梁俊娇2015.11税收筹划课后思考题

1 第1章 税收筹划基础

思考题

1．为什么有效的税收筹划和税负最小化不同？

税收仅仅是众多经营成本中的一种。在税收筹划过程中必须考虑到所有成本,要实施某些税收筹划方案,可能会带来极大的商业重组成本。在交易成本高昂的社会里,税负最小化策略的实施可能会因非税因素而引发大量成本。例如,预期雇主的税率下一期会上升,而雇员的税率保持不变,雇主将雇员的报酬递延到下一期支付能够节约雇主的税收支出。但在这种情况下,一旦公司破产,雇员将处于无法获得支付的风险之下。雇员可能据此要求一个额外的报酬(风险报酬),以补偿其额外承担的风险。因此,税负最小化策略可能并不尽如人意。

企业税收筹划的目的是减轻税收负担。但是,税收负担的减轻是以企业整体收益增长为前提的,税收负担的减轻并不等于企业总体利益最大化,也就是纳税最少的方案并不一定是财务利益最大化的方案。因此,企业在进行税收筹划时,不能只从税收角度考虑,还应结合自身业务的发展,以利润不断增长为最终目标。

2．为什么税收筹划者不仅要知道某一特定交易对其本身的税收影响，还要知道对其他交易方的税收影响？请举例加以说明。

在市场经济条件下,企业作为市场经济中的一个参与者,其利益的得失往往影响其他市场交易者。企业通过税收筹划降低了自己的税收负担,但有可能造成了其他交易方税收负担的上升,从而引发交易成本的提高,进而影响企业自身的经营行为或使交易费用增加,最终降低企业的经营利润。因此,在税收筹划时,应设计、选择使其他交易各方税收负担保持不变甚至降低的税收筹划方案,因为只有这种使其他交易方利益不受损的方案才是切实可行的方案。

例如，在增值税纳税筹划中，一方由于增值率较高在纳税人筹划中选择成为小规模纳税人，虽然降低了自身的税负，但由于小规模纳税人不得自行开具增值税专用发票，在销货时购货方无法抵扣该项交易的进项税额，即便小规模纳税人申请代开专用发票，购货方也只能抵扣小额进项税额，这便使得交易对方的税负有了一定增加。

3．你认为税后收益总是低于税前收益吗？请举例加以说明。

不一定。纳税人不应因看重节税带来的收益而过于强调节税，而应考虑财务利益的最大化。纳税人的财务利益最大化除了要考虑降低税收外,还要考虑纳税人的综合经济利益最大化;不仅要考虑纳税人现在的财务利益,还要考虑纳税人未来的财务利益;不仅要考虑纳税人的所得增加,还要考虑纳税人的资本增值。在一般情况下,税收负担的减轻意味着纳税人股东权益的增加。但在某些情况下,税负的降低并不会带来纳税人股东权益的最大化。例如,由于税法规定纳税人的借款利息可以在所得税前扣除,因此纳税人为了利用财务杠杆原理追求节税效应,就要进行负债经营,当负债利率低于息税前的资金利润率时,利用负债融资就可以提高所有者的权益利润率;反之,利用负债融资反而会降低所有者的权益利润

2 率,所有者权益利润率会随负债比例的升高而下降。

4．请举例说明税收筹划、避税与逃税的区别。

避税是纳税人在熟知法律及其规章制度的基础上,在不触犯税收法律的前提下,通过对筹资活动、投资活动、经营活动等一系列涉税行为的安排,达到规避或减轻税负的活动。避税的最大特点是非违法性,它包括利用合法手段,如各种特定税收条款或税法中缺乏的某些条款(即税法漏洞),而引起的应税义务的减少。

从法律角度分析,避税分为顺法意识避税和逆法意识避税两种类型。顺法意识避税也称积极性避税,是顺应税法的立法意图,它不会影响或削弱税法的法律地位,也不会影响或削弱税收的职能作用。例如,纳税人利用税收的起征点避税或设立高新技术产业适用低税率以规避高税率等。再如,在对烟酒实行高税率政策的背景下,纳税人通过减少烟酒的消费量以达到少纳税的目的,这是一种顺法意识的避税行为,与国家的税收政策导向一致。逆法意识避税也称消极性避税,是与税法的立法意图相违背的,甚至是利用税法漏洞进行的规避税负行为。例如,纳税人通过转让定价手段把高税率子公司的利润转移到低税率子公司的行为等。

税收筹划所做的筹划行为与国家税法的立法意图是一致的,它充分利用国家的各种税收优惠政策以及不同涉税行为的税法规定,通过事先的筹划安排,以达到减轻税负之目的。由于税收筹划以遵守税法规定为前提,故具有合法性;由于税收筹划多以选择最优方案的方式来实现税后利益最大化,故又具有合理性。因此,顺法意识的避税行为也属于税收筹划的范围。

逃税是指纳税人欠缴应纳税款,采取转移或者隐匿财产的手段,妨碍税务机关追缴欠缴的税款。逃税与税收筹划的本质区别在于逃税是违法行为，而税收筹划是通过不违法的筹划手段实现少缴税款或递延缴纳税款的行为。

5．进行税收筹划时应注意哪些问题？

税收筹划应注意以下几点问题：

第一，综合考虑交易各方的税收影响。

在市场经济条件下,企业作为市场经济中的一个参与者,其利益的得失往往影响其他市场交易者。企业通过税收筹划降低了自己的税收负担,但有可能造成了其他交易方税收负担的上升,从而引发交易成本的提高,进而影响企业自身的经营行为或使交易费用增加,最终降低企业的经营利润。因此,在税收筹划时,应设计、选择使其他交易各方税收负担保持不变甚至降低的税收筹划方案,因为只有这种使其他交易方利益不受损的方案才是切实可行的方案。

第二，税收仅仅是众多经营成本中的一种。

在税收筹划过程中必须考虑到所有成本,要实施某些税收筹划方案,可能会带来极大的商业重组成本。在交易成本高昂的社会里,税负最小化策略的实施可能会因非税因素而引发大量成本。例如,预期雇主的税率下一期会上升,而雇员的税率保持不变,雇主将雇员的报酬递延到下一期支付能够节约雇主的税收支出。但在这种情况下,一旦公司破产,雇员将处于无法获得支付的风险之下。雇员可能据此要求一个额外的报酬(风险报酬),以补偿其额外承担的风险。因此,税负最小

