常设机构的构成及其个人所得税征管的分析

常设机构的构成及其个人所得税征管的分析

一、 常设机构的构成

“常设机构”并不是中国国内税法上的概念，而是中国签订的双边税收协定（或税收安排）中的特定用语。截止2016年，我国已与约105个国家或地区签订有《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》或“税收安排”。“常设机构”主要用于限制或确定所得来源地国家或地区（下称“所得来源国”）对境外企业（或非居民企业）的征税权，即按此确定在什么情况下中国税务机关可以对非居民企业来源于中国的所得征税。一般而言，“常设机构”可分为固定场所型常设机构(Fixed Place PE)、代理型常设机构 (Agency PE)、建筑型常设机构 (Construction PE)，以及劳务型常设机构 (Service PE)四种类型。

其中，“劳务型常设机构”是指我国对外签订的双边税务协定或税收安排通常规定，缔约国一方企业派其雇员或其雇佣的其他人员到缔约对方提供劳务，仅以任何十二个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过六个月或183天的构成常设机构。根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发[2010]75号）对如何认定“劳务型常设机构”做了进一步的澄清。国税发[2010]75号文规定：“同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为‘同一项目或相关联的项目’”，具体计算时，“应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握”。也就是说，如果不同外籍人士被视为在“同一项目或相关联的项目”上提供劳务服务，应自企业派其雇员为服务项目第一次抵达中国之日期起至完成并交付服务项目的日期止作为整个期间，计算所有人员在中国境内的累计停留天数，从而判定是否形成“劳务型常设机构”。

二、 常设机构的个人所得税征管现状

常设机构个人所得税的征缴在实际工作中仍存在着较为突出的问题。个人所得税法第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。但该条款在实际执行过程中存在较大的难度，对于在中国境内提供服务构成常设机构的人员，其支付单位为境外企业。在对常设机构的实际征管中，税务机关很难要求境外企业对其扣缴个人所得税，通常要求管辖范围内接受服务的境内公司协助扣缴申报缴纳税款。但根据个人所得税法,接受服务的境内公司并没有代扣代缴的义务，该做法存在一定的税务风险。

三、构成常设机构的个人所得税纳税义务及应纳税额

1、纳税义务判定：

外籍人员（非居民纳税人且未在中国境内企业任高层管理人员同时兼任董事）在境内连续居住不满五年纳税义务如下表所示：

来源于境内的所得

居住时间 不满90日 满90日不满1年 满1年不满5年

纳税人身份

境内支付

非居民纳税人 非居民纳税人 居民纳税人

征税 征税 征税

境外支付 免税 征税 征税

境内支付 无纳税义务 无纳税义务 征税

境外支付 无纳税义务 无纳税义务 免税

来源于境外的所得

2、个人所得税的应纳税额：

外籍人员（非居民纳税人且未在中国境内企业任高层管理人员同时兼任董事）在境内连续居住不满五年应纳税额计算。

居住时间

应纳税额

不满90日（183日） 应纳税额＝(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×（当月境

内支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境内工作天数÷当月天数）

满90日（183日）不满1年

满1年不满5年

3、名词解释

（1）在中国境内工作天数：境内工作期间时，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数，还应包括在中国境内工作期间在境内、外享受的公休假日、个人休假日以及接受培训的天数。

（2）境内所得及境外所得：个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属来源于中国境内的所得；个人实际在中国境外工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属于来源于中国境外的所得。

注：以上纳税义务的判定和应纳税额的计算仅适用于非居民纳税人，且非居民纳税人未在中国境内企业任高层管理人员同时兼任董事。

应纳税额＝(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×（当月境内工作天数÷当月天数）

应纳税额＝(当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数)×[1-（当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额）×（当月境外工作天数÷当月天数）]

四、“常设机构”个人所得税税案分析

案例：

A企业是一家由位于甲国的母公司B和中国境内企业C共同投资、在北京注册成立的中外合资企业，主要从事乘用车（包括轿车）及其零部件的设计、研制、制造和销售，并提供售后服务。因项目需求，2009年11月—2014年12月期间，母公司B派遣多个项目的雇员到该企业提供劳务，负责技术指导、售后服务等工作。

2015年，北京地税局成立外籍个人所得税专项调查小组对A企业展开核查，发现母公司B存在在华构成常设机构未缴纳个人所得税情况，税务机关立即对A企业和母公司B展开约谈。在约谈中税务机关与企业的焦点在于劳务型常设机构的认定。

B公司企业认为，其派遣的员工在华时间不足183天，不构成常设机构，且员工的收入为境外发放，不需要在境内缴纳个人所得税。税务机关认为，虽然B公司单个雇员在华工作不足183天，但所有员工为同一项目在12个月内累计在华停留的时间超过183天，在中国境内构成“劳务型常设机构”。最终，北京地税局判定B国母公司外派员工在华构成常设机构共计19 个，B公司最终共补缴税款1771.03万元，滞纳金549.85万元，共计2320. 88万元。 分析：

境外企业（服务提供方）所有员工为同一项目在任意12个月内累计在华停留的时间超过183天，会被判定为在中国境内构成“劳务型常设机构”。

个人所得税扣缴人为服务提供方，境外企业（服务提供方）如未依法扣缴，会被判处补缴税款和滞纳金（因目前构成常设机构涉个税案例尚不多，本次分析仅以参考）。

本文来源：https://www.bwwdw.com/article/n7n3.html