会计与税法的差异与纳税调整赵耀

会计与税法的差异及纳税调整

讲课提纲

第一章 会计与税法差异的概述

第二章 存货准则与税法差异分析及纳税调整

第三章 长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整 第四章 投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整 第五章 固定资产准则与税法差异分析及纳税调整 第六章 无形资产准则与税法差异分析及纳税调整

第七章 非货币性资产交换准则与税法差异分析及纳税调整 第八章 职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整

第九章 收入准则与税法差异分析及纳税调整（含政府补助） 第十章 金融工具确认和计量准则与税法差异分析及纳税调整

第一章 会计与税法差异的概述 提纲：

一、会计与税法产生差异的根源

（一）会计目标与税收立法宗旨比较 （二）会计核算的基础与税法比较 （三）会计核算的计量属性与税法比较

（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较 二、会计与税法差异的处理方法 （一）纳税调整 （二）所得税会计

一、会计与税法产生差异的根源 （一）会计目标与税收立法宗旨比较 会 计 税 法 提供会计信息 保证财政收入 反映受托责任 差异分析：例1，企业销售商品时向客户收取的违约金的处理；例2，房地产企业向业主销售开发产品时为有关部门代收的初装费等处理。 相关分析

?（1）增值税：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。

但不包括销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购臵税、车辆牌照费。

?（2）营业税。除了维修基金（国税发[2004]69号文件）、代收的契税、印花税以外，其余的代收费用一律缴纳营业税。企业可以运用代理业进行规避。（国税发[1995]76号、国税函[2007]908号文件）

?（3）土地增值税：根据财税[1995]48号文件规定，关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题，代收费用不纳入价内的话，不交纳土地增值税，纳入价内既作收入也做扣除项目，但是不得作为加计20%的基数。

?问：销售方向购买方收取的延期付款罚息是否应当征收增值税？另外关于延期付款罚息销售方

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出具什么发票给购买方呢？发票上项目开具什么呢？

?答：货物销售活动中，销售方向购买方收取的延期付款利息属于价外费用，应作为销售额的组

成部分，按规定计算缴纳增值税。销售方可以向购买方开具销售发票，若购买方为一般纳税人，可开具增值税专用发票。发票上项目可开具延期付款利息。 国家税务总局 2008/01/14 法规条文

??增值税暂行条例实施细则?第十二条 ：

?条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返

还利润、奖励费、违约金、（新增）滞纳金、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。 法规条文

?新?营业税暂行条例实施细则?第十三条 ：

?条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违

约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。

（二）会计核算的基础与税法比较 会 计 税 法 权责发生制 ①类似会计做法； ②税法偶尔也采用收付实现制。 差异分析： （1）纳税必要资金原则 （2）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制。 ?（1）纳税必要资金原则；

?当纳税人有较强的支付能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税收上也要

按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无支付能力时，即使在会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税收上也可考虑按收付实现制不征收税款入库。

?比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理完工决算的情况下，在会计上未确认为

收入时，也应当对预售收入征收所得税。

?比如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确定收入的实现等等。

?（2）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制； ?如税法规定：利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入应当