3 化策略可能并不尽如人意。

企业税收筹划的目的是减轻税收负担。但是,税收负担的减轻是以企业整体收益增长为前提的,税收负担的减轻并不等于企业总体利益最大化,也就是纳税最少的方案并不一定是财务利益最大化的方案。因此,企业在进行税收筹划时,不能只从税收角度考虑,还应结合自身业务的发展,以利润不断增长为最终目标。

第三，关注税收法律的变化。

税收筹划是在特定的法律背景下进行的,有一定的局限性,随着法律法规的调整与变化,原先不违法甚至是合法的行为有可能变为违法行为。第一,当税法中存在的缺陷被纠正或税法中不明确的地方被明确后,企业相应的税收筹划权利就会转换成纳税义务。比如某种税收由全额累进税率改为比例税率时,利用累进级距的不同税率实施税收筹划的条件就不存在了。第二,当国家或政府对税法或条例中的某项(些)条款或内容重新解释并更改适用范围时,纳税人原有的权利就可能转变成义务

第四，正视税收筹划的风险性。

税收筹划需要在企业涉税行为发生之前做出安排,由于环境及其他因素的变化,使得税收筹划带有很多不确定因素,有可能达不到税收筹划所预期的效果。另外,税法中某些比较模糊的地方有可能导致税务当局与纳税人的理解产生分歧,纳税人认为不违法的行为在税务当局看来,有可能被认定为违法行为。因此,任何纳税主体在进行税收筹划时,不但要掌握税收筹划的基本方法,还必须了解征税主体对其税收筹划行为的认定和判断。

习题

1.名词解释

税收筹划 逃避缴纳税款

答案与解析：

税收筹划是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规的前提下，通过对纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税和递延缴纳税收的一系列谋划活动。

纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款，并处罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

2. 简答题：

（1）税收筹划的特点是什么？

（2）简述逃避缴纳税款的法律界定及法律责任。

（3）简述欠税的法律界定及法律责任。

（4）简述骗税的法律界定及法律责任。

答案与解析：

4 （1）税收筹划具有合法性、事先性和风险性的特点。

税收筹划的合法性是指税收筹划必须在税收法律许可的范围内。这里的合法性具有两层含义:一是遵守税法;二是不违反税法。任何违反法律规定、逃避纳税责任的行为都不属于税收筹划的范围。在有多种纳税方案可供选择时,纳税人做出采用较低税负方案的决策是纳税人的正当权利。用道德的名义要求纳税人选择高税负,不是税收法律的本义。

税收筹划的事先性是指税收筹划是在纳税义务发生之前对涉税事项所做的规划和安排。在经济活动中,纳税义务通常具有滞后性。企业在交易行为发生之后才产生货物和劳务税纳税义务,在收益实现或分配之后才产生所得税纳税义务,在财产取得之后才产生财产税纳税义务等,这就为纳税人在纳税义务发生之前进行事先筹划提供了可能性。如果纳税义务已经发生,纳税人再通过种种手段减少应纳税款,则被认定是违法行为。

由于税收筹划是在纳税义务发生之前进行的,这就使未来的结果带有一定的不确定性:有可能由于国家宏观经济形势的变化,纳税人的经营行为未取得预期的效果;也有可能是由于国家税收政策的调整,使得本来的最优方案变成次优方案。另外,纳税人在筹划时由于对税收政策理解不透(税法在某些条款上的模糊性)等而面临违法及纳税调整的风险等。

（2）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款，并处罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

扣缴义务人采取前述所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追其不缴或者少缴的税款，并处罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第二百零一条规定：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并且接受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内曾因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

（3）纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告。

欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让

5 财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。

税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。 欠缴税款数额较大，是指欠缴税款5万元以上。

欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告。纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处欠缴税款五倍以下的罚金；数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款五倍以下的罚金。

对于企业事业单位犯有以上罪行的，判处罚金，并对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。

（4）以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。

企业事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在一万元以上的，处骗取税款五倍以下的罚金，并对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。

前款规定以外的单位或者个人骗取国家出口退税款的，按照诈骗罪追究刑事责任，并处骗取税款五倍以下的罚金；单位犯本款罪的，除处以罚金外，对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，按照诈骗罪追究刑事责任。

3. 下列哪种说法准确地描述了有效税收筹划？

A ． 适用较高税率的投资者应进行政府债券的投资

B ． 免税的投资者应进行企业债券的投资

C ． 预期税率在未来会下降时，雇员更喜欢推迟接受他们的报酬（假设这一行为成功地推迟确认应税收入）

D ． 租用耐用的经营资产比持有它们更有利（假如该项资产允许加速折旧） 答案与解析：

ACD 。政府债券收入一般属于免税收入，投资政府债券可以起到节税的作用；免税的投资者投资企业债券，并没有起到减少税负的作用；预期税率在未来会下降时，推迟报酬接受时间可以递延纳税。

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4.纳税人A 购买了100，000元的公司债券，年利率为10％。纳税人B 购买了100，000元的政府债券，年利率为8％。这两种债券的到期日和风险相同。每个纳税人获得的税后收益率是多少？(A 、B 均适用25％的所得税税率)

答案与解析：

政府债券收入属于免税收入。

A 的税后收益率＝10%×(1-25%)=7.5%

B 的税后收益率＝8％

5.某纳税人正在考虑以下两种方案：方案一是以20，000元雇佣一名税务会计师来研究筹划方案，如果成功，这一方案可为他节税22，000元，成功的概率估计是70％；方案二是以18，000元雇佣一家市场策划公司，该公司的任务是为产品制订市场拓展计划。如果成功，这一方案可为该纳税人节约广告费20，000元而不影响销售收入。方案成功的概率为80％。如果税率为15％，则该纳税人应选择哪一种方案？如果税率为25％，则该纳税人应选择哪一种方案？ 答案与解析：

方案一：

净节税收益＝［22，000－20，000］×70％＝2，000×70％＝1400（元） 在税率为20％时：

税后收益率＝1400÷20，000×（1－15％）＝8.24％

在税率为25％时:

税后收益率＝1400÷20，000×（1－25％）＝9.33％

方案二：

净节税收益＝［20，000－18，000］×80%=1,600

在税率为20％时：

税后收益率＝1，600÷[18,000×(1-15%)+20,000×15%]=8.74%

在税率为25％时:

税后收益率＝1，600÷[18,000×(1-25%)+20,000×25%]=8.65%

因此，当税率为15%时,纳税人应选择方案二；当税率为25％时，纳税人应选择方案一。

6.一家大公司聘请你作税务顾问，这家公司有累积的税收亏损，并预计以后几年会维持这种状况。该公司打算在外地设立一家新的配送工厂。估计该工厂成本为1，000万元。公司正考虑3种备选方案：依据方案A ，公司借入1，000万元买入这样的工厂；依据方案B ，公司发行普通股票筹款1，000万元购买这样的工厂；依据方案C ，公司向当前所有者租用这样的工厂。公司要求你准备一份简要的报告，勾勒出每种方案的税收结果。在报告中，请你推荐从税收上讲最有效的方案。

7 答案与解析：

方案A ：借款的利息支出会增加亏损，在公司亏损的情况下损失抵税效应。 方案B ：公司亏损不用支付股息。

方案C ：租金支出会增加亏损，在公司有累积亏损的情况下损失抵税效应。 所以从税收上讲，方案B 相对有效。

7.论述题：

（1）论述税收筹划的意义

（2）论述税收筹划应注意的问题

答案与解析：

（1）第一，维护纳税人的合法权利。追求税后利益最大化是市场经济条件下企业生存与发展的客观要求,纳税人在法律许可的范围内进行税收筹划,有利于维护自身的合法权利。

税收筹划是纳税人的一项基本权利,在法律允许的前提下,纳税人有从事经济活动、获取收益的权利。税收筹划是纳税人对其资产、收益的正当维护,属于纳税人应有的经济权利。

税收筹划除了可以实现节税功能外,还可以防止纳税人陷入税法陷阱。税法陷阱是税法漏洞的对称。税法漏洞的存在,给纳税人提供了避税的机会,而税法陷阱的存在,又让纳税人容易落入看似漏洞、实为陷阱的圈套之中,这也是政府反避税的措施之一。纳税人一旦落入税法陷阱,就要缴纳更多的税款,从而影响纳税人正常的收益。税收筹划可防止纳税人陷入税法陷阱,从而维护其正当权益。

第二，促进纳税人依法纳税。税收筹划要求纳税人必须在法律许可的范围内进行涉税事项的事先安排,这就要求纳税人必须熟知税法,并在法律框架范围内行事,以避免税收违法行为的发生,从而促进纳税人依法纳税的自觉性。

税收筹划有助于提高纳税人的纳税意识,抵制偷逃税等违法行为。社会经济发展到一定水平、一定规模后,企业开始重视税收筹划,税收筹划与纳税意识的增强一般具有客观一致性和同步性的关系。税收筹划与纳税意识的这种一致性关系体现在以下几个方面:

税收筹划是企业纳税意识提高到一定阶段的表现,是与经济体制改革发展到一定水平相适应的。只有在税制改革与税收征管改革成效显著的情况下,税收的权威性才能得到实现;否则,如果对偷逃税等违法行为的查处率较低,无疑会助长偷逃税等违法行为。在这种情况下,企业的纳税意识淡薄,不必进行税收筹划就能取得较大的税收利益。

企业纳税意识强与企业进行税收筹划具有共同的要求。税收筹划所安排的经济行为要求合乎税法规定或不违反税法规定,而依法纳税更是企业纳税意识强的应有之意。

依法设立完整、规范的财务会计账表和正确进行会计处理是企业进行税收筹划的基本前提,同时依法建账也是企业依法纳税的基本要求。

8 第三，促进税制的不断完善。税收筹划是在合法或不违法的框架下寻求低税点,低税负的产生除了因国家为了鼓励某一行为所给予的优惠外,还有可能是因为税收法规的缺失或不合理而造成的。这些不完善的税制往往通过纳税人税收筹划的选择才能暴露出来。国家通过对纳税人税收筹划行为的分析和判断,有利于发现税制存在的问题,进而促进税制的不断完善。

税收筹划是纳税人对国家税法及有关税收经济政策的反馈行为,同时也是对政府政策导向的正确性、有效性和国家现行税法完善性的检验。国家可以利用纳税人税收筹划行为反馈的信息,改进有关税收政策并完善现行税法,从而促进国家税制建设向更高层次迈进。

第四，促进国家税收政策目标的实现。从某一角度看,企业的税收筹划行为也是企业对国家税法和政府税收政策的反馈行为。如果政府的税收政策导向正确,税收筹划行为将会对社会经济产生良性的、积极的正面作用。在市场经济条件下,追求经济利益是企业经营的目标所在,企业通过税收筹划降低自身的税收支出,从而增大自身的财务利益。由于企业自身具有强烈的节税欲望,国家才可能利用税收杠杆来调节、诱导纳税人的行为,从而实现国家的税收政策目标。例如,国家为了鼓励新产品、新技术、新工艺的研究与开发,在企业所得税中规定,对研发费用加计扣除150%的税收优惠。如果企业通过税收筹划成立了研发部门,则该企业在享受国家这一税收优惠政策、节约企业所得税的同时,还实现了国家鼓励企业研发这一税收政策目标。

（2）第一，综合考虑交易各方的税收影响。在市场经济条件下,企业作为市场经济中的一个参与者,其利益的得失往往影响其他市场交易者。企业通过税收筹划降低了自己的税收负担,但有可能造成了其他交易方税收负担的上升,从而引发交易成本的提高,进而影响企业自身的经营行为或使交易费用增加,最终降低企业的经营利润。因此,在税收筹划时,应设计、选择使其他交易各方税收负担保持不变甚至降低的税收筹划方案,因为只有这种使其他交易方利益不受损的方案才是切实可行的方案。

第二，税收仅仅是众多经营成本中的一种。在税收筹划过程中必须考虑到所有成本,要实施某些税收筹划方案,可能会带来极大的商业重组成本。在交易成本高昂的社会里,税负最小化策略的实施可能会因非税因素而引发大量成本。例如,预期雇主的税率下一期会上升,而雇员的税率保持不变,雇主将雇员的报酬递延到下一期支付能够节约雇主的税收支出。但在这种情况下,一旦公司破产,雇员将处于无法获得支付的风险之下。雇员可能据此要求一个额外的报酬(风险报酬),以补偿其额外承担的风险。因此,税负最小化策略可能并不尽如人意。

企业税收筹划的目的是减轻税收负担。但是,税收负担的减轻是以企业整体收益增长为前提的,税收负担的减轻并不等于企业总体利益最大化,也就是纳税最少的方案并不一定是财务利益最大化的方案。因此,企业在进行税收筹划时,不能只从税收角度考虑,还应结合自身业务的发展,以利润不断增长为最终目标。

