教案 中级财务会计 第五章 长期股权投资 孙美杰主篇配套教案 立

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第五章 长期股权投资 【学习目的和要求】 通过本章学习： 掌握： 同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量、长期股权投资的成本法。 了解： 长期股权投资的概念与内容，以非企业合并方式取得长期股权投资的初始计量、长期股权投资的权益法。 本章基本内容框架 第一节 长期股权投资的初始计量 一、长期股权投资及其初始计量原则 （一）长期股权投资的内容 长期股权投资，是指企业准备长期持有的权益性投资。 1．具有控制的权益性投资 2．具有共同控制的权益性投资 3．具有重大影响的权益性投资 结合下面线段，以便记忆： 第五章 长期股权投资1

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权益法 成本法 20%≤R≤50% R>50% (2) 共同控制 (1) 控制 (3) 重大影响 被投资 后续计核算内容 控股比例 内容描述 单位 量方法 是指有权决定一个企业的财务和经（1） R＞50﹪ 营政策，并能据以从该企业的经营子公司 成本法 控制 活动中获取利益 是指按合同约定对某项经济活动所 共有的控制，仅在与该项经济活动（2） 合营 相关的重要财务和经营决策需要分共同控制 企业 享控制权的投资方一致同意时存20﹪≤R≤50﹪ 在。 权益法 对一个企业的财务和经营政策有参 （3） 与决策的权力，但并不能够控制或联营 重大影响 者与其他方一起共同控制这些政策企业 的制定。 【例题1〃多选题】企业持有的下列股权投资，应划分为长期股权投资的是（ ）。 A．具有控制的股权投资 B．具有共同控制的股权投资 C．具有重大影响的股权投资 第五章 长期股权投资2

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D．公允价值不能可靠计量的零星股权投资 E．公允价值能够可靠计量的零星股权投资 【答案】ABC 【解析】企业持有的除了ABC外的其他权益性投资，应当按照金融工具确认和计量准则的规定，在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售的金融资产。 二、企业合并形成的长期股权投资－企业合并 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 企业合并通常包括吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。其中，只有控股合并形成投 资关系。 企业合并形成的长期股权投资，是指控股合并所形成的投资企业（即合并后的母公司）对 被投资单位（即合并后的子公司）的股权投资。 企业合并形成的长期股权投资，应当区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合 并分别确定初始投资成本。 （一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 初始入账金额：应当在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股 权投资的初始投资成本。 1．以支付现金、转让非现金资产等作为合并对价。 (1)初始投资成本 > 支付的合并对价账面价值 差贷计入“资本公积－资本溢价/股本溢价” (2)初始投资成本 < 支付的合并对价账面价值 “资本公积－资本溢价/股本溢价” 差冲减（借计） “盈余公积” 依 “利润分配-未分配利润” 次 （3）为合并而发生的直接相关费用（审计费、评估费等）应当于发生时计入当期“管理费 用”。 （4）如为固定资产，则先进入固定资产清理环节。 例题： 星海公司与B公司为同一母公司所属的两个子公司。星海公司与B公司达成合并协议，约 定星海公司以固定资产和银行存款作为合并对价，取得B公司%的股权。星海公司投出固定 资产的账面价值为2500万元，已计提折旧600万元，未计提固定资产减值准备；投出银行 第五章 长期股权投资3

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存款1500万元。企业合并日，B公司所有者权益账面价值总额为6000万元。 分录如下： （1）将参与合并的固定资产转入清理 借：固定资产清理 19 000 000 贷：累计折旧 6 000 000 固定资产 25 000 000 （2）确认企业合并取得的长期股权投资 借：长期投权投资-B公司（成本） 36 000 000 贷：固定资产清理 19 000 000 银行存款 15 000 000 资本公积-股本溢价 2 000 000 【例题2〃单选题】同一控制下企业合并取得长期股权投资，初始投资成本指（ ）。 A．支付合并对价的账面价值 B．支付合并对价的公允价值 C．占被投资方所有者权益的份额 D．股权投资的公允价值 【答案】C 【解析】同一控制下企业合并，合并方的初始投资成本为在被合并方所有者权益账面价值中按持股比例享有的份额。 【例题3〃单选题】A公司和B公司为同一母公司所控制的两个子公司。2×12年4月15日，A和B达成合并协议，约定A以厂房作为合并对价，取得B公司70﹪的股权。购买日，A公司投出固定资产的原值1 000万元，已计提折旧475万元，已提减值准备125万元，公允价值为370万元。在合并中，A公司支付审计、评估等费用10万元。B公司2×12年4月15日所有者权益账面价值为500万元。A公司该项长期股权投资的初始成本为（ ）万元。 A．350 B．1000 C．500 D．400 【答案】A 【解析】同一控制下企业合并，合并方的初始投资成本为在被合并方所有者权益账面价值中按持股比例享有的份额。 因此，该项长期股权投资初始成本＝500×70﹪＝350（万元）。 【例题4〃单选题】上题【例题3】中，A公司支付审计、评估等费用10万元应记入（ ）科目。 A．长期股权投资 B．财务费用 C．管理费用 D．资本公积 【答案】C 【解析】为合并而发生的直接相关费用（审计费、评估费等）应当于发生时计入当期“管理费用”。 【例5﹣1】甲公司和乙公司同为华夏公司所控制的两个子公司。甲公司和华夏公司达成合并协议，约定甲公司以固定资产、无形资产和银行存款做为合并对价，取得乙公司80%的股权。甲公司投出固定资产的账面原价为1 800万元，已计提折旧400万元，已计提固定资产减值准备200万元；付出无形资产的账面原价为1 000万元，已摊销金额为200万元，未计提无形资产减值准备；付出银行存款2 500万元。2×12年1月1日，甲公司实际取得对乙公司的控制权。当日，乙公司所有者权益账面价值总额为5 000万元；甲公司“资本公积—股本溢价”科目余额450万元，“盈余公积”余额700万元。在甲公司和乙公司的注意： 以固定资产作为合并对价，应先将固定资产转入清理环节。 指导书P54 【例题2】 第五章 长期股权投资4

