2012中级会计实务讲义

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2012年盛戈-中级会计实务基础精讲课程 第十二章 债务重组

一、考纲要求：

1、掌握债务人对债务重组的会计处理 2、掌握债权人对债务重组的会计处理 3、熟悉债务重组方式

二、历年分值及考点：

年份 2009 2010 2011 题型 单选、多选各1题 单选、多选各1题 单选、多选、判断各1题 分值 3 3 4 涉及考点 非现金资产清偿债务的债务重组利得、重组后债务账面价值构成 债务重组会计处理的表述 非现金资产清偿债务的债务重组损失、债务重组定义、或有应收金额 三、本章重点： 第一节 债务重组方式 （熟悉）

一、 债务重组的定义

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 强调两点：

1.债务人发生财务困难是债务重组的前提；2.债权人作出让步是债务重组的实质。 特征：

债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定会得到债务重组收益。 债务人不可能发生债务重组损失，债权人也不可能得到债务重组收益。

【2008年多选】21．2007年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔贷款500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔贷款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（ ）。

A．减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还B．减免50万元债务，其余部分延期两年偿还

C．以公允价值为500万元的固定资产偿还 D．以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还

【答案】AB【解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。此题选项CD均没有作出让步，所以不属于债务重组。所以应该选择AB。

【2011多选】20.2010年7月31日，甲公司应付乙公司的款项420万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组的有（ ）。

A.甲公司以公允价值为410万元的固定资产清偿 B.甲公司以公允价值为420万元的长期股权投资清偿 C.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还 D.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司立即以现金偿还 【答案】ACD【解析】债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。选项B以公允价值为420万元的长期股权投资偿债，债权人并没有作出让步，故该项交易不属于债务重

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组。

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二、 债务重组的方式

（一）以资产清偿债务 1.现金资产:包括库存现金、银行存款和其他货币资金。 以现金资产抵债，会计处理相对比较简单。 2.非现金资产: 非现金资产抵债包括债务人用存货、固定资产、无形资产、股票投资等来抵债。 其会计处理比较特殊。 （1）债务人角度--涉及到各类抵债资产的具体结转处理。 （2）债权人角度--涉及到收到的各类偿债资产的入账价值确定问题。 （二）将债务转为资本 1.从债务人角度理解 将应付账款转为资本，减少应付账款，增加股本（或实收资本）、资本公积。 2.从债权人角度理解 将应收账款转为对债务人的投资。 （三）修改其他债务条件 如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。 （四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。

第二节 债务重组的会计处理

一、以资产清偿债务 （一）以现金清偿债务 债务人 基本分录： 借：应付账款 贷：银行存款 基本分录： 借：银行存款 （坏账准备） 贷：应收账款 （资产减值损失） 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 【例12-1】乙公司于20×9年2月15日销售一批材料给甲公司，不含税价格为300 000元，增值税税率为17%，按合同规定，甲公司应于20×9年5月15日前偿付货款。由于甲公司发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于2×10年7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，乙公司同意减免甲公司50 000元债务，余额用现金立即偿清。乙公司已于7月8日收到甲公司通过转账偿还的剩余款项。乙公司已为该项应收债权计提了30 000元的坏账准备。

甲公司（债务人）的账务处理 借：应付账款 351 000 贷：银行存款 301 000 营业外收入——债务重组利得 50 000 乙公司（债权人）的账务处理 借：银行存款301 000 ③ 营业外支出—债务重组损失20 000（倒挤） ④ 坏账准备 30 000 ② 贷：应收账款 351 000 ① 债权人 营业外收入（倒挤） 营业外支出（倒挤） （二）以非现金资产清偿债务 债务人 债权人 上海西宫职业技能培训中心－会计师的摇篮 www.xigongkj.com 2

以非现金资产的公允价值来抵债，产生两种损益： www.xigongkj.com

债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价1、债务重组收益＝非现金资产公允价值－债务账面价值的差额 值作为其入账价值。 2、资产转让损益＝转让的非现金资产的公允价值－其账面价值 债权人基本会计分录： 的差额 借：固定资产、无形资产、库存商品等 （非现金资产的对于资产转让损益应分别以下情况掌握：（1）换出资产为固定资公允价值） 产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入 应交税费――应交增值税（进项税额） 营业外收入或营业外支出。 坏账准备 （2）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据本书“第十 营业外支出（或贷记资产减值损失） （倒挤） 四章收入”相关内容的规定，按其公允价值确认收入，同时结转 贷：应收账款 相应的成本。 （3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。 1、以存货抵偿债务：

【例12—2】甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×6年5月1日到期的货款。20×6年7月l0日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于20×6年8月10日收到甲公司抵债的产品，并作为产成品入库；乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。