第三，关注税收法律的变化。税收筹划是在特定的法律背景下进行的,有一

9 定的局限性,随着法律法规的调整与变化,原先不违法甚至是合法的行为有可能变为违法行为。

当税法中存在的缺陷被纠正或税法中不明确的地方被明确后,企业相应的税收筹划权利就会转换成纳税义务。比如某种税收由全额累进税率改为比例税率时,利用累进级距的不同税率实施税收筹划的条件就不存在了。

当国家或政府对税法或条例中的某项(些)条款或内容重新解释并更改适用范围时,纳税人原有的权利就可能转变成义务。

第四， 正视税收筹划的风险性。税收筹划需要在企业涉税行为发生之前做出安排,由于环境及其他因素的变化,使得税收筹划带有很多不确定因素,有可能达不到税收筹划所预期的效果。另外,税法中某些比较模糊的地方有可能导致税务当局与纳税人的理解产生分歧,纳税人认为不违法的行为在税务当局看来,有可能被认定为违法行为。因此,任何纳税主体在进行税收筹划时,不但要掌握税收筹划的基本方法,还必须了解征税主体对其税收筹划行为的认定和判断。

第2章 税收筹划方法

思考题

1．纳税人的筹划主要从哪些角度切入？

纳税人的筹划可以从以下几个角度切入：

（1）对纳税人类型的选择

从纳税人类型的角度分析,现阶段我国有多种不同性质的纳税人:个体工商户、独资企业、合伙企业和公司制企业等。不同性质的纳税人所适用的税收政策存在很大差异,这给税收筹划提供了广阔空间。

（2）不同纳税人之间的转化

由于不同纳税人之间存在税负差异,因而可以采取转变纳税人身份的办法合理节税。

纳税人之间的转化一般存在多种情况,比如增值税一般纳税人和小规模纳税人之间的转变,可以借此实现节税。

（3）避免成为纳税人

纳税人可以通过灵活运作,使得企业不符合某税种纳税人的条件,从而彻底规避税收。

避免成为纳税人的另一种办法是,通过税收筹划安排,使纳税人发生的经济业务不属于某些税的纳税范围,因而该经济业务就无须纳税。我国税法对纳税范围有明确的界定,在一定条件下合理安排经营活动和纳税事项,避免其进入纳税范围,就可以彻底免除纳税义务。

2．计税依据的筹划有哪些操作方法？请举例加以说明。

计税依据的筹划一般有以下几种操作方法切入:一是实现税基的最小化;二是控制和安排税基的实现时间;三是合理分解税基。

10 第一，控制和安排税基的实现时间。

这种税收筹划方法主要分为三种情况:

(1)税基推迟实现,即税基总量不变,合法推迟税基的实现时间。税基推迟可以实现递延纳税。在通货膨胀环境下,税基推迟实现的效果更为明显,能够降低未来支付税款的购买力。

(2)税基均衡实现,即税基总量不变,税基在各个纳税期间均衡实现。在适用累进税率的情况下,还可实现边际税率的最小化,从而大幅降低税负。

(3)税基提前实现,即税基总量不变,税基合法提前实现。在减免税期间,税基提前实现可以享受更多的税收减免额。

第二，合理分解税基

合理分解税基就是把税基进行合理分解,使税基从税负较重的形式转化为税负较轻的形式。

第三，税基最小化

税基最小化就是将税基总量合法降低,从而减少应纳税额或者避免多缴税。这是企业所得税、增值税和营业税筹划常用的方法。

3．比例税率与累进税率有何区别？税收筹划的侧重点有何不同？

比例税率是对同一课税对象或税目,不论其数额大小,都规定按同一比例计算应纳税额的税率。

累进税率是随着课税对象或税目数额的增大而逐级递增的税率,即把征税对象按一定的标准划分为若干个等级,从低到高分别规定逐级递增税率。

比例税率的筹划主要针对同一税种对不同征税对象实行的不同税率政策,分析产生差距的原因及对税后利益的影响,可以寻找实现税后利益最大化的最低税负点或最佳税负点。例如,我国增值税有17%的基本税率,还有13%的优惠税率;对小规模纳税人规定的征收率为3%。对上述比例税率进行筹划,可以寻找最低税负点或最佳税负点。

此外,消费税、个人所得税、企业所得税等税种都存在多种不同的比例税率,可以进一步筹划比例税率,尽量使用较低的税率以节税。

而各种形式的累进税率都存在一定的筹划空间,筹划累进税率的主要目标是防止税率的爬升。其中,适用超额累进税率的纳税人对防止税率爬升的需求程度较弱;适用全额累进税率的纳税人对防止税率爬升的需求程度较强;适用超率累进税率的纳税人防止税率爬升的需求程度与适用超额累进税率的纳税人相同。

4．请举例说明如何利用税收优惠政策进行税收筹划。

优惠政策属于一种特殊政策,这种特殊体现了国家对某些产业或某一领域的税收照顾。优惠政策的筹划可以使纳税人轻松地享受低税负待遇。优惠政策的筹划关键是寻找合适的优惠政策并把它运用在纳税实践中,在一些情况下还表现为创造条件去享受优惠政策,以获得税收负担的降低。

优惠政策多表现为行业性、区域性优惠政策或特定行为、特殊时期的优惠政策,如福利企业的减免税政策,软件企业的税收优惠政策,环保、节能节水项目的

11 税收优惠政策,鼓励科技发展的税收优惠政策等。

5．税负转嫁筹划法和递延税收筹划法能否最终降低应纳税款？为什么？

两种方法都不能降低应纳税额。税负转嫁意味着税负的实际承担者不是直接纳税人,而是背后的隐匿者或潜在的替代者。税款的直接纳税人通过将税负转嫁给他人,自己并不承担纳税义务,只是充当了税务部门与实际纳税人之间的中介桥梁，实际纳税人通过直接纳税人实现向国家缴纳税款的义务，而应纳税款的数额并没有发生变化。

递延税收可以获取资金的货币时间价值,相当于获得了一笔无息贷款的资助,这给纳税人带来的好处是不言而喻的。通过递延税收筹划法将纳税时间推后，有利于资金周转,节省利息支出,以及由于通货膨胀的影响,延期以后缴纳的税款币值下降,从而降低了实际纳税额，但名义上的总应纳税款并没有发生数额上的变化。

习题

1.王丽打算成立一家经营文具生产业务的企业，预计每年可以实现利润350000元（假设不存在税会差异，无需进行纳税调整）。在企业组织形式的选择方面，现有以下两个方案可供选择：