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合并中，甲公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计65万元。 解析：在本例中，甲公司和乙公司在合并前后均受华夏公司控制，通过合并，甲公司取得了对乙公司的控制权。因此，该合并为同一控制下的企业合并，甲公司为合并方（投资方），乙公司为被合并方（被投资方），合并日为2×12年1月1日。 甲公司在合并日的会计处理如下： 首先转销参与合并的固定资产账面价值。 借：固定资产清理 12 000 000 固定资产减值准备 2 000 000 累计折旧 4 000 000 贷：固定资产 18 000 000 其次确认长期股权投资。 初始投资成本﹦50 000 000×80%﹦40 000 000（元） 支付合并对价合计﹦固定资产账面价值﹢无形资产账面价值﹢银行存款 ﹦12 000 000﹢（10 000 000﹣2 000 000）﹢25 000 000 ﹦45 000 000（元） 支付合并对价﹣初始投资成本﹦5 000 000（元），以甲公司账面价值为限冲减“资本公积—股本溢价”4 500 000元，冲减“盈余公积”500 000元。 借：长期股权投资—甲公司 40 000 000 累计摊销 2 000 000 资本公积—股本溢价 4 500 000 盈余公积 500 000 贷：无形资产 10 000 000 固定资产清理 12 000 000 银行存款 25 000 000 最后确认支付合并费用 借：管理费用 650 000 贷：银行存款 650 000 2、合并方以发行权益性证券作为合并对价。 (1)、初始投资成本：按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行的权益性证券面值总额作为股本 (2)、初始投资成本 > 发行的权益性证券面值总额 差贷：计入“资本公积－资本溢价/股本溢价” (3)、初始投资成本 < 发行的权益性证券面值总额 “资本公积－资本溢价/股本溢价” 依 借差：冲减（借计） “盈余公积” 次 “利润分配-未分配利润” （4）、合并方为企业合并而发行权益性证券所支付的手续费、佣金等费用，应依次： 指导书P54 【例题3】 指导书P54 【例题4】 P165【例5﹣1】 第五章 长期股权投资5

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冲减（借计） “盈余公积” 次 “利润分配-未分配利润” 【例5﹣2】甲公司和乙公司同为华夏公司所控制的两个子公司。甲公司和华夏公司达P167【例5﹣2】 成合并协议，约定甲公司以发行每股面值为1元的股票2 500万股，换取乙公司80%的股权， 并以银行存款支付发行股票手续费2万元。2×12年1月1日，甲公司实际取得对乙公司的 控制权。购买日，乙公司所有者权益总额账面价值为5 000万元。 解析：在本例中，甲公司和乙公司在合并前后均受华夏公司控制，通过合并，甲公司注意：相关的取得了对乙公司的控制权。因此，该合并为同一控制下的企业合并，甲公司为合并方（投税费计入初始资方），乙公司为被合并方（被投资方），合并日为2×12年1月1日。 投资成本（差初始投资成本﹦50 000 000×80%﹦40 000 000（元） 异的地方）。 权益性证券面值总额﹦25 000 000×1﹦25 000 000（元） 初始投资成本﹣权益性证券面值总额﹦15 000 000（元），贷方差额记入“资本公积— 股本溢价”，发行股票手续费20 000元抵减权益性证券溢价收入即“资本公积—股本溢价”。 合并日 【相关知识点借：长期股权投资—甲公司 40 000 000 对比总结】 贷：股本 25 000 000 资本公积—股本溢价 15 000 000 借：资本公积—股本溢价 20 000 贷：银行存款 20 000 【小结】 1、长期股权股资的内容； 2、同一合并取得长期股权股资的会计处理，特别注意初始入账金额：应当在合并日按照取 得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 【作业】 指导书：“思考与练习”中：单选：1 多选：1、2、3 判断：1、2、3 “资本公积－资本溢价/股本溢价” 依 第五章 长期股权投资6