甲公司（债务人）的账务处理. 第一，计算债务重组利得 应付账款的账面余额 350 00 减：所转让产品的公允价值 200 00 增值税销项税额（200 000×17%） 34 000 债务重组利得 116 000 第二，会计分录 借：应付账款 350 000 贷：主营业务收入 200 000 应交税费——应交增值税（销项税额）34 000 营业外收入——债务重组利得116 000（倒挤） 借：主营业务成本 120 000 贷：库存商品 120 000 如果债务人以库存材料清偿债务，则视同销售取得的收入作其他业务收入，发出材料的成本作其他业务成本处理。 乙公司（债权人）的账务处理 第一，计算债务重组损失 应收账款的账面余额350 000 减：受让资产的公允价值 234 000 差额 116 000 减：已计提坏账准备 50 000 债务重组损失 66 000 第二，会计分录 借：库存商品 200 000 ③ 应交税费—应交增值税（进项税额）34 000④ 坏账准备 50 000 ② 营业外支出—债务重组损失 66 000（倒挤）⑤ 贷：应收账款 350 000 ① 2、以固定资产抵偿债务：

【例12—3】甲公司于20×5年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400 000元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司应于20×5年10月31日前支付货款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。20×6年2月3日，经过协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350 000元，已提折旧50 000元，设备的公允价值为360 000元（假设企业转让该项设备不需要交纳增值税）。甲公司对该项应收账款提取坏账准备20 000元。设备已于20×6年3月10日运抵甲公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税费。

乙公司（债务人）的账务处理 甲公司（债权人）的账务处理 第一，计算固定资产清理损益 第一，计算债务重组损失 固定资产公允价值 360 000 应收账款账面余额 400 000 减：固定资产净值 300 000 减：受让资产的公允价值 360 000 处理固定资产净收益60 000 差额 40 000 第二，计算债务重组利得 减：坏账准备 20 000 应付账款的账面余额400 000 债务重组损失 20 000 减：固定资产公允价值360 000 第二，会计分录 上海西宫职业技能培训中心－会计师的摇篮 www.xigongkj.com

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债务重组利得 40 000 第三，会计分录 首先，将固定资产净值转入固定资产清理： 借：固定资产清理 300 000 累计折旧 50 000 贷：固定资产 350 000 其次，结转债务重组利得： 借：应付账款 400 000 贷：固定资产清理360 000 营业外收入——债务重组利得 40 000 最后，结转转让固定资产的利得： 借：固定资产清理 60 000 贷：营业外收入—处置固定资产利得60 000 借：固定资产 360 000 坏账准备 20 000 营业外支出——债务重组损失 20 000 贷：应收账款 400 000 3、以股票、债券等金融资产抵偿债务： 【例12—4】甲公司于20×6年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450 000元（包括应收取的增值税税额），乙公司于当日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于20×6年12月31日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。

该股票的账面价值400 000元（为取得时的成本），公允价值380 000元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40 000元。用于抵债的股票已于20×7年1月22日办理了相关转让手续；甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。 乙公司（债务人）的账务处理 第一，计算债务重组利得 应付账款的账面余额 450 000 减：股票的公允价值 380 000 债务重组利得 70 000 第二，计算转让股票收益 股票的公允价值 380 000 减：股票的账面价值 400 000 转让股票损益 -20 000 第三，会计分录 借：应付账款 450000 ① 投资收益 20 000 ③ 贷：交易性金融资产400000 ② 营业外收入—债务重组利得 70 000④ 甲公司（债权人）的账务处理 第一，计算债务重组损失 应收账款账面余额 450 000 减：受让资产的公允价值 380 000 差额 70 000 减：坏账准备 40 000 债务重组损失 30 000 第二，会计分录 借：交易性金融资产 380 000 ③ 营业外支出—债务重组损失 30 000（倒挤） ④ 坏账准备 40 000 ② 贷：应收账款450 000 ① 【2011单选】10.对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（ ） A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额B.收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额 C.收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额 【答案】C 【解析】债权人应将收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额确认为债务重组损失。