按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现等。 相关分析

??企业所得税实施条例?第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。本

条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。预提费用分为两种：

第一、有法定义务的，预提可以进费用，年末无须支付。如银行贷款利息。

第二、推定义务的：如产品保修费用。在次年5月31日取得票据的可列支，否则就是先调

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增，在次年发生时调减。

?思考：甲企业2008年5月1日向银行贷款1000万元，按银行利率预提利息30万元，贷款期

限5年，到期一次性还本付息。：

?借：财务费用30

? 贷：长期借款——应计利息30

?问1：是否可以在2008年度税前扣除？ ?答：2008年度准予扣除，不需要纳税调整。

?遵循实施条例第9条规定，按权责发生制原则准予扣除，不需要纳税调整。但以后年度实际支

付利息时，如果没有取得合法有效的扣除凭证，还必须重新调整2008年度的应纳税所得额30万元，并计算出少缴的所得税=30*25%=7.5万元

?思考：甲企业2008年度销售某产品的销售收入为1000万元，合同约定，该批产品实现3年保

修，预计保修费用21万元。

?问1：这21万元的预计保修费用会计上应当计入2008年度的所得还是分摊到3个年度？ ?权责发生制：不包括预计费用 ?借：销售费用 21

? 贷：预计负债—预计保修费用21

?问2：2008年度确认的21万元的保修费用是否可以税前扣除？ ?答：不可以。应当纳税调增2008年度应纳税所得额21万元。

?申报：

?与各项准备金的纳税调整一样。

?（1）附表二第28行：填报21万元，结转到主表第4行填报21万元； ?（2）纳税调整：

?附表十第15行“其他”——第1列：0；——第2列：0——第3列填报21万元——第4列：

21万元——第5列：21万元。

?结转到附表三第49行第3列纳税调增。

?假设2009年甲企业实际支付保修费用10万元， ?借：预计负债 10

? 贷：银行存款 10

?税务处理：纳税调减10万元。 ?申报：

?附表十第15行“其他”——第1列：21万元；——第2列：10万元——第3列填报0万元—

—第4列：11万元——第5列：-10万元。

?结转到附表三第49行第4列纳税调减10万元。 ?其他的各项准备金的纳税调整与该办法申报类似。

企业所得税年度纳税申报表附表十

资产减值准备项目调整明细表

填报日期: 年 月 日 金额单位:元(列至角分)

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行次 准备金类别 16 其他（2008年） 16 其他（2009年） 17 合计 期初余额 1 0 21 本期转回本期计提期末余额 额 额 2 3 4 0 10 21 0 21 11 注：表中*项目为执行新会计准则企业专用；表中加﹟项目为执行企业会计制度、小企业会计制度的企业专用。 经办人(签章): 法定代表人(签章): （三）会计核算的计量属性与税法比较 会 计 一般应当采用历史成本，也可以采用其他计量属性。---多元化 税 法 （1）基本遵循历史成本原则。 （2）如果有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。（3）税法只是在资产转移确定收入和计税成本时及反避税要求采用公允价值。 差异分析： 税法不许采用现值和可变现净值计量，不考虑货币的时间价值，未经核定的减值准备不得税前扣除。 （四）会计信息质量要求与税收立法原则比较 1. 可靠性与真实性原则的比较 可靠性 真实性 真实、完整、中立 以真实的交易为基础，实际发生的支出才允许扣除。 差异分析：受法定性原则修正，真实性原则在税收中并未完全贯彻。如企业财产发生非常损失未经税务机关审批不得扣除、可以加计扣除等。 实际发生原则的税收内涵

?1）与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生，金额确定。如工资薪金、减值准备等 ?2）资产已实际使用 ?3）取得真实合法凭证。

??关于进一步加强普通发票管理工作的通知?（国税发[2008]80号）第八条第二款：在日常检

查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销

?4）部分款项必须实际支付； ?5）履行税务管理手续。 ?

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?问：亏损企业（利润总额小于0），公益性捐赠能否扣除？ ?答：?企业所得税法实施条例?第53条规定，“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润

总额12％的部分，准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”