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【复习】 1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始入账金额? 以提问方式： 2、同一控制下初始入账金额与付出对价的公允应如何进行账务处理？ （二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业 合并。 1．核算要点： (1)、购买方应将企业合并视为一项购买交易 。 (2)、初始成本：按付出对价的公允价值。 (3)、购买方作为合并付出的资产，应当按照以公允价值处置该资产进行会计处理。 其中： 公允价值与账面价值的差： A、固定资产、无形资产的：“营业外收入/支出” B、金融资产的：“投资收益” C、存货：收入（公允）、成本、增值税 （4）、为合并而发生的直接相关费用（审计费、评估费等）应当于发生时计入当期“管理 费用”。 5）、购买方为进行企业合并而发行的权益性证券支付的手续费、佣金等费用： “资本公积－资本溢价/股本溢价” 依次冲减 “盈余公积” 依 “未分配利润” 次 【例5﹣3】甲公司和乙公司股东达成协议，约定甲公司以货币资金2 500万元以及一批库P168【例5﹣3】 存商品、机器设备购入乙公司80%的股权。库存商品账面价值800万元，未计提存货跌价准 备，不含增值税的公允价值为1 000万元，增值税销项税170万元；机器设备的账面原价 为1 800万元，已计提折旧400万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为1 000 万元。2×12年1月1日，甲公司实际取得对乙公司的控制权。在甲公司和乙公司的合并中， 甲公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计65万元。购买日，乙公 第五章 长期股权投资7

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司所有者权益账面价值总额为5 000万元。甲公司于乙公司不属于关联方。 解析：甲公司与乙公司不属于关联方，因此属于非同一控制下的企业合并 初始投资成本﹦货币资金﹢库存商品含税售价﹢机器设备公允价值 ﹦25 000 000﹢11 700 000﹢10 000 000 ﹦46 700 000（元） 首先转销参与合并的固定资产账面价值。 借：固定资产清理 12 000 000 固定资产减值准备 2 000 000 累计折旧 4 000 000 贷：固定资产 18 000 000 其次确认长期股权投资。 借：长期股权投资—甲公司—成本【初始投资成本】 46 700 000 贷：银行存款 25 000 000 主营业务收入 【公允价值】 10 000 000 应交税费—应交增值税（销项税额） 1 700 000 固定资产清理 【公允价值】 10 000 000 最后确认支付合并费用、确认机器设备转让净损失，结转存货成本。 借：管理费用 650 000 贷：银行存款 650 000 借：营业外支出 2 000 000 贷：固定资产清理 2 000 000 借：主营业务成本 8 000 000 贷：库存商品 8 000 000 三、非企业合并方式取得的长期股权投资（以其他方式取得的长期股权投资） （一）以支付现金取得的长期股权投资： 1．以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款做为初始投资成本， 包括购买过程中支付的手续费等必要支出，不包括被投资单位已宣告但尚未发放的现金股 利或利润，被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应做为应收项目核算。 【例5﹣4】2×12年1月1日，甲公司以货币资金2 500万元购入乙公司40%的股权，P169【例5﹣4】 其中包括100万元乙公司已宣告尚未发放的现金股利，另支付手续费50万元。购买日，乙 公司所有者权益账面价值5 000万元，公允价值6 000万元，根据上述资料，编制甲公司 取得长期股权投资的会计分录。 解析：持股比例为40%，初始投资成本﹦2 500﹣100﹢50﹦2 450（万元） 借：长期股权投资 【初始投资成本】 24 500 000 应收股利 【已宣告尚未发放股利】 1 000 000 贷：银行存款 25 500 000 （二）以发行权益性证券取得的长期股权投资： 初始成本按公允，发行费依次冲三科目。（同非同一控制） 确定发行的权益性证券的公允价值时，所发行的权益性证券存在公开市场，有明确市 第五章 长期股权投资8

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量、是否存在限制性条款等因素的影响；所发行权益性证券不存在公开市场，没有明确市 价可供遵循的，应考虑以被投资单位的公允价值为基础确定权益性证券的价值。 为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直 接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行 收入中扣除（即冲减“资本公积”），权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减“盈余公 积”和“利润分配—未分配利润”。 P170【例5﹣5】 【例5﹣5】2×12年3月，甲公司通过增发6 000万股本公司普通股（每股面值l元） 取得乙公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该6 000万股股份的公允价值为 10 400万元。为增发该部分股份，甲公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续 费。假定甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。 解析：本例中甲公司应当以所发行股份的公允价值做为取得长期股权投资的成本 借:长期股权投资—乙公司—成本 104 000 000 贷:股本 60 000 000 资本公积—股本溢价 44 000 000 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入 借:资本公积—股本溢价 4 000 000 贷:银行存款 4 000 000 核算总结，便于学习掌握 【小结】 【作业】 1、非同一控制下取得的长期股权投资初始计量以付出对价的公允价值进行计量 学习指导书2、公允价值与账面价值的差，原则为看作一种交易进行处理： “思考与练特别注意： 习”中： （1）固定资产、无形资产记入“营业外收入”【先记入清理过程】 1、P59，一、 （2）金融资产：记入“投资收益” 单选：2、3 （3）存货：收入按公允价值，并计算增值税 2、P60，二、3、直接相关费用，计入“管理费用”。 多选：4 3、P61，三、 判断：4、5 4、P61，四、 计算及账务处 理 价可供遵循的，应以该证券的市价做为确定其公允价值的依据，同时应考虑该证券的交易第五章 长期股权投资9

