的政治经济、历史文化以及社会环境是肯定存在差别的，所以，每个国家的会计与税法关系模式⑦也会有所区别，纵观国内外众多的专家学者对此问题的研究以及各国对会税关系模式的实践，按照其所依据的宏观与微观经济理论的不同划分，会计准则与税收法规的关系模式主要表现为三类模式：一是两者共同发展的税会模式即会税统一模式，一是二者分离且各自自行发展的税会模式即会税分离模式，三是二者尽量相互协调的发展模式即会税混合类模式。

美国、英国等经济发达的资本主义国家实行会税分离模式，因为他们实行自

⑦

以下简称“会税关系模式”

由市场的资本主义经济体制,国家较少干预经济的发展，资本市场最为发达，大部分企业进行股权性融资,银行仅作为债权人行使职能。会计准则的制定由民间社会组织决定的,强调会计政策的多样灵活性。财务报表编制的目标是以决策有用观为主,要求能客观真实地反映企业状况及经营成果等会计信息, 更多的是为企业投资者、债权人以及管理者提供会计信息，因而在会计事项的处理上不受税法规定的约束。平时按会计规定处理，当期末涉及有关税的计算及纳税的时候，再按照税法规定进行调整纳税。

在法国、德国等国家，资本主义经济发展水平程度略低于英美资本主义发达国家，国家有计划指导经济发展，对经济直接进行干预，国有经济占据有利地位，企业债权性融资比例高且银行发挥的职能较多，所以一般会采用会税统一模式。会计准则一般由政府制定,并强调会计证据的合法性。编制财务报告以受托责任观为主，以遵循税法的要求为向导，满足社会经济发展的需求。会税统一模式强调财务会计报告要符合税法的要求，在会计事项的处理上，企业要严格按照税法制度执行，与税法要相一致。在该模式下，会计制度完全服从于税法，确定会计制度也是为交税服务的，企业会计以保障国家征税利益为目的，企业要提供相关的核算会计资料，税法对会计有显著的影响。刘洁、孙翔宇/tianyuan

会税混合模式，代表国家是日本。两者不是完全分离，也不是完全统一的，而是两种模式的混合型。其中的一些制度是由政府制定的，日本的企业一般多是家族式企业，银行控股占比较大，相当于国家垄断资本主义的形式。另外日本的证券市场比较发达，但是股票一般不对外交易，基本都是内部交易。税务的核算基本上以会计核算为准，跟我国模式较为接近，但也不是完全相同。

本文将三类模式的特征进行总结，见下表2-2

表2-2会税关系模式特征表

三种模式最终各自产生不同的作用。会税分离模式能够提高资源分配效率、完善资本市场的有效性、准确公正地反映企业的财务状况等；会税统一模式能公平的解决税负的问题,同时能有效地降低会计核算和税收成本,并且对于企业财务诈骗、偷税逃税等行为有一定的防范作用。会税混合模式能够满足多方面的需要，是上述两种模式效用的结合。

2.4我国会计制度与所得税法模式的发展历程

我国的会计准则与所得税法关系模式的发展历程曾经经历过完全一致的阶段,但是由于我国经济体制不断进行改革,两者的目标逐步发生偏离,因此形成了差异,并进入了会计和税法逐步分离的阶段。本文对此进行总结，将我国会税关系模式的发展归纳为两个阶段, 即会税统一阶段和会税分离阶段 (1)计划经济体制下的会税统一阶段

20世纪90年代以前，我国实行的是“会税统一”模式，强调会计制度要完全服从于税法，会计制度的某些核算方法要跟税收的计算方式完全一致，会计制度的确定是为缴纳税收服务的。当时我国实行的是以公有制为基础的计划经济体制，政府对经济直接进行干预，它既是资产的所有者又是实际经营管理者，企业

没有自己独立的经济地位和利益，企业获得的利润要上缴归国家所有,税收核算结果是根据会计核算结果为依据的。所以那时的税法和会计制度维持高度一致性,会计与税法在各项内容的规定及标准上基本是一致的,会计和税法都服务于保障国家财政税收这一目标。

计划经济体制下,“会税统一”模式满足了当时的需求，发挥了国家经营管理的职能，这种模式既给企业会计核算提供了便利，又有利于国家的税收管理，保证了国家的财政收入, 在制度上给督促企业税收的缴纳给予了的担保和方便; 也有利于制订和实施统一的会计制度。但是这种模式桎梏了企业的自主权和活力,不利于企业积极性的施展,会计准则中某些条款非常僵硬,使企业的会计不能适应繁杂多变的经济环境,从而束缚了会计准则和税收法规的革新。 (2)市场经济体制下的会税分离阶段