二、将债务转为资本 债务人角度 贷方一定是增加股本（或实收资本）、资本公积。债权人角度 债权人在债务重组日，应当将享有股权的4

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对于股份有限公司，股本的入账价值＝股数×每股面值 公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的资本公积＝股票的市价－股本 账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允债务人以股票市价来抵偿债务： 价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，重组债务的账面价值－股份的公允价值总额＝债务重组减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备利得，计入当期损益（营业外收入）。 的将该差额确认为债务重组损失（营业外支出）。 【例12—5】20×6年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60 000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。经双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债务。假定普通股的面值为1元，乙公司以20 000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。股票登记手续已于20×6年8月9日办理完毕，甲公司将其作为长期股权投资核算。 乙公司（债务人）的账务处理 第一，计算应计入资本公积的金额 股票的公允价值 50 000 减：股票的面值总额 20 000 应计入资本公积 30 000 第二，计算债务重利得 债务账面价值 60 000 股票的公允价值 50 000 债务重组利得 10 000 第三，会计分录 借：应付账款 60 000 ① 贷：股本 20 000 ② 资本公积——股本溢价 30 000 ③ 营业外收入—债务重组利得 10 000 ④ 甲公司（债权人）的账务处理 第一，计算债务重组损失 应收账款账面余额 60 000 减：所转股权的公允价值 50 000 差额 10 000 减：已计提坏账准备 2 000 债务重组损失 8 000 第二，会计分录 借：长期股权投资 50 000 ③ 营业外支出—债务重组损失8 000（倒挤）④ 坏账准备 2 000 ② 贷：应收账款 60 000 ① 【2009单选】10．下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（ ）。 A．非现金资产账面价值小于其公允价值的差额 B．非现金资产账面价值大于其公允价值的差额 C．非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额D．非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额

【答案】C 【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）；非金资产账面价值和公允价值的差额作出资产处置损益。

【2010单选】1.下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的是（ ）。

A.债务人以债转股方式抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于相关股份公允价值的差额计入资本公积 B.债务人以债转股方式抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于相关股权公允价值的差额计入营业外支出 C.债务人以非现金资产抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于受让非现金资产公允价值的差额计入资产减值损失 D.债务人以非现金资产抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于转让非现金资产公允价值的差额计入其他业务收入 【参考答案】B【答案解析】选项A，差额应计入“营业外收入——债务重组利得”；选项C，差额计入“营业外支出——债务重组损失”；选项D，差额计入“营业外收入——债务重组利得”。

三、修改其他债务条件

具体包括降低本金、免除利息、降低利率、延长期限等。 1、不附或有条件的债务重组

这种情况下，债务人和债权人都应以公允价值为基础计量。

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债务人应以重组后债务的公允价值作为新债务的入账价债权人应以重组后债权的公允价值作为新的债权值。基本分录： 的入账价值。基本分录： 借：应付账款――重组前（重组前债务的账面价值） 借：应收账款――重组后（重组后债权的公允 贷：应付账款――重组后（重组后债务的公允价值） 价值） 营业外收入――债务重组利得 营业外支出――债务重组损失（或贷记资产减值损失） 坏账准备 贷：应收账款――重组前 【例12—6】甲公司20×6年12月31日，应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计应收的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×6年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于20×7年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20×8年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。

【分析】乙公司（债务人）重组债务的公允价值（现值） ＝50 000×2%×（P/F，1，2%）＋51 000×（P/F，2，2%） ＝1 000×0.9804＋51 000×0.9612 ＝5 0001.6≈50 000（元）

所以，按照《债务重组》准则的精神，不能将将来两年的利息加上。重组后债务的入账价值即是50 000元。

乙公司（债务人）的账务处理 第一，计算债务重组利得 应付账款的账面余额 65 400 减：重组后债务公允价值 50 000 债务重组利得 15 400 第二，会计分录 20×7年1月5日债务重组时 借：应付账款 65 400 贷：应付账款——债务重组 50 000 营业外收入——债务重组利得 15 400 20×7年12月31日支付利息 借：财务费用 1 000 贷：银行存款 1 000（50 000×2%） 20×8年12月31日偿还本金和最后一年利息 借：财务费用 1 000 应付账款——债务重组 50 000 贷：银行存款 51 000 甲公司（债权人）的账务处理 第一，计算债务重组损失 应收账款账面余额 65 400 减：重组后债权公允价值 50 000 差额 15 400 减：已计提坏账准备5 000 债务重组损失 10 400 第二，会计分录 20×7年1月5日债务重组时 借：应收账款——债务重组50 000 ③ 营业外支出——债务重组损失 10 400（倒挤） ④ 坏账准备 5 000 ② 贷：应收账款 65 400 ① 20×7年12月31日收到利息 借：银行存款 1 000 贷：财务费用（即利息收入） 1 000（50 000×2%） 20×8年12月31日收到本金和最后一年利息 借：银行存款 51 000 贷：财务费用 1 000 应收账款——债务重组50 000 【2007年单选】8. 2007年3月31日，甲公司应付某金融机构一笔贷款100万元到期，因发生财务困难，短