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【复习】 1、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始入账金额? 以提问方式： 第二节 长期股权投资的后续计量 企业取得的长期股权投资在持有期间，要根据所持股份的性质、占被投资企业股份总 额比例的大小以及对被投资企业财务和经营政策的影响程度，选择适当的方法进行会计处 理。 一、长期股权投资的后续计量核算方法的分类 成本法，是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般 不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。 权益法，是指在取得长期股权投资时以投资成本计量，在投资持有期间则要根据投资企业 应享有被投资企业所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一 种会计处理方法。 长期股权投资的后续计量——图例 权益法 成本法 20%≤R≤50% R>50% (2) 共同控制 (1) 控制 （3）重大影响 （一）成本法的适用范围及核算 1．适用范围：控制 2．科目设置：“长期股权投资—XX公司（成本）” 3．核算原则： （1）除非追加投资或收回投资，投资企业一般不对股权投资的账面价值进行调整； （2）被投资方宣告发放现金股利时，按属于本企业享有的部分（份额）确认投资收益，借P172，【例5-6】 记“应收股利”等科目，贷记“投资收益”科目，收到现金股利时，应借记“银行存款” 等科目，贷记“应收股利”科目； （3）投资企业在确认自被投资企业应分得的现金股利或利润后，如果长期股权投资的账面 价值大于应享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额，则投资企业应当按 照资产减值准则的规定对长期股权投资进行减值测试，并确定是否计提长期股权投资减值 准备； 第五章 长期股权投资10

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（4）被投资方宣告分派股票股利时，投资企业应于除权日作备忘记录，只调整持股数量， 降低每股成本，不做账务处理； （5）被投资企业未分派股利，投资企业不作任何会计处理。 【例题〃多选题】长期股权投资采用权益法核算，下列情况应调整股权投资账面价值的有 （ ）。 A．被投资单位产生盈利 B．被投资单位发生亏损 C．被投资单位分派现金股利 D．被投资单位分派股票股利 E．被投资单位可供出售金融资产公允价值变动 【答案】ABCE 【解析】只要能引起被投资单位所有者权益发生变动的因素产生，则要根据投资企业 应享有被投资企业所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值进行相应调整。 （二）权益法的适用范围及核算 1．权益法的适用范围 权益法，是指在取得长期股权投资时以投资成本计量，在投资持有期间则要根据投资 企业应享有被投资企业所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值进行相应调整 的一种会计处理方法。 投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。 2．科目的设置 （成本） 长期股权投资—×× （损益调整） （其他权益变动） 各明细科目具体说明： （1）长期股权投资—××(成本) 反映长期股权投资的初始投资成本，以及在长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时 应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的情况下，按其差额调整初始投资成本后形 成的账面价值。 （2）长期股权投资—XX公司(损益调整) 反映投资企业应享有或应分担的被投资企业实现的净损益的份额，以及被投资企业分派的 现金股利或利润中投资企业应获得的份额。 （3）长期股权投资—XX公司(其他权益变动) 反映被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动中，投资企业应享有或承担的份额。 权益法下被投资单位其他所有者权益变动形成的利得和损失计入“其他综合收益” 第五章 长期股权投资11

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3．核算原则 （1）取得长期股权投资时的会计处理 企业在取得长期股权投资时，按照确定的初始投资成本入账。初始投资成本与应享有被投 资企业可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理： 无须做任何处理 ≥ 被投资企业可辨认净 初始投资成本 资产公允价值的份额 ＜ 差额计入取得投资当期的“营业外收 入”，同时调整长期股权投资的账面价值 权益法初始投资差额调整 投资企业应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额，可用下列公式计算： 应享有被投资单位可辨投资时被投资单位可辨投资企业 ＝× P174，【例5-7】 认净资产公允价值份额认净资产公允价值总额持股比例 【例5﹣7】2×12年1月1日，甲公司以货币资金2 500万元购入乙公司40%的股权。购 买日，乙公司可辨认净资产账面价值5 000万元，公允价值7 000万元，根据上述资料， 编制甲公司取得长期股权投资的会计分录。 解析：持股比例为40%，应采用权益法核算，初始投资成本为支付的合并对价2 500 万元，应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额﹦7 000 000×40%﹦2 800 000（元），即： 第五章 长期股权投资12

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初始投资成本小于被投资企业可辨认净资产公允价值300万元，所以应确认营业外收入300万元，同时调整“长期股权投资—XX公司—成本”科目 借：长期股权投资—乙公司—成本 25 000 000 贷：银行存款 25 000 000 借：长期股权投资—乙公司—成本 3 000 000 贷：营业外收入 3 000 000 （2）持有期间 【例5﹣8】2×12年1月1日，甲公司以货币资金2 500万元购入乙公司40%的股权。购买日，乙公司可辨认净资产账面价值5 000万元，公允价值7 000万元，其中固定资产账面价值3 000万元，公允价值5 000万元，该固定资产尚可使用10年，其他可辨认资产的公允价值与账面价值一致。2×12年度，乙公司实现账面净利润800万元，当年乙公司向甲公司销售商品，不含增值税的销售价格为300万元，商品销售成本240万元，甲公司尚未出售该资产。 解析：由于甲公司持有乙公司40%股权，所以按权益法核算。 2×12年1月1日，A取得长期股权投资时 借：长期股权投资—乙公司—成本 28 000 000 贷：银行存款 25 000 000 营业外收入 3 000 000 2×12年1月1日，乙公司实现净利润时，首先对乙公司账面净利润进行调整 基于投资时固定资产的公允价值调整的净利润为200万元（5000÷10﹣3000÷10），乙公司向甲公司销售商品未实现利润60万元（300﹣240），乙公司调整后净利润﹦800﹣200﹣60﹦540万元，甲公司享有的份额﹦540×40%﹦216万元。 借：长期股权投资—乙公司—损益调整 2 160 000 贷：投资收益 2 160 000 【例5﹣9】甲公司持有乙公司40%的股权。2×10年12月31日，甲公司长期股权投资账面价值为320万元，其中“投资成本”280万元，“损益调整”21.6万元，“其他权益变动”18.4万元；长期应收款50万元，属于实质上构成乙公司净投资的长期权益。2×10年，乙公司发生巨额亏损800万元，按照可辨认净资产公允价值考虑以及调整未实现内部交易等后净亏损1 000万元。2×11年，乙公司按照可辨认净资产公允价值考虑以及调整未实现内部交易等后实现净利润200万元。2×12年，乙公司按照可辨认净资产公允价值考虑以及调整未实现内部交易等后实现净利润600万元。 解析：2×10年12月31日，甲公司的账务处理： 应分担的投资损失﹦1 000×40%﹦400（万元） 以长期股权投资的账面价值和长期应收项目的账面价值为限实际确认的投资损失为370万元（320﹢50），未确认的投资损失30万元。 借：投资收益 3 700 000 贷：长期股权投资—乙公司—成本 2 800 000 长期股权投资—乙公司—投资收益 216 000 长期股权投资—乙公司—其他权益变动 184 000 长期应收款 500 000 2×10年12月31日，长期股权投资账面价值0元，长期应收款账面价值0元。 2×11年12月31日，甲公司的账务处理： 应享有的投资收益﹦200×40%﹦60（万元） 实际确认的投资收益﹦60﹣30﹦30（万元） P174，【例5-8】 P176，【例5-9】 第五章 长期股权投资13