20世纪90年代以后，我国改革开放的政策不断深化，社会主义市场化也在全面展开，为了顺应我国经济体制改革的需要，税收与会计制度也在不断调整。1992年我国颁布了第一个《企业会计准则》,积极与国际会计准则进行接轨。进入21世纪之后，经济一体化和全球化的进程在不断发展，所以会计也越来越趋于国际化,我国06年发布了修订后的《企业会计准则》。会计发展改革的同时,税收制度也在不断进行变革，尤其是是所得税这方面的革新也取得了突破性的进展,1992年的《税收征收管理法》以及1993年国务院颁布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》承认了会计与税法的分离⑧。2007年的会计准则与2008年企业所得税法的实施标志着我国会税分离的模式己经基本初步确定。

由于会计和税务在市场经济中发挥的作用和扮演的角色不同，另外它们两个按照自身发展规律形成了各自的理论，导致会计和税法的目标不同，其内容和会计原则是与也不一样的。新的会计制度和税收规则，反映了税收和会计的相对独立性和恰当分离的原则，因此形成了我国现有的会税分离模式。 第三部分 我国会计准则与企业所得税法差异及原因分析 3.1我国企业所得税法与会计准则之间的差异 3.1.1资产类差异

企业会计准则对于资产的定义就是企业过去的交易或者事项形成的，由企业

⑧

田原.我国会计制度与税收法规的差异及协调研究[D]，山东大学硕士学位论文，2009.2.11-11

拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源⑨。相应地，税法对于资产的处理，囊括了资产的分类、扣除方法和处置等等不同的方面。 1 固定资产计量方面的差异 （1）、固定资产初始计量的差异。 会计准则 税 法 借款费用符合资本化条件时计入存房地产企业借款开发房地产时才允许将货成本。 借款费用予以资本化。 分析：企业借款购置存货形成固定资产时，固定资产入账价值不同。 （2）、固定资产后续计量的差异。 ①折旧范围的差异 会计准则 税 法 企业应对所有固定资产计提折旧，但房屋、建筑物以外未投入使用的固定资是，已提足折旧仍继续使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产等按新产和单独计价入账的土地除外。 会计准则规定计提的折旧，不得在税前扣除。 分析：会计上的折旧注重实际价值量的流转和下降，税法上强调与收入的配比。 ②折旧年限的差异 会计准则 税法 企业应当根据固定资产的性质和使除另有规定外，对固定资产计提算折旧用情况，合理确定固定资产的使用寿规定了最低年限；另外企业的固定资产命。 由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限。 差异分析：会计根据职业判断来确定折旧年限，而税法限制了最低折旧年限，同时规定了可以缩短折旧年限的情形，会计与税法很可能存在差异，需要相应调整应纳税所得额。 ③折旧方法的差异 会计准则 税 法 企业应当根据与固定资产有关的经固定资产按照直线法计算的折旧，准予 ⑨

2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材.税法[M].北京:中国财政经济出版社，2014.3

济利益的预期实现方式选择固定资扣除。企业的固定资产由于技术进步等产折旧方法。 原因，确需加速折旧的，可以采取加速折旧的方法。 差异分析：会计对于折旧方法的选择，给予了企业较宽的职业判断权，而税法限制允许加速折旧的范围。因此，会计折旧与税法折旧很可能存在差异，需要相应调整应纳税所得额。 2、无形资产摊销方面的差异 （1）、摊销范围的差异 会计准则 税 法 使用寿命有限的无形资产应当摊企业按照规定计算的无形资产摊销费用，销。使用寿命不确定的无形资产不准予扣除。 应摊销。 差异分析：对于使用寿命不确定的无形资产，税法可以按10年摊销在税前扣除，应当调减应纳税所得额，在以后转让、处置无形资产时，相应转回差异。 （2）、摊销年限的差异 会计准则 税 法 未明确规定无形资产的最低摊销无形资产的摊销年限一般不得少于10年。年度。 作为投资或者受让的无形资产，在法律或协议、合同中规定使用年限的，可依其规定使用年限分期计算摊销。 差异分析：会计摊销年限为无形资产的经济使用寿命，而税法摊销年限为法定使用寿命。 （3）、摊销方法的差异 会计准则 税 法 无形资产摊销方法应当反映与该项无无形资产按照直线法计算的摊销费形资产有关的经济利益的预期实现方用，准予扣除。 式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。 差异分析：会计可选择的摊销方法包括直线法以及类似固定资产加速折旧的方法，而税法只能采用直线法摊销。 3.1.2收入类差异