方案一：成立一人有限责任公司

方案二：成立个人独资企业

请从税收角度考虑，并判断王丽应当选择哪一个方案？

答案与解析：

自2000年1月1日起，对个人独资企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。个人独资企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%~35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。此外，自2008年1月1日开始实施的《中华人民共和国企业所得税法》中也明确规定了个人独资企业不适用企业所得税法。因此，如果王丽选择投资成立一家个人独资企业，那么只需要比照“个体工商户的生产经营所得”缴纳个人所得税，不需要缴纳企业所得税，每年应缴纳的个人所得税=350000×35%—14750=107750元，税后净利润=350000—107750=242250元。

按照《中华人民共和国公司法》的规定，一人有限责任公司是指只有一个自然人股东或者一个法人股东的有限责任公司。一人有限责任公司作为一种特殊的有限责任公司，是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。按照《中华人民共和国企业所得税法》的规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，应当依照规定缴纳企业所得税。因此，一人有限责任公司属于企业所得税的纳税人。这意味着王丽如果选择投资成立一家一人有限责任公司，那么就需要缴纳企业所得税，每年应缴纳的企业所得税=350000×

12 25%=87500元。

另外，需要注意的是，成立一人有限责任公司还会涉及个人所得税的问题，当一人有限责任公司将税后的净利润分配给投资者的时候还需要缴纳个人所得税。根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，投资者从被投资企业分得的股息、红利所得属于个人所得税的应税所得，适用20%的比例税率缴纳个人所得税。这意味如果王丽投资成立的是一家一人有限责任公司，那么当公司将缴纳企业所得税之后的利润分配给王丽的时候，还需要代扣代缴个人所得税。假设公司将所有税后利润都分配给王丽，那么应当缴纳的个人所得税=（350000—87500）×20%=52500元。综合起来看，成立一人有限责任公司应当缴纳的所得税合计140000元（=87500＋52500），王丽最终获得的收益为210000元（=350000—140000），小于成立个人独资企业的税后净收益242250元。

2.天轮公司是一家汽车轮胎生产企业，为增值税一般纳税人。该公司为了尽可能扩大市场份额，采用分期收款的方式销售产品。2015年7月发出产品1000万元（不含税市场价为1800万元），合同约定分三个月等额收款。公司内部在开具发票的问题上存在不同的意见，一方观点是在发出产品时就开具全额发票，这样处理起来比较简便；另一方则认为应该按照合同约定分期等额开具发票。（本题不考虑进项税）

请结合增值税相关税收政策进行分析，上述两种观点中哪一种对天轮公司更为有利？

答案与解析：

观点一：在发出商品时就开具全额发票

《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，销售货物或者应税劳务，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。因此，2015年7月该公司应对当月发出商品的全部收入计算销项税，即7月份增值税销项税额=1800×17%=306万元。

观点二：按照合同约定分期等额开具发票

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，增值税纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。因此，2015年7月该公司增值税销项税额=1800÷3×17%=102万元。剩下的税款将在8月和9月分别缴纳。

通过比较可以看出，虽然该时装公司最终税收总体上是一样的，均为306万元，但采用分期开具发票可以起到递延纳税的好处，因此第二种观点对企业更为有利。

第3章增值税的筹划

13 思考题

1.简述增值税一般纳税人与小规模纳税人身份选择税收筹划的基本原理。

为方便增值税的征收管理，保证对专用发票的正确使用和安全管理，将增值税纳税人按照其经营规模大小及会计核算是否健全划分为一般纳税人和小规模纳税人。这两种纳税人适用的税率和征收方法存在差异。如增值税一般纳税人适用一般计税方法计税，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，应纳税额计算公式为：应纳税额=当期销项税额－当期进项税额；小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额，应纳税额计算公式为：应纳税额=销售额×征收率。

在销售额既定的情况下，小规模纳税人应缴税款即已确定。但一般纳税人的应缴税款还需依据其可抵扣的进项税额而定，可抵扣的进项税额越大，应缴税款越少；反之，可抵扣的进项税额越小，应缴税款越多。或者说，其增值率越高，应缴税款越多。在进行增值税一般纳税人与小规模纳税人身份的税收筹划时，增值率是一个关键因素，通过比较实际增值率与无差别平衡点增值率来作为选择纳税人身份的标准和依据。若增值率高于无差别平衡点增值率，可以通过企业分立选择成为小规模纳税人；若增值率低于无差别平衡点增值率，可以通过合并选择成为一般纳税人。

2.简述增值税纳税人与营业税纳税人身份选择税收筹划的方法。

纳税人经营的某些项目往往包含应纳增值税项目，同时也包含应纳营业税项目，如混合销售行为。在这种情况下，就要考虑是缴纳增值税还是缴纳营业税的筹划问题。

增值税一般纳税人以销项税额减去进项税额为应纳税额，而营业税是以全部营业额乘以税率为应纳税额。因此，在出现混合销售时，按增值税计算缴税税负重，还是按营业税计算缴税税负重，取决于增值率的高低。纳税人可以通过增值率的计算，来判断缴纳哪一种税对自己较为有利。如果实际增值率大于无差别平衡点增值率，则混合销售行为缴纳营业税有利于节税；如果实际增值率小于无差别平衡点增值率，则混合销售行为缴纳增值税有利于节税。

3.销项税额筹划的方法有哪些？

销项税额的筹划主要包括销售方式的筹划、销售价格的筹划和结算方式的筹划。

（1）销售方式的筹划

税法对不同销售方式规定的计税方法是不同的，因此，企业在采用不同方式销售商品时需注意税收待遇的差别对自身税负高低的影响。

①折扣销售与销售折扣

折扣销售是指销货方在销售货物或者提供应税劳务、应税服务时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠。由于折扣是在实现销售的同时发生的，因此税法规定：如果销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果未在同一张发票“金额”栏注

14 明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额或者将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。此外，关于折扣销售的这项规定仅限于现金折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中减除，该实物应按《增值税暂行条例》“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。销售折扣是指销货方在销售货物或者应税劳务、应税服务后（在赊销的情况下），为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣优惠，发生在销货之后，是一种兼销售性质与融资性质为一体的行为，销售折扣实际上是一种融资的财务费用，因此销售折扣不得从销售额中减除。根据销售折扣与折扣销售的概念及相关税收规定，可以从以下三方面进行筹划：

第一，企业在使用折扣销售时，切记要把销售额和折扣额开在同一张发票上，这样可以按照折扣后的余额作为销售额计算增值税。第二，企业应明确折扣销售与销售折扣的不同，以免将可以扣减的折扣额计算到应缴增值税的销售额中。从企业税负角度考虑，折扣销售方式优于销售折扣方式。如果企业面对的是一个信誉良好的客户，销售货款回收风险较小，那么企业可以考虑通过修改销售合同，将销售折扣方式转换为折扣销售方式。第三，尽量将实物折扣转化为折扣销售。由于实物折扣按规定是视同销售的，但如果将实物折扣转化为折扣销售，则可为企业减轻税负。