期内无法支付。当日，甲公司与金融机构签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的20％，其余部分延期两年支付，年利率为5％（相当于实际利率），利息按年支付。金融机构已为该项贷款计提了10万元呆账准备。假定不考虑其他因素，甲公司在该项债务重组业务中确认的债务重组利得为（ ）万元。

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A. 10 B. 12 C. 16 D. 20

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答案：D 解析：甲公司确认的债务重组利得＝100－（100－100×20%）＝20（万元）。

2、附或有条件的债务重组 对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预将其计入重组后债权的账面价值。 计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。 债务人：或有应付金额在随后会计期间没有发生的，债权人：只有在或有应收金额实际发生时，才计企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 入当期损益（财务费用）。 借：预计负债 贷：营业外收入 实际发生时，借记“预计负债”，贷记“银行存款”科目。 【2010多选】21.下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有（ ）。

A.债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权B.债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益 C.债务人将很可能发生的或有应付金额确认为预计负债D.债务人确认的或有应付金额在随后不需支付时转入当期损益

【参考答案】BCD【答案解析】债务重组中，对债权人而言，若债务重组过程中涉及或有应收金额，不应当确认或有应收金额，实际发生时计入当期损益。对债务人而言，如债务重组过程中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债的确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债，日后没有发生时，转入当期损益（营业外收入）。

【2011判断】51.以修改债务条件进行的债务重组涉及或有应收金额的，债权人应将重组债权的账面价值，高于重组后债权账面价值和或有应收金额之和的差额，确认为债务重组损失。（ ）

【答案】×【解析】修改其他债务条件进行债务重组涉及或有应收金额的，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差作为债务重组利得，计入营业外收入。

四、以上三种方式的组合方式

以资产、将债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。 债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产债权人应先以收到的现金、受让非现金资产的的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲允价值冲减重组债务的账面价值，余额与将来应付减重组债权的账面价值，余额与将来应收金额进行金额进行比较，据此计算债务重组利得。 比较，据此计算债务重组损失。 【例12—7】A企业和B企业均为增值税一般纳税人。A企业于20×4年6月30日向B企业出售产品一批，产品销售价款1 000 000元，应收增值税税额170 000元；B企业于同年6月30日开出期限为6个月、票面年利率为4%的商业承兑汇票，抵充购买该产品价款。在该票据到期日，B企业未按期兑付，A企业将该应收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。至20×5年l2月31日，A企业对该应收账款提取的坏账准备为5 000元。B企业由于发生财务困难，短期内资金紧张，于20×5年12月31日经与A企业协商，达成债务重组协议如下： （1）B企业以产品一批偿还部分债务。该批产品的账面价值为20 000元，公允价值为30 000元，应交增值税税额为5 100元。B企业开出增值税专用发票。A企业将该产品作为商品验收入库。 （2）A企业同意减免B企业所负全部债务扣除实物抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延至20×6年12月31日。 B企业的账务处理 A企业（债权人）的账务处理 7

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①计算债务重组时应付账款的账面余额=（1 000 ①计算债务重组损失 000＋170 000）×（1＋4%÷2）=1 193 400（元） 应收账款账面余额 1 193 400 ②计算债务重组后债务的公允价值 减：受让资产的公允价值35 100[30 000×（1＋ ＝[1 193 400－30 000×（1＋17%）]×60%＝（1 17%）] 193 400—35 100）×60%＝694 980（元） 重组后债权公允价值 694 980[（1 193 400—35 ③计算债务重组利得 100）×60%] 应付账款账面余额 1 193 400 坏账准备 5 000 减：所转让资产的公允价值35 100 债务重组损失 458 320 重组后债务公允价值 694 980 ②会计分录 债务重组利得 463 320 借：库存商品 30 000 ③ ④B企业（债务人）会计分录 应收账款——债务重组 694 980 ⑤ 借：应付账款 1 193 400 ① 应交税费——应交增值税（进项税额）5 100 ④ 贷：主营业务收入 30 000 ② 坏账准备 5 000 ② 应交税费——应交增值税（销项税额） 5 100 ③ 营业外支出——债务重组损失 458 320（倒挤） 应付账款——债务重组 694 980④ ⑥ 营业外收入—债务重组利得463 320（倒挤）⑤ 贷：应收账款 1 193 400 ① 借：主营业务成本 20 000 贷：库存商品 20 000 【2009多选】20．下列各项中，属于债务重组日债务人应计入重组后负债账面价值的有（）。 A．债权人同意减免的债务 B．债务人在未来期间应付的债务本金

C．债务人在未来期间应付的债务利息 D．债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额

【答案】BD 【解析】选项A，减免的那部分债务不计入重组后负债账面价值；选项C，债务人在未来期间应付的债务利息，在实际发生时直接确认财务费用。

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