企业会计准则中收人的概念是这样的: 企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入⑩。而税法对于收人是这样定义的: 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

1、收入确认方面的差异 会计准则 税 法 在收入确认时主要遵循实质大于形而所得税法中对于收入的确认主要遵循式的原则，其强调相关经济利益的流的是相关法律依据和事实。 入以及风险报酬的转移。 差异分析：对于销售商品和提供劳务等行为的收入的确认时点是在取得相关销售凭证时。 3.1.2成本类差异

企业会计准则对于费用的规定是:费用是指企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出11。成本在税法中的规定是:纳税人在进行各种各样的经济活动的过程中必须支出的成本;另外，税法对于费用的规定是：纳税人每一纳税年度发生的可扣除的三种期间费用，而对于已经计人成本的有关费用则是不包括在内的。12 1、成本费用扣除方面的差异 会计准则 税 法 会计准则在成本费用扣除时遵循实加强调成本费用发生的事实，对于可能质重于形式原则以及谨慎性原则，允发生的负债不予确认，损失只有在实际许企业对可能发生的负债和成本进已经发生的情况下才能在税前扣除，会行预计和扣除。 计准则中计提的资产减值准则在税法中不允许作为成本费用科目扣除。 差异分析：对于可能发生的负债和资产减值等方面存在差异。 ⑩

刘尚林.财务会计[M].北京：高等教育出版社，2008.5 刘尚林.财务会计[M].北京：高等教育出版社，2008.5 12

郑莉.新企业所得税法与会计准则的差异与协调研究[J],现代经济信息,2011(9):282

11

2、工会经费等扣除方面等差异 会计准则 税 法 对于企业按照规定计提的工会经费、税法上只允许部分扣除，其中规定上述教育经费支出、职工福利费，会计上支出只能扣除不超过工资薪金的2%、允许全额扣除。 2.5%和14%的部分，并且工会经费只能在实际划拨之后才允许扣除。 差异分析：工会经费、教育经费支出、职工福利费等扣除金额不同。 3、新技术开发方面等差异

为了鼓励企业进行创新研究，税法中对于企业研发新产品、新工艺以及新技术而产生的研发费用，未形成无形资产的可以加计50%作为费用扣除，而形成无形资产的允许按照成本的150%进行摊销。 3.2 差异产生的外部因素

该国的经济环境决定了是否存在会计准则与税法的差异，并随着经济环境的发展将对它俩有不同的要求。在计划经济下，国有经济是主要的经济成分，企业经营利润要上交给国家。当时，财务核算体系是完全按照税法的规定，税法和会计制度制定的目标要求保持高度统一，因此在这种情况下，两者没有什么区别。伴随经济体制的改革，市场已经成为调控的主要手段，企业的地位在不断提高。在这样的市场环境下，国家和企业的利益就会有偏差，由于利益目标的不同表现在制度制定上，于是会计与所得税法便产生了差异。 3.3 差异产生的内在原因分析

二者属于不同的经济范畴，导致二者遵循不同的会计核算原则，下图可说明这种层层递进的影响。本文将遵循“环境决定目标，目标决定原则，原则决定具体差异”的分析路径，从理论上探讨所得税会计规范与税收法规产生差异的原因

13

。

图3-1 会计与税法差异原因的分析路径14

1314

3.3.1 会计准则与所得税法的目标不同

造成两者差异的根本原因是会计准则和企业所得税法的目标存在区别。 会计准则目标是及时向财务报表使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等决策有用的信息，并反映企业管理层受托责任履行情况。所得税法的目标是为了保证财政收入, 规范税收秩序,筹集资金以及调节经济活动运行。

由于会计和税法的不同目的，两者对同样的经济活动或事项有不同的规定，如所得税法规定，对于广告费和业务宣传费，不超过当年营业收入15%的部分，准予扣除；企业因购买国债所得的利息收入免征企业所得税等：而会计上则需要据实计算损益。两者所要实现的目的不同导致了两者的差异。 3.3.2会计准则与所得税法遵循的原则和计算基础不同

会计计算基础是权责发生制,会计信息质量要求体现谨慎性和实质重于形式等要求。对收入和成本费用的确认保持谨慎,不应高估资产或收益和低估负债或费用。税法综合运用权责发生制原则、历史成本原则、相关性原则和收付实现制原则。税法对收入的确认侧重于经济业务社会价值的实现,成本费用税前扣除规定了明确的标准。企业会计准则要保证会计信息的准确性,税法要求满足国家税收收入。由此,会计和税法的计算基础也就不同。这些原则的运用呈现出不同的特点，从而导致了企业所得税法与会计准则产生了差异。 3.3.3会计准则与所得税法的职能不同