??财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知?（财企[2003]95

号），对外捐赠应坚持量力而行的原则，“企业已经发生亏损或者由于对外捐赠将导致亏损或者影响企业正常生产经营的，除特殊情况以外，一般不能对外捐赠。

?例如，某企业当年发生公益性捐赠支出10万元，会计利润亏损6万元，则扣除限额为0，如

果没有其他的纳税事项，当年的应纳税所得为4万元（一6+10），公益性捐赠一分钱也没有在所得税税前扣除。

?例外：

?依据财税【2008】104号，汶川地震捐赠不受此比例限制，可全额扣除，但针对汶川地震的捐

赠特殊优惠政策只适用于2008年底，国务院没有决定延长期限的，以后年度不能适用。

?财企[2003]95

和其他物资。

号规定，对外捐赠的范围：企业可以用于对外捐赠的财产包括现金、库存商品

?企业生产经营需用的主要固定资产、持有的股权和债权、国家特准储备物资、国家财政拨款、

受托代管财产、已设臵担保物权的财产、权属关系不清的财产，或者变质、残损、过期报废的商品物资，不得用于对外捐赠。

?因此，企业将不得用于捐赠的资产对外捐赠时，应界定为非公益性捐赠，不得税前扣除。

2.相关性原则的比较 相关性 会计信息应当与决策相关 相关性 企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除。 分析：会计上相关性强调的是会计信息的价值；税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。 注意

?1、不具有相关性的支出不得于税前扣除；

?例如，非广告性质赞助支出；与生产经营无关的固定资产折旧、无形资产摊销不得税前扣除。

?2、对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的

结果。

?如企业经理人员因个人原因发生的法律诉讼，虽然经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入

企业的经营管理，结果可能确实对企业经营会有好处，但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理人员的个人支出，因而不允许作为企业的支出在税前扣除。

?问：企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费是否可以在税

前扣除？

?答：企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费不属于与取得

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应纳税收入有关的必要和正常的成本、费用，因此，不能在税前扣除。 国家税务总局 07/12/17

?问：公司向高管人员的配偶发放的补贴能否税前扣除？

?答：从该费用支出的结果看，可以更好地激发高管为公司服务的热情，为公司创造更大价值，

但这种相关性只能是与公司取得收入间接相关。从费用支出的性质和根源方面分析，高管之配偶并未直接参加参与公司任何经营活动，对其发放的补贴不具有直接相关性，不应作为工资薪金在税前扣除。

?问：关于未按规定安臵复转军人支付费用的能否税前扣除？

?答：企业未按规定安臵复转军人支付的费用，属于与生产经营无关费用支出，一般不得税前扣

除。

?问：违反经济合同支付违约金的能否税前扣除？ ?答：企业签订经济合同一般是由于经济业务给其带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流

入，企业违反买卖合同、借款合同等而支付的违约金、罚款、诉讼费也是与取得应税收入相关的支出，因此可以从税前扣除。

与取得收入无关的支出

?（1）企业代替他人负担的税款不得扣除。

?（2）企业承担的担保连带责任支出不得扣除，但符合国税函【2007】1272号文件规定的条件

的，在规定的限额内可以扣除（含）的部分，应认为与其本身应纳税收入有关。（互保协议）

?（3）为股东或其他个人购买的车辆等消费支出一律不得扣除。 ?（4）回扣、贿赂等非法支出不得扣除。 ?（5）因个人原因支付的诉讼费不得扣除。 ?

国税函【2008】159号 3、 谨慎性和确定性原则比较

谨慎性 确定性 保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必估负债或者费用。 须是确定的。 分析：企业所得税法不承认谨慎性原则，未经核定的准备金支出不允许在税前扣除。 案例：

?2008年12月份，A企业向B企业销售一批商品，以托收承付结算方式进行结算，并开具了普

通发票，但货款未收取。A企业在销售时已知B企业资金周转发生暂时困难，难以及时支付货款，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B企业长期以来建立的商业关系，A企业将商品销售给了B企业。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续，但直到2009年5月底之前，货款仍未到帐。

?规避方法——巧妙利用“分期收款方式”应对，将所谓“隐瞒”收入的“偷税”演变成合理合

法的“延期纳税”。

4、重要性与法定性原则的比较

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重要性 应当反映所有重要交易或者事项。 法定性 不区分项目的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或免税的一律不征税或免税。 差异分析：税法不承认重要性原则，例如前期差错的处理。 5.实质重于形式原则的比较