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借：长期应收款 300 000 贷：投资收益 300 000 2×11年12月31日，长期股权投资账面价值0元，长期应收款账面价值30万元。 2×12年12月31日，甲公司的账务处理： 应享有的投资收益﹦600×40%﹦360（万元） 借：长期应收款 200 000 长期股权投资—乙公司—投资收益 3 400 000 贷：投资收益 3 600 000 【例5﹣10】甲公司对乙公司的投资占其资本的比例为40%，乙公司2×12年12月31日可供出售金融资产公允价值高于账面余额100万元，不考虑所得税的影响。 解析：乙公司可供出售金融资产公允价值高于账面余额100万元，导致所有者权益增加100万元，甲公司做相应的调整，应确认的资本公积﹦100×40%﹦40万元。 借：长期股权投资—乙公司—其他权益变动 400 000 贷：其他综合收益 400 000 【小结】 1．长期股权投资后续计量的方法有：成本法和权益法； 2．两种方法的适用范围：成本法适用于“控制”，权益法适用于“共同控制”和“重大影响”。 3．成本法及权益法各自的核算原则。 【作业】 学习指导书“思考与练习”中： 1．P59，二、多选题：第1题、第5题 2．P62，五、案例分析题 P177【例5-10】 第五章 长期股权投资14

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复习：长期股权投资成本法及权益法的适用范转分别是？ 以提问的方式 第三节 长期股权投资核算方法的转换 一、长期股权投资核算方法的转换情形 100% 情 形 E 情形 A 情形 B 情 形 F 情形 D 情形 C 成本法 持股比例50% 权益法 对于长期股权投资核算方法的转换，一般处理原则如下表： 长期股权投资核算方法的转换 对原先/剩余股权的计量 个别财务报表 以公允价值重新计量 以公允价值重新计量 以账面价值计量 合并财务报表 累计其他综合收益的处理 新增投资或处置部分投资的个别财务报合并财务报处理 表 表 转换日结转计入当期损益 转换日结转计入当期损益 转换日不结转，实际处置股权时结转 与被投资方直接处置一致 不适用 变动原因 1.因追加投资等原因导致的转换 (1)金融工具模式→权益法 (2)金融工具模式→成本法 (3)权益法→成本法 不适用 以公允价值重新计量 以公允价值重新计量 不适用 转换日结转计入当期损益 转换日结转计入当期损益 以追加对价的公允价值计量 2.因减少投资等原因导致的转换 (1)权益法→金融工具模式 (2)成本法→权益法 (3)成本法→金融工具模式 以公允价值重新计量 追溯适用权益法 以公允价值重新计量 不适用 不适用 以收到对价公允价值与减少部分账面价值的差额确认处置损益 20% 0% 不适用 不适用 金融工具 不适用 不适用 不适用 第五章 长期股权投资15

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长期股权投资核算方法的转换，关键在于对原先（或剩余）股权的计量，以及累计其他综 合收益的处理。财政部自《企业会计准则解释第4号》引入了IFRS下的“跨越会计处理界 线”的概念，即，从不具有控制、共同控制或重大影响，跨越到具有重大影响、共同控制 或控制，或者相反方向的跨越，属于一项重大经济事项，需要对原持有股权视同处置后， 按转换日的公允价值重新计量。相反，如果未跨越界线，则不对原持有股权进行重新计量。 根据上表，企业会计准则第2号——长期股权投资（2014）尚未完全采用“跨越会计 处理界线”的概念，主要的差异包括两种情况： （1）因追加投资导致从权益法转换为成本法时，在个别财务报表中以原账面价值对原先持 有股权持续计量，且个别财务报表中的累计其他综合收益也不在转换日结转计入损益；只 有在合并报表层面，才以转换日的公允价值进行重新计量，并结转累计其他综合收益。 （2）因减少投资从成本法转为权益法时，需要对剩余投资追溯适用权益法，视同自始即采 用权益法对该投资进行核算。 二、因追加投资等原因导致的转换 （一）因追加投资等原因导致由金融工具模式转换为权益法（情形C） 投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控 制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投 资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股 权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他 综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。 （二）因追加投资等原因导致由权益法转换为成本法（情形D） 投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别 财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本 法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合 收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行 会计处理。 P179【例5-11】 【例5﹣11】2×11年12月31日，华夏公司以银行存款2 000万元购入甲公司30%的 股份，当日甲公司所有者权益公允价值总额8 000万元，因能够对甲公司的生产经营决策 施加重大影响，采用权益法核算，该项投资的初始投资成本小于投资时甲公司所有者权益 公允价值份额400万元（8 000×30%－2 000）；2×12年度甲公司实现净损益600万元，除 净损益以外的原因导致所有者权益变动400万元。2×12年12月31日，华夏公司又以银行 存款4 000万元购入甲公司40%股权，至此，华夏公司对甲公司的持股比例增至70%，对甲第五章 长期股权投资16