②促销方法

促销方法主要包括打折（就是上面所说的折扣销售）、附送礼品和返还现金。其中，附送礼品应按实际收到的销售额确认收入。

③代理销售方式

代理销售有两种不同的方式，这两种方式应缴的税款也不相同：一是收取代理手续费方式，即受托方以代理销售商品的全价与委托方结算，然后收取一定金额的手续费。这对于受托方来讲是一种代理服务收入，应按营业税5%的税率计算缴税。二是视同买断方式，即委托方以较低价格将货物交由受托方代销，受托方加价后向市场销售。这对于受托方来讲是商品销售的一个环节，应按其获得的增值额计算缴纳增值税。这两种不同的代销方式对委托方、受托方的税务处理不同，总体税负也不相同。因此，合理选择代销方式，同时确定合理的代销价格可以达到合法节税的目的。

（2）销售价格的筹划

销售价格的筹划主要是关联企业之间的转让定价，目的是使企业的总体税负最低。税法规定，关联企业是指与企业有以下关系之一的公司、企业和其他经济组织：在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥有或者控制关系；直接或间接地同为第三者拥有或控制；其他利益上相关联的关系。转让定价又称转移定价，是指在经济活动中有经济联系的企业各方（可为两方或多方（为均摊利润或转移利润而在产品交换或买卖过程中，不依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而是根据其共同利益或最大限度地维护其收入进行的产品或非产品转让。在

15 这种转让中，产品的转让价格根据双方的意愿，可高于或低于市场上的供求关系决定的价格。利用转让定价对增值税进行税收筹划可以起到递延税款缴纳的作用。

（3）结算方式的筹划

企业产品的具体销售形式是多种多样的，但总体上有两种类型：现销方式和赊销方式。现行税制和财务制度对于纳税义务发生时间、销售实现时间的规定一般是一致的，主要有以下几种情况：采取直接收款方式销售货物的，不论货物是否发出，均为收到销售款或取得索取销售款凭据的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物的，为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；采取预收货款方式销售货物的，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天，未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；销售应税劳务的，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售凭据的当天；提供应税服务的，为提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；采取预收款方式提供有形动产租赁服务的，为收到预收款的当天。以上销售行为中，先开具发票的，为开具发票的当天。由此可见，不同结算方式的纳税义务发生时间是不同的。企业选择合理的结算方式，不仅可以拖延入账时间，达到延缓税款缴纳、获得资金时间价值的目的，而且可以避免不必要的税收损失。

企业在销售时就应该考虑到风险的存在，在购销合同中进行有效的事先防范：第一，强调销货方风险的存在，求得采购方的配合与谅解。第二，在求得采购方谅解的基础上，采用货款不到不开发票的方式，达到推迟纳税的目的。第三，避免采用托收承付和委托收款结算的方式销售货物，防止垫付税款，尽可能采用支票、银行本票和汇兑结算的方式销售货物。第四，在购销合同中，注明按付款额开具销售额，余额作为借款。第五，采用赊销方式，分期收款结算，收多少款，开多少发票。

企业在选择结算方式时，应该注意以下几个方面的问题：第一，购买方的具体情况。第二，应考虑产品市场的整体走向。第三，要考虑企业自身的实际情况。第四，要做好合同管理工作。第五，适当改革企业的绩效考核系统。

4.进项税额筹划的方法有哪些？

进项税额的筹划主要包括进货渠道的筹划、兼营免税项目或非应税项目进项税额核算的筹划和采购结算方式的筹划。

（1）进货渠道的筹划

由于增值税实行凭增值税发票抵扣的制度，只有一般纳税人才能使用增值税专用发票。一般纳税人从小规模纳税人处认购的货物或接受的劳务，小规模纳税人可以到主管税务机关申请代开小规模纳税人使用的专用发票，一般纳税人可根

16 据发票上的税额计提进项税额，抵扣率为3%；如果购货方取得的是小规模纳税人自己开具的普通发票，则不能进行任何抵扣（农产品除外）。

增值税一般纳税人从小规模纳税人处采购的货物或接受的劳务不能进行抵扣或只能抵扣3%，为了弥补因不能取得专用发票而产生的损失，必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠；同时，作为供货商的小规模纳税人有时为了留住客户，也愿意在价格上给予一定程度的优惠。增值税一般纳税人在选择购货方时，要以价格折让临界点为标准进行比较和分析并作出决策。当小规模纳税人报价折扣率低于价格折让临界点时，向一般纳税人采购获得增值税专用发票可抵扣的税额将大于小规模纳税人的价格折扣；只有当小规模纳税人报价的折扣率高于价格折让临界点时，向小规模纳税人采购才可获得比向一般纳税人采购更大的税后利益。

（2）兼营简易计税方法计税项目、非应税劳务或免税项目进项税额核算的筹划

兼营免税项目或非应税项目进项税额核算的筹划又可以分为是否准确划分免税项目或非应税项目进项税额的选择和兼营免税项目或非应税项目进项税额核算方式的筹划两个方面。

① 是否准确划分免税项目或非应税项目进项税额的选择

税法规定，增值税一般纳税人兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务或免征增值税项目，应当正确划分其不得抵扣的进项税额。应税项目与简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务或免征增值税项目的进项税额可以划分清楚的，用于生产应税项目产品的进项税额可按规定进行抵扣；用于生产简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务或免征增值税项目产品的进项税额不得抵扣。对不能准确划分进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额）÷（当期全部销售额+当期全部营业额）

纳税人可将按照上述公式计算出的不得抵扣的进项税额与实际简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务或免征增值税项目不得抵扣的进项税额进行对比，如果前者大于后者，则应准确划分两类不同的进项税额，并按规定转出进项税额；如果前者小于后者，则无须准确划分，而是按公式计算结果确定不得抵扣的进项税额。

②兼营简易计税方法计税项目、免税项目或非增值税应税项目进项税额核算方式的筹划

税法规定，

一般纳税人对用于简易计税方法计税项目、免税项目或非增值税应税项目的进项税额可以在其用于该类用途时，从原在购进时已做抵扣的进项税额中通过“进项转出”科目转出，即转入相关产品成本。在一般情况下，材料从购进到生产领用都存在一个时间差，对用于免税项目或非应税项目进项税额的不同核算方法