实质重于形式 法定性 经济业务的实质内容重于其具体表现形强调实质重于形式原则，特别是用于反避税条款。 式。 差异分析：会计的关键在于会计人员据以进行职业判断的“依据”是否合理可靠。税法中的实质至少要有明确的法律依据。 二、 会计与税法差异的处理方法 （一）纳税调整

1、企业所得税按月或季预缴，年终汇算清缴。

2、企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过纳税申报表的附表三?纳税调整项目明细表?明细项目反映。

（二） 所得税会计 1.差异的分类 （1）永久性差异

永久性差异是指在本期发生，不会在以后各期转回。

将永久性差异当期调整计算的应交所得税作为当期所得税费用。 （2）暂时性差异

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

根据准则规定，对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，对暂时性差异确认递延所得税，以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表。 2.资产负债表债务法核算的基本原理

?时点：

（1）一般在资产负债表日

（2）特殊交易或事项－确认资产、负债时

?具体步骤：

第一，确定资产和负债项目的账面价值。 第二，确定资产、负债项目的计税基础。

①资产的计税基础——企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。本质上就是税收口径的资产价值标准。

例如，存货的期末余额为100万，其已提跌价准备为30万，则该存货的账面价值为70万，但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100万。

②负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。本质上就是税务口径下的负债价值。

例如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上实际发生时准予税前扣除，因此预计负债的计税基础为0元。

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第三，比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异 第四，确认递延所得税资产及负债

第五，确定利润表中的所得税费用 所得税费用

=当期所得税（应交所得税）＋递延所得税

=应交所得税+（期末递延所得税负债 —期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）

【案例分析1】

假定甲企业适用的所得税税率为25％，20×8年利润总额为750万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项： （1）国债利息收入50万元; （2）税款滞纳金60万元;

（3）交易性金融资产公允价值增加60万元; （4）提取存货跌价准备200万元; （5）因售后服务预计负债100万元.

假设期初递延所得税资产和负债为零。 综合举例：

? 计算确定应纳税所得额及应交所得税

? 应纳税所得额=利润总额750万元-国债利息收入50万元+税款滞纳金60万元-交易性金

融资产公允价值增加60万元+提取存货跌价准备200万元+因售后服务预计费用100万元=1000万元

应交所得税=1000万×25％＝250万元

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综合举例：

? 可抵扣暂时性差异为300万元

递延所得税资产＝300万×25％-0＝75万元 ? 应纳税暂时性差异为60万元

? 递延所得税负债＝60万×25％-0＝15万元 ? 递延所得税=15-75= -60万元（收益） 20×8年：

确认所得税费用的会计处理： 借：所得税 1900000 递延所得税资产 750000

贷：应交税费－应交所得税 2500000 递延所得税负债 150000

第二章 存货准则与税法差异分析及纳税调整

一、初始计量（一）外购存货初始计量与计税基础的差异 会计准则 税 法 存货的初始成本由采购成本构成（含流通支付现金取得的存货，以购买价款和支企业采购费用） 付的相关税费为成本；流通企业采购费用已计入存货成本的，不再作为营业费用扣除。 分析：对于暂估入库的存货，企业采购时未及时取得合法凭据，但在汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应作纳税调整。 ?问：纳税人当年成本费用已经发生，但当年底前未取得发票，次年汇算清缴期内取得发票,是

否要做纳税调整？

?答：?所得税法实施条例?第九条规定“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属

于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

?根据上述规定，对于应当凭发票税前扣除且以权责发生制原则进行核算的成本费用项目,如企

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业当年没有取得发票,但在次年企业所得税汇算清缴前取得发票,该项成本费用可以在其发生年度税前扣除，无需纳税调整。

?问：汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应当调整的应纳税所得额如何确定？

?答：这个问题应像本期提取的工资和固定资产折旧超过税法规定的标准一样，本期计提的工资超过实际发放数的金额，以及本期会计折旧超过税法折旧的金额可能未全部影响损益(保留在生产成本或库存产成品之中)，但一律作纳税调整。因此，暂估入账的原材料或其他应取得末取得发票的外购存货，在次年申报所得税期满之前末取得合法凭据的，无论是否领用，或领用金额大，或是否形成产成品并对外销售，一律作纳税调整。 需要说明

?问：汇算清缴结束后，如果企业取得了真实合法凭证，在会计核算中冲减了应付款项，能否相

应的作纳税调减呢?