会计是对企业从事的生产经营活动进行记录和反映,其职能是反映和监督。税收是国家参与社会产品分配的一种重要手段,具有筹集收入、调控经济、调节分配三大职能作用,同时它对纳税人生产经营活动进行监督(通过会计记录进行

的监督)。

3.2.4 会计准则与企业所得税法的主体不同

会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围15。基本准则第五条规定企业作为会计主体16。在会计主体假设下，企业应当对其本身发生的的交易或事项进行会计确认、计量和报告，记录和反映企业自身的各项生产经营活动，为会计人员在日常的会计核算中对各项交易和事项做出准确判断、对会计处理办法和程序做出正确选择提供了依据。会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。

纳税主体，是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位（或自然人），也就是税法规定的独立纳税人。会计主体主要是要将其与所有者的活动区分开，不同于法律主体。由于会计制度与税法两者的主体不同，也会导致两者之间产生差异。 第四部分 差异协调的必要性和可行性分析。

会计准则与企业所得税法之间确实存在很多的差异。对于企业来说, 差异变化的趋势呈现何种状态?总体差异有多少大?针对这些问题,本章节阐述了两者差异协调的必要性以及对两者进行可行性分析。 4.1我国上市公司会税差异的实证分析

研究会税差异,首先要进行公式设定,然后抽取一定的样本数量,再利用统计方法来对变量进行分析,才会得出税会差异的变化趋势。 4.1.1“会税”差异的公式设定

本文通过以下公式对上市公司的“会税”差异进行测算: 1、应纳税所得额=所得税费用/适用税率 2、会税差异=利润总额一应纳税所得额

（所得税费用为本期母公司利润表上的“所得税费用”）

我国现行会计准则不要求企业公布纳税申报表,因此不能直接得到企业的应纳税所得额,只能间接利用利润表中所得税费用进行推算,估算应纳税所得额。 4.1.2样本选择与数据来源

本文选取2009年-2013年上市公司披露的母公司财务报表数据为研究样本,税率采用的是母公司适用税率。

1516

2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材.税法[M].北京:中国财政经济出版社，2014.3

聂广毅.新企业所得税法与新会计准则差异分析与协调研究[D]，西南财经大学硕士学位论文，2010.11

为减少抽样误差，避免数据波动的不利影响,保证分析结果的准确性和客观性, ,按下列原则进行样本筛选:(1)涵盖所有行业(金融业除外)和全国地区;(2)剔除各年度被ST的公司; (3)剔除了2009-2013年间出现亏损或免税的公司;(4)剔除采用纳税影响会计法核算所得税的上市公司。

研究所使用的样本和数据源均来自锐思金融数据库。 4.1.3数据结果分析

分析所筛选的样本数据,有关统计资料如下：

表4-1 会计与税法差异变动统计表 单位：万元 项目 样本量 平均数 最大值 最小值 中位数 偏度 峰度 标准差

2009年 348

2010年 348

2011年

348

2012年

348

2013年 348

11,761.08 14,862.97 20,195.55 21,561.41 28,332.49 264,397.40 266,404.81 340,954.57 401,101.90 532,891.29 54.25

28.24

184.77

325.16

344.38

4,140.93 5,930.55 6,864.24 7,760.94 10,149.70 6.10 43.50

5.38 34.62

4.59 24.45

4.98 30.62

5.16 32.80

29,112.19 30,522.07 41,429.48 43,697.96 58,603.72

从表4-1中可以明显看出,以2009年会税差异的平均数11,761.08万元为基数,2010年差异增长了26.37%,2011年差异增长了71.72%,与2010年相比增长幅度较大，2012年的税会差异虽然与2010年相比增长幅度不大,但与2009相比年依然增长了83.32%，2013年增长了140,9%，增长幅度非常大。此外，从标准差这点来看,各年样本分布的离散度较高,均具有较大的峰度和偏度。从偏度系数和峰度系数来看,各年样本公司的数据相对于均值呈右偏分布和尖峰状态,这说明从总体上看,各年“会税”差异小于均值而且偏离均值幅度大的公司较多。

3000025000200001500010000500002009年2010年2011年2012年2013年平均值中位数

图4-1:会税差异均值和中位数分布图

图4-1是根据表4-1差异的平均值和中位数所做的差异分布图，图4-2是会税差异的变化趋势图。根据以上的数据和图表，我们可以得出以下结论: 会税差异在2009年至2013年间呈现不断扩大的趋势，也说明了差异的趋势是客观存在的。从侧面表明，自从2008年以来，执行新准则和新税法使会计与税法之间的差异不断增加，两者之间的分离进一步拉大。这从实证分析方面阐明了研究二者的协调性非常必要。