17 决定了企业能否充分利用这个时间差。如果单独设立相关科目（如“工程物资”、“其他材料”）直接计算该类进项税额，直接计入材料成本，说明在原材料购入时未做进项抵扣，该期缴了增值税；反之，如果在材料购进时并不做区分，与应税项目的进项税额一并做抵扣，直到领用原材料用于免税项目或非应税项目时再做进项转出，则会产生递延缴纳增值税的效果。

（3）采购结算方式的筹划

对于采购结算方式的筹划而言，最为关键的一点就是要尽量推迟付款时间，为企业赢得时间尽可能长的一笔无息贷款。

首先，采购时尽量做到分期付款、分期取得发票。如果在原材料购买环节中，采用分期付款取得增值税专用发票的方式，就能及时抵扣进项税额，缓解税收压力，提高企业的资金利用率。其次，采购结算方式可分为赊购和现金采购。结算方式在筹划时可以与进货时间筹划相联系，尽量选择在供货方产品供大于求的情况下采购，此时，采购方会拥有更多的谈判主动权。另外，采购结算方式的筹划也要注意以下几点：付款之前，先取得对方开具的发票；使销售方接受托收承付与委托收款结算方式，尽量让对方先垫付税款；采取赊销和分期付款方式，使销售方先垫付税款，而自身获得足够的资金调度时间；尽可能少用现金支付等。

5.增值税税率筹划的方法有哪些？

税法规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。对于纳税人发生的混业经营行为，即纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供应税劳务或者应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：

①兼有不同税率的销售货物、提供应税劳务或者应税服务的，从高适用税率。 ②兼有不同征收率的销售货物、提供应税劳务或者应税服务的，从高适用征收率。

③兼有不同税率和征收率的销售货物、提供应税劳务或者应税服务的，从高适用税率。

为了避免从高适用税率或征收率而加重税收负担的情况，兼有不同税率或征收率货物、应税劳务或应税服务的企业，一定要将各自的销售额分别核算。例如，某处于城乡结合部的商店，既销售各类日用百货，又销售农药、农具、农膜等农业生产用品。如果该商店将这两类商品的销售额分别核算，则日用百货的销售额按17%计税；农药、农具、农膜等农业生产用品的销售额按13%计税。如果不能分别核算，后者也会一并按17%的高税率计税。显然，分别核算两类商品的销售额对该商店来讲是至关重要的税收筹划思路。

在增值税税率的筹划中，纳税人应准确理解和掌握低税率的适用范围。例如，适用13%低税率中的“农机”，是指农机整机，农机零部件不属于“农机”范围，因而生产农机零件的企业可以通过与农机整机生产企业合并、组合的形式，使产品符合低税率的标准，实现节税的目标。此外，纳税人还可以通过转变经营模式，

18 将适用高税率的应税项目转变为适用低税率的应税项目，以减轻税负，获取税收利益。

6.增值税税收优惠政策筹划的方法有哪些？

根据增值税税收优惠政策中减免税的有关规定，纳税人可以利用法定的免税规定以及机构的适当分立达到节税的目的。

根据我国税法的有关规定，农业生产者销售的自产农产品免缴增值税，一般纳税人向农业生产者购买的免税农产品或向小规模纳税人购买的农产品，准予按买价13%的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中扣除。当一个企业的产品生产流程既包括农业生产活动也包括工业生产活动，也就是所有流程都由一个企业完成，那么它很难划分哪一部分价值是由农业生产活动创造、哪一部分价值是由工业生产活动创造，因而在计征增值税时，其所有价值都会作为工业生产产品价值一并计征增值税。如果企业将加工后仍是农产品的那部分独立出来设立一个农产品生产单位，由这个新设单位进行直接收购或初级加工，加工企业再从该企业购入所需原料，那么原来不能享受免税的价值就可以享受免税，原来不能进行抵扣的进项税额也可以抵扣了。如果纳税人有属于自己的农业生产基地，可以将该农业生产基地独立出来成立一个企业，这样不仅该农业生产基地可以享受“农业生产者销售自产农产品免征增值税”的优惠，加工企业也可根据农业生产基地开具的普通发票（或者收购凭证）计算抵扣进项税额，实现降低税负的目的。

在实际操作的过程中，要特别注意农产品生产单位与加工企业存在的关联关系。首先，农产品生产单位必须按照独立企业之间的正常售价销售给加工企业，而不能一味地为增加企业的进项税额擅自抬高售价；其次，设立单位所增加的费用必须小于或远远小于所带来的收益。总之，企业在考虑成本效益的前提下，通过新设立独立核算单位进行原料收购及初加工活动，有利于增加进项可抵扣额，降低增值税税负。

7.简述增值税出口退税筹划的原理与方法。

（1）确定征退税不同类别的筹划

国家出口退税政策的规定非常严格，出口退税也是税务机关管理的重要环节。一般来讲，对出口退税政策的管理是非常严密的，但并不是说企业在出口退税环节就不存在筹划的空间。一个企业生产的产品是具体的，而国家出口产品的征税、退税是按照产品结构、性能和用途来确定的。有的产品既可能被归于这一类，也可能被归于那一类，当归于不同类别将适用不同的征退税率时，企业的选择不同，其实际税收负担的结果也不相同。在这种情况下，就需要对相关业务进行筹划。

（2）选择经营方式的筹划

纳税人进出口方式不同，适用的退税政策也不相同，因此企业可以利用政策之间的税收差异，通过选择合理的进出口经营方式来降低自己的税负。政策规定生产企业自营出口货物采用“免、抵、退”税办法，若是来料加工方式，则按“不征不退”办法处理。由于我国目前相当一部分货物的出口退税率低于其在国内的

19 征税率，因而对于这两种不同的经营方式，纳税人的实际税负是不同的。选用“免、抵、退”税方法还是“不征不退”方法的关键是，如果出口产品不得抵扣的进项税额小于为生产该出口产品而取得的全部进项税额，则应采用“免、抵、退”税方法，否则应采用 “不征不退”方法。通过上述案例可以看出，对于利润率较低、出口退税率较高及耗用国产辅助材料较多（进项税额较大）的货物出口宜采用进料加工方式；对于情况相反的货物出口，宜采用来料加工方式。

（3）选择进料加工保税进口料件组成计税价格计算方式的筹划

免抵退税计算公式中的“当期免税购进原材料价格”，既包括当期国内购进的无进项税额且不计提进项税额的免税原材料的价格，又包括当期进料加工保税进口料件的价格，其中当期进料加工保税进口料件的价格为组成计税价格，等于当期进口料件到岸价格、海关实征关税和海关实征消费税三者之和。