?答：一般来说，如果上、下年度国家的企业所得税政策没有发生变化，或企业适用的税收待遇

没有差别，则应可予下年作纳税调减；反之，则不得于下一年度作纳税调减。而下一年度取得的扣除凭证能否回溯至成本费用发生年度扣除并按当每适用的税收政策申请退税或抵减下一年度应缴企业所得税，须与主管税务机关沟通。

?大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题的通知： ?十八、关于企业成本费用已经实际发生但未取得合法凭证问题

?企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企

业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度扣除。已经享受税收优惠政策的，应按配比原则和减免税比例计算，不再按取得合法凭证的企业所得税纳税年度税前扣除执行。

?另外，在特定行业或业务事项中滞后取得发票的，如房地产开发企业年度汇算清缴结束前，因

竣工决算原因而未能取得开发成本所对应的发票，如果此时不能扣除开发成本并作纳税调增，以后年度取得发票时可能已无开发收入，相应的纳税调减便失去意义。

?因此，对于此类特殊情况，一方面纳税人应积极准备各种与成本相关的证明材料，另一方面，

在税收政策上应考虑基于实际发生原则认同此类成本费用先行扣除，以及再进行后续管理的问题。

（二）自制存货初始计量与计税基础的差异 会计准则 税 法 存货应当按照成本进行初始计量，并且?条例?第三十七条规定，符合资本符合资本化条件的借款费用可以计入化条件的借款费用可以计入存货成存货成本。 本，并依照本条例的规定扣除。 分析：如果计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准，则应将超过标准的部分从计税基础中剔除。 ★法规依据

??企业所得税法实施条例?第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不

超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，超过部分的利息支出不得在税前扣除” 。

?关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复（国税函【2003】1114号）：金融机构同类同期贷

款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。

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?关于扩大金融机构贷款利率浮动区间有关问题的通知（银发[2003]250号）

?自2004年1月1日起，扩大金融机构贷款利率浮动区间。贷款利率浮动区间不再根据企业所

有制性质、规模大小分别制定。商业银行、城市信用社贷款利率浮动区间扩大到[0．9，1．7]，即商业银行、城市信用社对客户贷款利率的下限为基准利率乘以下限系数0．9，上限为基准利率乘以上限系数1．7；农村信用社贷款利率浮动区间扩大到[0．9，2]，即农村信用社贷款利率下限为基准利率乘以下限系数0．9，上限为基准利率乘以上限系数2。 ★法规依据——反资本弱化的税收措施 财税?2008?121号 关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知

一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为： （一）金融企业，为5：1； （二）其他企业，为2：1。

二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

关联方利息支出扣除计算实例

? A公司、B公司和C公司于2008年1月共投资1000万元设立D公司。A公司权益性投资

200万元，占20%股份；B公司权益性投资200万元，占20%股份；C公司权益性投资600万元，占60%的股份。

? 2008年1月，D公司以10%年利率从A公司借款500万元，以9%年利率从B公司借款600万元，以7%年利率向C公司借款600万元。

? 假设A、B、C、D公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8%；D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于C公司；根据企业所得税法及其实施条例、121号文件的规定，现计算如下：

1.对A公司支付的利息

?由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

?D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200万元，其比例为2.5：1，高于规定的2：1，并且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为200×2=400万元，利息额为400×8%=32万元。2008年共支付A公司利息500×10%=50万元，可税前扣除32万元，其余18万元应在2008年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。

2.对B公司支付的利息

?D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不看债资比例的规定，但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率8%，故B公司借款利息

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600×9%=54万元不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分600×（9%-8%）=6万元要作纳税调整。