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公司实施控制，股权核算方法由权益法转换为成本法。华夏公司的账务处理如下： （1）假设该项合并为同一控制下的企业合并，合并日（2×12年12月31日），甲公司所有者权益账面价值10 000万元。 权益法核算的原长期股权投资账面价值＝2 000＋400＋180＋120＝2 700（万元） 成本法下初始投资成本＝10 000×70%＝7 000（万元） 借：长期股权投资——甲公司 70 000 000 贷：长期股权投资——甲公司——成本 4 000 000 ——损益调整 1 800 000 ——其他权益变动 1 200 000 银行存款 40 000 000 资本公积——其他资本公积 3 000 000 （2）假设该项合并为非同一控制下的企业合并。 长期股权投资账面价值＝2 700＋4 000＝6 700（万元） 借：长期股权投资——甲公司 67 000 000 贷：长期股权投资——甲公司——成本 24 000 000 ——损益调整 1 800 000 ——其他权益变动 1 200 000 银行存款 40 000 000 （三）因追加投资等原因导致由金融工具模式转换为权益法（情形F） 购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的 有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核 算时转入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号——合并财 务报表》的有关规定进行会计处理。 三、因处置部分股权投资等原因导致的转换 （一）因处置部分股权投资等原因导致的成本法转换为权益法（情形A） 投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务 报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按 权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。 应首先按处置投资的比例转销应终止确认的长期股权投资成本，剩余的长期股权投资 部分应按如下原则进行会计处理（原则：剩余长期股权投资部分视同从股权取得日开始按 权益法核算，即要追溯调整）： （1）将剩余长期股权投资的账面价值与按照剩余持股比例计算的原投资时应享有被投 资企业可辨认净资产公允价值的份额进行比较： 如果属于剩余长期股权投资的账面价值大于应享有被投资企业可辨认净资产公允价值 份额的差额，不调整长期股权投资的账面价值 。 第五章 长期股权投资17

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如果属于剩余投资的账面价值小于应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，应按其差额调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。 （2）对于取得原投资后至处置投资交易日之间被投资企业可辨认净资产公允价值变动中投资企业按剩余持股比例计算的应享有份额，应根据下列不同情况分别进行会计处理： 属于在此期间被投资企业实现的净损益中投资企业按剩余持股比例计算的应享有份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，对于属于处置投资当期被投资企业实现的净损益，调整当期损益；对于在取得原投资时至处置投资当期期初被投资企业实现的净损益中应享有的份额，应调整留存收益。 【例5﹣12】2×10年1月1日，甲公司以货币资金4 000万元购入乙公司80%股权，属于非同一控制下的企业合并。2×10年1月1日，乙公司可辨认净资产公允价值6 000万元（假定可辨认净资产公允价值与账面价值相同）；2×10年度，乙公司实现净利润400万元；2×11年度，乙公司实现净利润500万元，分配现金股利200万元，资本公积增加100万元；2×12年度，乙公司实现净利润600万元，未分配现金股利；2×12年12月31日，甲公司将持有乙公司40%的股权出售，收取价款2 400万元。根据上述资料，对甲公司2×12年12月31日长期股权投资进行账务处理。 解析：2×12年12月31日，甲公司出售持有的乙公司40%股权，持股比例由80%减少为40%，对40%部分终止确认长期股权投资成本，对剩余40%部分按权益法追溯调整。 ①对于出售的40%部分 借：银行存款 24 000 000 贷：长期股权投资——乙公司——成本 20 000 000 投资收益 4 000 000 ②剩余40%长期股权投资账面价值2 000万元，2×10年1月1日，剩余持股比例计算的应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额＝6 000×40%＝2 400（万元），享有乙公司可辨认净资产公允价值份额大于长期股权投资账面价值，应调整留存收益： 借：长期股权投资——乙公司——成本 4 000 000 贷：盈余公积 400 000 利润分配——未分配利润 3 600 000 ③采用权益法对享有乙公司2×10年1月1日至2×12年12月31日净资产变动份额的调整 调整盈余公积：（400＋500－200）×40%×10%＝28（万元）【取得日至处臵当期期初（即2×10年1月1日至2×11年12月31日）实现的净损益份额，按10%计提盈余公积】 调整年初未分配利润：（400＋500－200）×40%×90%＝252（万元） 调整资本公积：100×40%＝40（万元） 调整投资收益：600×40%＝24（万元）【处臵当期实现的净损益份额】 借：长期股权投资——乙公司——损益调整 3 040 000 ——其他权益变动 400 000 贷：盈余公积 280 000 利润分配——未分配利润 2 520 000 投资收益 240 000 P181【例5-12】 第五章 长期股权投资18