按照《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）的规定，当期进料加工保税进口料件的组成计税价格的计算方法有两种，即“实耗法”和“购进法”。这两种方法对于增值税出口退税的计算存在一定的差异，这些差异带来了一定的税收筹划空间。

（1）采用“实耗法”的，当期进料加工保税进口料件的组成计税价格为当期进料加工出口货物耗用的进口料件组成计税价格。其计算公式为：

当期进料加工保税进口料件的组成计税价格=当期进料加工出口货物离岸价×外汇人民币折合率×计划分配率

计划分配率=计划进口总值÷计划出口总值×100%

（2）采用“购进法”的，当期进料加工保税进口料件的组成计税价格为当期实际购进的进料加工进口料件的组成计税价格。

若当期实际不得免征和抵扣税额抵减额大于当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率－出口货物退税率）的，则：

当期不得免征和抵扣税额抵减额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率－出口货物退税率）

习题

1.大华公司为增值税一般纳税人，外购用于生产产品的原材料钢材时，有甲、乙两个供应商，其中甲供应商为增值税一般纳税人，可以开具增值税专用发票，钢材含税价格为40000元；乙供应商为增值税小规模纳税人，可以向其主管税务机关申请代开征收率为3%的增值税专用发票，钢材含税价格为38000元。预计该批钢材生产的产品的不含税销售收入为65000元。该公司应该从哪家供应商购进原材料？（不考虑除增值税以外的其他税费）

答案与解析：

（1）增值税应纳税额的角度

从甲供应商购进原材料钢材时，增值税应纳税额=65000÷（1+17%）×17%-40000÷（1+17%）×17%=3632.48元；

20 从乙供应商购进原材料钢材时，增值税应纳税额=65000÷（1+17%）×17%-38000÷（1+3%）×3%=8337.65元。

由此可见，从甲供应商购入该批钢材的应纳增值税税额小于从乙供应商购进的应纳增值税税额，因此应选择从甲供应商购买，不应从乙供应商处购进原材料钢材。

（2）原材料净成本的角度

从甲供应商购进原材料钢材的净成本=40000÷（1+17%）=34188.03元

从乙供应商购进原材料钢材时净成本=38000÷（1+3%）=36893.20元

由此可见，从乙供应商购入该批钢材的净成本大于从甲供应商购进的净成本，因此应选择从甲供应商购买，不应乙供应商处购进原材料钢材。

（3）税后收益的角度

从甲供应商购进原材料钢材时，税后收益=[65000÷（1+17%）-40000÷（1+17%）]×（1-25%）=16025.64元；

从乙供应商购进原材料钢材时，税后收益=[65000÷（1+17%）-38000÷（1+3%）]×（1-25%）=13996.76元

由此可见，从甲供应商购入该批钢材的税后收益大于从乙供应商购进的税后收益，因此应选择从甲供应商购买，不应从乙供应商处购进原材料。

2.位于县城的东方公司是增值税一般纳税人，主要从事农机生产销售业务，此外还提供农机出租服务。2015年5月，该公司销售农机收入和提供农机出租服务取得收入合计800万元（不含税），当月可以抵扣的增值税进项税额为60万元。请计算该公司当月应缴纳的增值税，并思考如何降低税负。（不考虑除增值税以外的其他税费）

答案与解析：

（1）税法规定，纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率或者征收率。

由于东方公司并未分别核算销售农机收入和提供农机出租服务取得收入，因而一并适用17%的税率计算缴纳增值税。该公司5月应缴纳的增值税为800×17%-60=76万元。

（2）税法规定，生产销售农机适用13%的低税率。如果东方公司能够分别核算销售农机收入和提供农机出租服务取得收入，则可以分别按照13%和17%的税率计算应缴纳的增值税，从而降低税负。

3.宏兴公司是一家具有出口经营权中外合资企业，主要从事电池生产业务，其产品全部销往欧洲。2014年该公司自营出口电池取得销售收入6000万元，可抵扣的增值税进项税额共计500万元。已知该公司产品适用的增值税税率为17%，出口退税率为15%。（不考虑除增值税以外的其他税费）

（1）请计算2014年该公司应退税额和免抵税额。

21 （2）若该公司先将电池产品以同样的价格6000万元（含税）出售给兴业外贸公司（属于宏兴公司关联企业之一），该外贸企业再以同样的价格出口，这样是否能够获取更大的税收利益？

答案与解析：

（1）当期免抵退税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率-当期免抵退税额抵减额=6000×15%-0=900万元，

当期不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率－出口货物退税率）-当期不得免征和抵扣税额抵减额=6000×（17%-15%）-0=120万元

当期应纳税额＝当期销项税额-（当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额）=0-（500-120）=-380万元，

因为当期期末留抵税额380万元小于当期免抵退税额900万元，所以当期应退税额=380万元，当期免抵税额=900-380=520万元。

（2）若宏兴公司先将电池产品以同样的价格6000万元（含税）出售给兴业外贸公司（属于宏兴公司关联企业之一），该外贸企业再以同样的价格出口，那么宏兴公司应纳增值税税额=6000÷（1+17%）×17%-500=371.79万元，兴业外贸企业应收出口退税额=6000÷（1+17%）×15%=769.23万元。两企业合计获得退税379.44万元（=769.23-371.79），比目前自营出口能够获得更少的退税。

第4章消费税的筹划

思考题

1.简述消费税纳税人的筹划方法。

消费税是针对特定纳税人征收的，在税收筹划中可以通过企业合并以递延税款缴纳的时间。合并会使原来企业间的销售环节转变为企业内部的原材料转让环节，从而递延部分消费税税款的缴纳。如果两个合并企业之间存在原材料供求关系，则在合并前，这笔原材料的转让关系为购销关系，应该按照正常的购销价格缴纳消费税。而在合并后，企业之间的原材料供应关系转变为企业内部的原材料转让关系，因此这一环节不用缴纳消费税，而是递延到以后的销售环节再缴纳。另外，如果后一个环节的消费税税率较前一个环节低，则可直接减轻企业的消费税税负。因为前一环节应征的消费税税款延迟到后面环节征收时，由于后面环节的税率较低，则合并前企业间的销售额因在合并后适用了较低税率而减轻了税负。

2.如何通过选择合理销售方式进行消费税筹划？

消费税的纳税义务发生时间，根据应税行为性质和结算方式分别按不同方式确定：

1.纳税人销售应税消费品的，按不同的销售结算方式分别为：

（1）采取赊销和分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间为书面合同约

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