4.2会计准则与所得税法差异协调的必要性

随着经济的发展及体制改革的推进，我国会计准则正向国际会计准则趋同,近年来本国市场经济环境变化较快，影响着会计准则的发展与变化。现行税法中己经开始进行相关差异的协调工作,但是上一节的数据显示差异还呈现扩大的状况,本节将对过度的差异带来的负面影响进行详细分析,来论证协调的必要性。 4.2.1差异过大会导致税收的损失

我国现行会计制度与税法在会计处理方面有不同的规定，企业作为一个独立的经济人, 在进行会计核算时首先会考虑自身的利益,必然会在会计与税法的差异之间寻求规避纳税的机会,这就会直接造成纳税收入流失。比如,会计制度明确规定可计入成本费用并且没有规定其限额,而税法没有明确规定是否可以计入成本费用,企业进行核算时,要全额确认为企业的成本费用,这样就会造成税收的流失。在制度层面上，会计法规与所得税法没有进行有效的协调，因此两者协调性比较差；又由于税法难免存在一些漏洞，给纳税人缴款增加难度，同时提供了避、偷税的理由与途径。

4.2.2差异过大会增加财务核算成本和纳税成本，使纳税效率降低

由于会计准则与所得税法同属于广义经济法的范畴,具有相对同一的内在要求,两者的过度分离不可避免会造成一定的效率损失。这种损失具体表现在纳税人和税收当局两方面:

会计与所得税法之间的差异使纳税人对同一经济业务，既要按照会计准则的规定，又要按照所得税规定依法纳税，可能会使会计核算和纳税成本增加。根据许善达等人在2005年针对税收实务界人士进行的一项调查显示,有51.72%的受访对象认为我国现阶段税会差异“较为显著”,10.34%的受访对象认为差异“非常显著”,在同一调查中,有将近80%的受访者认为“有必要”对现行税法与会计制度进行调整,以减少两者差异。国家税务总局总经济师董树奎认为“由差异所造成的工作量的增加是可想而知的,由此而增加的财务核算成本和纳税成本也将是巨大的。”

对税收征管部门来说，税务人员不仅要在理解税收法规的基础上，具备实务操作能力，同时还要熟悉会计准则制度。面对大量的纳税调整项目，税务机关要花很多时间来核对、检查纳税申报调整数据的真实性和完整性。这种双重的计算管理工作，不仅加大税务机关对会计信息专业性的要求，而且增加了信息检查的时间和难度，另外还增加了税收征管成本。

4.2.3差异过大会降低会计信息质量，导致财务虚假信息

财务报告的目标是向信息使用者提供决策所需的会计信息,各项财务指标成了投资者衡量企业业绩的重要依据。当管理层业绩不能尽如人意时,企业可能会采取弄虚作假的方式虚增利润以达到粉饰业绩的目的。上市公司调节利润，做虚

假财务报告的例子有很多，给经济发展带来很多不利影响。在会计与税法不存在差异的情况下,虚增的收入必然要多缴纳税款,在一定程度上，制约了人为调节利润的行为以及保证了财务信息质量。“税法对于会计信息质量有着天然的制约、保护和监督作用。”反之，两者之间出现过度分离时,两者间的牵制保护作用就会被削弱。

4.2.4差异过大会增加纳税人的涉税风险，使征、纳税双方起争执

我国会计准则是在结合国情，参照国际惯例的基础上，对经济业务制定了相应的法规和操作程序。但是所得税法没有配合会计做出相应的改革，这会造成按会计制度进行核算要求所做出的处理结果是正确的。会税差异过大会导致会计人员与税务部门对相关涉税业务的认定出现差异。由于所得税法的对此的规定不够明确，现行的纳税申报表的填报程序复杂，即使是专业人士也难免出现疏忽，如果与税务部门不一致,就容易被税务部门认定为违法行为，做出相应的处罚,导致 纳税人涉税风险的增加。这种结果往往会引起征、纳税双方之间的争议，尤其是税法未规定的事，很难进行仲裁，同样也会增加涉税风险 4.2.5差异过大会影响政府的权威性。

从我国会计与税收法规的性质看,税收制度是法律,具有强制性、无偿性、固定性的特点。同时,会计制度也具有一样的法律地位。两者过度分离,破坏了法规的严肃性。例如,会计上规定的计提减值、加速折旧等政策,从核算利润的角度来看是合法的,但是税法却不认可。