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资本公积——其他资本公积 400 000 （二）因处置部分股权投资等原因导致的权益法转换为金融工具模式（情形B） 投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。 （三）因处置部分股权投资等原因导致的成本法转换为金融工具模式（情形E） 投资方因处置部分权益性投资等原因使处理后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。 （四）追加投资导致的权益法转换为成本法（情形D） 应根据追加投资所形成的企业合并类型，确定按照成本法核算的初始投资成本。 P184【例5-13】 第四节 长期股权投资的处置 一、长期股权投资的处置方式 长期股权投资的处置，主要指通过证券市场售出股权，也包括抵偿债务转出、非货币 性资产交换转出以及因被投资企业破产清算而被迫清算股权等情形。 二、长期股权投资的处置损益的构成 处置长期股权投资发生的损益应当在符合股权转让条件时予以确认，计入处置当期投 资损益。长期股权投资的处置损益，是指取得的处置收入扣除长期股权投资的账面价值和 已确认但尚未收到的现金股利之后的差额。 （1）处置收入，是指企业处置长期股权投资实际收到的价款，该价款已经扣除了手续 费、佣金等交易费用； （2）长期股权投资的账面价值，是指长期股权投资的账面余额扣除相应的减值准备后 的金额； （3）已确认但尚未收到的现金股利，是指投资企业已按应享有的份额确认了应收股利， 但是至处置投资时被投资单位尚未实际派发放的现金股利。 三、处置长期股权投资的会计处理 按照实际收到的价款，借记“银行存款”等科目，根据处置长期股权投资的账面价值， 贷记“长期股权投资—XX公司—成本”、“长期股权投资—XX公司—损益调整”、“长期股权 投资—XX公司—其他权益变动”科目，差额借记或贷记“投资收益”。 第五章 长期股权投资19

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为处置当期“投资收益”。 在处置部分某项长期股权投资时，按该项投资的总平均成本确定处置部分的成本，并 按相同的比例结转已计提的长期股权投资减值准备和相关的“资本公积”金额。 采用权益法核算的长期股权投资，处置时还应将所处置投资原计入资本公积项目的金额转 出 P186【例5-15】 【例5﹣15】华夏公司持有甲公司40%的股权，2×12年12月20日，华夏公司决定将 持有的甲公司股权全部转让，收到转让价款2 000万元。出售时华夏公司账面上对甲公司 长期股权投资的账面余额为1 720万元，其中投资成本1 200万元，损益调整320万元， 其他权益变动200万元。 华夏公司确认的处臵损益﹦2 000﹣1 720﹦280（万元） 借：银行存款 20 000 000 贷：长期股权投资—甲公司—成本 12 000 000 长期股权投资—甲公司—损益调整 3 200 000 长期股权投资—甲公司—其他权益变动 2 000 000 投资收益 2 800 000 同时，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益: 借：资本公积—其他资本公积 2 000 000 P187【例5-16】 贷：投资收益 2 000 000 采用权益法核算的长期股权投资，处置时还应将原记入“资本公积”的相关金额，转第五章 长期股权投资20

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【例5﹣16】华夏公司持有甲公司10%的股权，采用成本法核算，2×12年12月20日， 华夏公司决定将持有的甲公司股权全部转让，收到转让价款20万元。出售时华夏公司账面 上对甲公司长期股权投资的账面余额为25万元，长期股权投资减值准备余额3万元。华夏公司处臵该长期股权投资时的账务处理如下： 借：银行存款 200 000 长期股权投资减值准备 30 000 投资收益 20 000 贷：长期股权投资—甲公司—成本 250 000 【小结】 1．长期股权投资核算方法的转换及其核算； 2．长期股权投资处置的核算。 【作业】 将学习指导书中，其他未做的题目，即本节的内容所涉及的题目全部完成。 第五章 长期股权投资21

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思考与练习 一、单选题 1．A公司和B公司均为M集团内的子公司，2012年1月1日，A公司以2 600万元购入B公司60%普通股权，并准备长期持有，A公司同时支付相关税费20万元。B公司2012年1月1日的所有者权益账面价值总额4 000万元，可辨认净资产的公允价值4 800万元。A公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（ ）万元。 A．2 600 B．2 620 C．2 400元 D．2 880元 2．A、B两家公司属于非同一控制下的独立公司。A公司于2012年8月1日以本企业的固定资产对B公司投资，取得B公司60%的股份，该固定资产原值1 500万元，已计提折旧300万元，已提取减值准备50万元，8月1日该固定资产公允价值为1 250万元。B公司2012年8月1日所有者权益为2 000万元。A公司该项长期股权投资的初始投资成本为（ ）万元。 A．1 500 B．1 150 C．1 200 D．1 250 3．非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照（ ）确定。 A．发行权益性证券的公允价值 B．发行权益性证券的账面价值 C．发行权益性证券的面值总额 D．长期股权投资原投资单位的账面价值 4．甲公司与乙公司共同出资设立丙公司，经甲、乙双方协议，丙公司的总经理由甲公司委派，董事长由乙公司委派，各方的出资比例均为50%，股东按出资比例行使表决权。在这种情况下，（ ）。 A. 甲公司采用权益法核算该长期股权投资，乙公司采用成本法核算该长期股权投资 B. 甲公司采用成本法核算该长期股权投资，乙公司采用权益法核算该长期股权投资 C. 甲公司和乙公司均采用权益法核算该长期股权投资 D. 甲公司和乙公司均采用成本法核算该长期股权投资 5．甲公司是增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2012年1月1日，甲公司以一批原材料对乙公司进行长期股权投资，占乙公司60%的股权。投出的原材料账面余额为5 000万元，公允价值为5 500万元；投资时乙公司可辨认净资产公允价值为11 000万元。假设甲、乙公司不存在关联方关系，属于非同一控制下的企业合并。则甲公司投资时长期股权投资的入账价值为（ ）万元。 A.5 500 B. 6 600 C.6 435 D. 5 000 第五章 长期股权投资22

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二、多选题 1．关于长期股权投资的核算，投资方应采用成本法核算的有（ ）。 A．控制 B．共同控制 C．重大影响 D．不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资 E．不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资 2．下列投资中，应做为长期股权投资核算的是（ ）。 A．对子公司的投资 B．对联营企业的投资 C．对合营企业的投资 D．不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资 E．不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资 3．关于同一控制下的企业合并，下列说法中正确的有（ ）。 A．合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式做为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额做为长期股权投资的初始投资成本 B. 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式做为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方可辨认净资产公允价值的份额做为长期股权投资的初始投资成本 C. 长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益 D. 长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当计入当期损益 E．为合并而发生的直接相关费用（审计费、评估费等）应当于发生时计入当期“管理费用” 4．在非企业合并情况下，下列各项中，不应做为长期股权投资取得时初始成本入账的有（ ）。 A．为发行权益性证券支付的手续费 B. 投资时支付的不含应收股利的价款 C. 投资时支付款项中所含的已宣告而尚未领取的现金股利 D. 投资时支付的税金、手续费 E．以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，发行权益性证券的公允价值 5．关于长期股权投资权益法核算，下列说法正确的有（ ）。 A．投资企业对于被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入当期损益 B. 投资企业对于被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入“资本公积” C. 投资企业按照被投资企业宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值 D.投资企业确认被投资企业发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外 E．投资企业在确认应享有被投资企业净损益的份额时，应当以取得投资时被投资企业各项可辨认净资产等的公允价值为基础，对被投资企业的净利润进行调整后确认 三、判断题 第五章 长期股权投资23

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1．同一控制下的企业合并，投资方投资资产账面价值和长期股权投资入账价值的贷方差额应直接计入所有者权益，借方差额计入当期损益。 2．同一控制下的企业合并，投资方投出资产的公允价值和账面价值的差额应计入当期损益。 3．投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。 4．非同一控制下的企业合并，投资企业能够对被投资企业实施控制，当初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，应确认营业外收入。 5．投资者投入的长期股权投资，一律应当按投资合同或协议约定的价值做为初始投资成本。 四、计算及账务处理题 1． 甲公司和乙公司是不具有关联关系的两个独立的公司，适用的增值税税率均为17％。有关企业合并资料如下： （1）2×08年12月25日达成合并协议，由甲公司采用控股合并方式对乙公司进行合并，合并后甲公司取得乙公司80％的股份。 （2）2×09年1月1 日甲公司以一项固定资产、交易性金融资产和库存商品做为对价合并了乙公司。该固定资产原值为4 600万元，已计提折旧1 480万元，公允价值为1 920万元；交易性金融资产的成本为2 000万元，公允价值变动（借方余额）为200万元，公允价值为2 800万元；库存商品账面价值为1 600万元，公允价值为2 000万元；相关资产均已交付乙公司并办妥相关手续。 （3）为企业合并发生审计、评估费为80万元。 （4）购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为8 000万元（与账面价值相等）。 （5）2×10年2月4日乙公司宣告分配现金股利2 000万元，2×10年3月1日，收到现金股利。 （6）2×10年12月31日乙公司全年实现净利润3 000万元。 （7）2×11年2月4日乙公司宣告分配现金股利4 000万元，2×11年3月1日，收到现金股利。 （8）2×11年12月31日乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加400万元，不考虑所得税影响。 （9）2×11年12月31日乙公司全年实现净利润6 000万元。 （10）2×12年1月4日出售持有乙公司全部股权的50%，甲公司对乙公司的持股比例变为30％，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对乙公司生产经营决策实施控制。出售取得价款5 000万元已收到，当日办理完毕相关手续。 要求： （1）确定购买方及合并日； （2）计算合并成本； （3）计算固定资产和交易性金融资产的处置损益； （4）判断2×12年1月4日出售一半股权后，甲公司该项股权投资应采用的核算方法，并说明理由； （5）甲公司对该长期股权投资的相关的账务处理。 五、案例分析题 甲公司用现金分别对A、B、C、D公司进行投资，占A公司股权的80%，占B公司股权的50%，占C公司股权的20%，占D公司股权的10%。 甲公司对A、B、C、D的股权投资应分别采用什么方法核算？初始投资成本应该怎样确第五章 长期股权投资24

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定？A、B、C、D公司实现净利润，宣告分配股利时，甲公司应分别做怎样的账务处理？

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