4.3会计准则与所得税法差异协调的可行性 4.3.1会计准则与所得税法制定机构的相对一致性

我国的企业所得税法和会计准则均由国家统一制定。两项制度处于一级层次的法律由全国人大制定,较低层次的制度分别由财政部和国税局制定,这两个部门都隶属于国务院,因此在制定过程中可以进行合作和讨论,制定主体的相对一致性可以减轻阻力，保证协调工作的顺利进行。 4.3.2会计准则与所得税法的服务对象的内在一致性

会计与税收服务对象从表象上看是有差异的，税法的直接目的是保证国家财政收入, 会计服务社会公众，而财政收入服务于公共利益,用于公共基础设施的建设等，最终目的是为整个社会服务，企业本身及其相关的投资者等利益也必然

包含在内,使社会资源合理分配。而会计准则同时要满足公共需要和社会公众不同需要，使社会公众对企业的状况有所了解,使整个社会保持信息畅通,资源分配趋于合理。总之,两者最终都使经济得以平稳和高效运行。 4.3.3会计准则与所得税法在观念上的相通性

由于两者最终服务对象上的内在一致性,导致两者所运用的基本观念是相通的。会计要真实客观的反映企业的经营状况,这也是税务机关进行征税的基础。“资本保全”与“涵养税源”观念贯穿于整个会计准则与税法中。会计遵从资本保全制度,而税法同样基于涵养税源目的,调节和平衡不同周期企业的税收负担。从整体来看,二者的差异有多大,本质上的观念是相同的。无论二者双方谁向谁靠拢都只是某个学科的选择性问题,由于二者真正的内涵是相通的，使两者有了可协调的理论基础。

第五部分 会计准则与所得税法差异的协调方法

本文第四部分以上市公司的实证分析为基础表明了我国税会差异已经扩大，并论证了我国税会差异协调的可行性,这种差异协调不能看作是一种简单的调和。首先,不是把税会差异看成一种“弊端”加以消除,刻意让它一致;然后,不能违背某些原则,要从实际需要出发,不能只是为了协调而协调。总的来说,会计和税法的协调要坚持会计准则和税法相互借鉴,促使两者自身更加完善,形成互动的关系,从而实现会计与税收双赢的局面。 5.1 会计准则与所得税法协调的基本原则 5.1.1 合理性原则

由于会计准则与所得税法的理论基础、制定目标、服务对象、核算原则以及规范形式的不同，二者必然存在不一致。如果强求二者一致，必然违背两者的初衷。因此，协调二者差异，要从实际和整体出发, 科学分析二者的不相适应之处,在充分考虑整个制度层面的基础上,寻求可协作的方面。总之,会计准则与所得税法的协调必须尊重事实,考虑合理性原则，降低差异造成的负面影响。 5.1.2 成本效益原则

会计准则与企业所得税法在协作时要遵循成本效益原则。国际会计准则概念框架《编报财务报表的框架》中第44款对成本效益原则进行了科学的阐释:“信息所产生的效益,应当超过提供信息的成本。然而,效益和成本的评价,实质上是

一种判断过程。” 两者的差异协调是针对两个体系的一个博弈过程。协调付出的成本,既包括相关制度修改后实行的成本,也包括协调后放弃的效用。在调整过程中, 如果付出的成本大于协调后的收益,这样的协调就没有经济意义。只有协调带来的收益高于协调付出的成本时,这样的协调才是有意义和可行的。 5.1.3 实用性原则

尽管会计制度与税收法规二者的协作性是一个有关理论的问题，但同时在日常工作中也涉及到具体的实务操作。在讨论二者协作问题时，要根据我国的经济、法律和政治文化环境等方面出发，在适合我国国情的基础上，寻求二者协作的最好方式。俗语说，实践是检验理论的唯一标准，理论是指导实践的,但也要用实践来验证,也只有经过实践验证的理论才能得到提升。所以,二者协作问题作为理论研究时,其实用性是必须考虑的。 5.1.4严谨性原则

会计准则和企业所得税法具有稳定和权威的性质,制定过程是一项严肃和严谨的工作,不能随便进行修改。对两者的协作,对会计制度或企业所得税法修改时,一定要秉着慎重和严密的态度,经过周密分析和论证,等到时机成熟时,再进行修改,来保证两者的权威、稳定性和严谨性。 5.2会计准则与企业所得税法差异协调的整体建议 5.2.1.会计准则与所得税法的制定部门应加强合作。

我国会计准则与税收法规的制订分属于财政部和国税局，由于它俩的具体目标和要求不同，因此各自制订的政策出现差异是很正常的，但它们的根本目标是相同的，所以在制定的过程中加强两个部门的沟通和配合具有极大的必要性和重要性，这也会减轻企业与国家在法规实施过程中的难度，同时也减少一些效率损失，提高两者协作的有效性 5.2.2加强会计信息的披露。

会计准则应该增加会计信息的披露,以便使会计信息得到充分、全面、准确的揭示。在会计业务处理中不能全部体现的事项,通过会计信息披露,不仅便于报表使用者的理解,也便于提高税务机关查核的效率。在某些己经有的准则中增加披露有关税务信息的条款,尤其是对关联方交易的涉税信息披露,来降低税务信息获取的成本,提高征管效率，这对税收征管很有帮助,同样对企业发展而言很有

必要。

5.2.3适当放宽对企业会计方法选择的限制

会计准则给予了固定资产折旧年限和方法更多的选择性。对于企业而言,固定资产形式上的实物磨损和技术上的无形磨损都在增加,主要是因为越来越激烈的市场竞争和技术进步,所以企业一般会选择缩短折旧年限和加速折旧的方法进行资本保全。为防止企业运用会计政策多项选择性来达到偷漏税等目的,所以税法对会计政策的选择上加以限制。但是,限制也会带来一些不利的影响。莫自琼(广西大锰锰业有限公司,广西南宁 530031)

5.2.4.建议财政部和税务总局进一步协调两者的差异。

财政部和国税局进一步协调两者的差异，不仅要吸取国外优秀的做法,研究税法向会计制度靠拢的具体协调方法和效果。也要在会计准则修改的基础上,适当考虑税法的要求,采取相互协调方式尽可能减少差异。第一,完善会计准则，主动与税收法规靠拢。会计准则虽然经过不断的修改,但其本身仍存在不足的地方,因此首先要加强其制度本身的建设。对于缺失的地方,在规范时要符合理论发展和实务工作,事先与税法制订机关相互沟通,尽可能的与税法协作,以避免以后存在不必要的差异,造成效率损失和资源浪费。

第二，完善企业所得税法规,主动与会计准则协作。企业所得税法应加强自身发展建设。一般而言, 会计准则较为先行,其理论较为完善，利用所得税法处理事项时,可以参考会计准则的相关规定;对无法实现税收目的的,在差异的情况下选择差异最小的规定。在不断的对税法进行完善的过程中，可以适当借鉴会计准则的内容，以求两者的差异逐渐缩小。

第三, 在实务操作上，两者的协作可根据不同的差异采取不同协作方法。对于经常性收入等差异,会计处理原则比较规范,企业所得税法规应积极与之进行协调,对税收法规进行优化。税收法规处理比较频繁的业务,会计处理应与之靠拢,对会计准则进行完善。对新兴和未规定的业务,在未制定前,二者的制定部门应进行协作,在满足会计与税收目标的基础上,尽可能减少差异。 5.2.5参照西方国家的经验，减少隐形收入

参考外国的经验，将公司的附加福利计入个人收入中，来减少隐形收入，对其征收个人所得税，福利计入收入可以抑制公司高层的在职消费动机，合理增加

税收，完善税收和公司的管理机制，既完善了公司治理环境又减少了纳税调整项目。

5.2.6在制定过程中市场主体应该多方参与、反复博弈以达到均衡。

目前在二者的制定过程中，一直以政府为主导，聘请的专家一般都是领域内的杰出人物，在制定过程中很少相互交流，也没有向社会大众征集意见的程序流程，作为纳税主体的企业以及其他单位、金融人士都很少有机会参与相关制度的制定，主要市场主体的缺失可能使相关政策在实际操作中，产生很多问题。一项合理政策的出台是在理论界、实务界以及制定部门多方参与,反复交流博弈的基础上实现的。为了确保二者的协调过程中不出现各方利益的失衡，必须权衡各方的利益需求，从制度或组织层面等各方面进行综合性的考虑。借鉴牛倩在其硕士学位论文中的提议可以在相关法规的起草阶段设立专门的评审委员会进行公开讨论两者是具体内容并组织评审。评审委员会主要由企业代表各方面的专家学者组成,具有代表性。另外，可以借助电话、微博、问卷等形式来征求广大的群众的建议，从而制定出更加科学有效的新企业所得税法与会计准则。评审委员会拥有一定的否决权,使相关法规在制定的初始阶段就具有博弈的互动性,具体流程参照下图:

图5-1 反复博弈过程

资料来源:牛倩.我国会计制度与税法的差异及协调[D].中央财经大学硕士学位论文,2008.4

5.2.7规范纳税调整行为。

征税和纳税双方应该正确认识企业进行纳税调整的必要性，重视维护税法的严肃性。企业在进行会计核算时，应当按照会计准则对各个会计要素进行确认、计量、记录和报告，当计量标准与税法不一致时，不允许调整会计账簿和报表项目的相关金额。企业在计算当期应缴所得税时.应按照会计制度计算的利润总额的基础上，加减纳税调整差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应缴的

所得税。

5.2.8提高征税和纳税双方的业务素质。

纳税人和征税人对会计准则与税法的准确理解和把握.是做好企业税收与会计协调工作的保证。新会计准则的会计处理很有灵活性，为企业提供较多的能够选择的处理方法，但也容易企业会计工作变得混乱。另外，某些纳税意识比较薄弱的企业可能会钻法律空子来偷税逃税，使税收征管的难度和税收成本加大。税法是否正确理解和执行. 既关系到纳税人的利益也关系到税务部门的形象。不管对于税务收征管人员还是纳税人，都应加强对准则和税法的学习理解。只有深刻理解和熟练掌握两者的具体内容，才能真正把握两者的差异所在，从而有效地协调税法与会计的差异，处理问题。 5.2.9强化监管与控制,缩减人为差异

企业的会计在日常工作中并不愿意与税法发生背离,二者的不一致会带来摩擦和协调成本,并增加会计核算工作量,一个理性的会计工作者是不愿意看到这种情况的。一些上市公司往往会通过某些操作以达到逃税避税等目的。对于这些人为的差异,需要多方面的监管加以约束,这些控制包括加强公司的内外部审计,完善公司的治理结构与内控,以及加强证券机构的监管等等,把那些人为的差异缩小到最低程度。

5.2.10完善利润表是低成本披露“差异”信息的可行途径

因为所得税费用项目的计算过程信息不透明，建议将其计算全部过程在利润表中展现，即设立“所得税费用调整—永久性差异”和“所得税费用调整—暂时性差异”两项目，作为所得税费用的调整项目，同时增设“应纳税所得额”项目，置于所得税费用项目之前。补充差异调整的明细信息，分别收入差异、费用差异、资产税务处理差异等作为利润表的附表。这些可以降低税务评估和稽查的成本；另外，暂时性差异只是影响当期应交所得税，对所得税总额并没有影响，所以对利润表中的数据并无修改，并且它能明了所得税费用的处理流程，使财务信息使用者能运用“差异”来分析企业的经营和管理能力，全面了解企业运作，这一点很符合财务会计目标之一的决策有用观。 5.3差异协调的具体对策

5.3.1涉及资产类会计准则与企业所得税法差异的协调

第一，资产初始计量差异的协调。会计准则规定的融资租入固定资产的入账价值要小于税法的入账价值， 固定资产初始成本的不一致，而后各期计提固定资产所产生的差异时都要进行纳税调整，工作量相当大，因此建议取租赁起始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者为计税价值。企业借款构建存货的初始计量产生的差异是由于税法改革滞后会计改革而引起的，企业所得税法可以对会计改革的成功选择性地加以吸收，扩大资本化范围，减少二者在资产初始计量上的差异，实现企业所得税法与会计准则相协调。

第二，资产价值转移差异的协调。对于折旧范围，所得税法应扩大固定资产的折旧范围，停止使用的固定资产计提的折旧允许在税前扣除。对于折旧方法和折旧年限，所得税法应缓和对固定资产折旧年限的限制及允许使用加速折旧法。 5.3.2涉及收入类会计准则与企业所得法差异的协调

第一，收入口径差异的协调。收入口径的差异主要体现在价外费用和资本利得上。本人认为不应将价外费用作为应税收入，为防止税款流失，可以加强税务部门对税收的监管来应对。至于资本利得，应将其分为短期资本利得与长期资本利得，短期资本利得应该等同营业收入的征税%而长期资本利得进行减税或免税。

第二，收入确认差异的协调。所得税法应借鉴会计准则的规定，在确认应税收入时适度遵循实质重于形式原则。另一方面，在纳税检查时，税务人员可加强对收入确认时间和条件的检查，以判断企业会计人员进行判断时的依据是否客观，是否符合法定条件。

第三，视同销售差异的协调。视同销售行为，应该分情况进行处理。货物在企业内部流转的行为，所得税法可借鉴会计准则的处理原则，不将其作为应税所得额。对于实物流出企业的视同销售行为，从保全税收收入角度出发企业所得税应将其计入应纳税所得额，否则存在制度真空，为偷逃税款者提供可乘之机。

本文来源：https://www.bwwdw.com/article/nta7.html