? 3.对C公司支付的利息

?D公司实际税负不高于B公司，也可以不看债资比例的规定，其约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，故C公司借款利息600×7%=42万元可以全额在税前扣除。

?需要说明的是，年度应付关联方的利息应符合税法对利息支出的一般规定，特别是限制在银行同类贷款利率以内，不一定是应付关联方利息总和。

4.A、B、C公司的利息收入

?A公司自D公司取得的利息收入50万元、B公司自D公司取得的利息收入54万元、C公司自D公司取得的利息收入42万元，因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

?问：向私人借款的利息仅取得收据能否在税前扣除? ?答：?企业所得税法?第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出。准予在计算应纳税所得额时扣除。”该条款强调实际发生也即真实发生原则，企业向个人借款，向其支付利息，如果仅仅取得收据是不能作为税前扣除的适当凭据的，因此，所发生的费用不能在企业所得稅前扣除。企业应要求个人到税务机关代开发票并缴纳相相关税金，取得正规发票后，方可按规定在税前扣除。

?摘自中华人民共和国企业所得税法配套法规及适用指南（第一辑）财政部税政司编

?

?大连市地方税务局（大地税函［2008］36号）已明确：“企业向个人借款支付的利息，一律不

得税前扣除。各基层局不得为贷款个人代开发票。”那么企业向个人借款发生的利息支出，只能用本企业税后利润处理。

?

?浙江省国家税务局所得税处2008年度汇算清缴问题解答：对于个人借款利息支出，考虑到我

省中小企业的实际情况，为支持其度过金融危机难关，对个人借款利息支出暂允许在税前扣除。利息支出标准不超过金融企业同期同类贷款利率计算，但必须出具借款协议和合法凭证。

?思考：甲企业向乙企业（非关联方）借款1000万元，每年按10%支付利息100万元，但银行

利率7%。

?问：超过银行利率的30万元是否缴纳所得税？ ?答：必须缴纳。

?申报：附表三第29行： ?第1列：100万元 ?第2列：70万元

?第3列：30万元纳税调增

?假设：甲企业每年按3%支付利息30万元。 ?是否可以纳税调减40万元？ ?答：不可以纳税调减40万元。

?纳税调整项目明细表?填报说明

?第29行“9.利息支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的向

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非金融企业借款计入财务费用的利息支出的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的利息支出的金额。如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，第4列“调减金额”不填；如本行第1列＜第2列，第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。

（三）合并取得存货初始计量与计税基础的差异 会计准则 税 法 同一控制 非同一控制 特殊重组 一般重组 账面价值 公允价值 账面价值 公允价值 分析：在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入取得资产的成本。税法中对这类费用是允许在当期直接扣除的。

二、后续计量 会计准则 税 法 采用先进先出法、加权平均法或者个别计从先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一价法确定发出存货的实际成本。“采取一种；企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货次性转销法或者五五摊销法对低值易耗成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。” 品和包装物进行摊销。 分析：存货领用与发出的计价方法的会计与税务处理基本协调一致，便于实际操作。需要注意的是纳税人的存货计价方法变更。 ?

? 关于存货计价方法的选择还应当注意的问题是：

?后进先出法由于与实物流转不相符，已经不再允许使用；同一个企业内部，完全有可能不同的

计价方法，但不可能针对同一种产品或类似的产品。 税法规定，企业需要改变存货计价方法的，应在下一纳税年度开始前，就改变存货计价方法的原因向主管税务机关作出书面说明。主管税务机关对企业提出的改变存货计价方法的原因，应就其合理性情况进行分析、核实。凡经认定企业改变存货计价方法的原因不充分、或者存在有意推迟纳税嫌疑的，主管税务机关可以通知企业维持原有的存货计价方法。影响应纳税所得额的，作纳税调整处理。 会计准则 税 法 企业的周转材料符合存货的定义和确认?企业所得税法?第十五条规定：“企业使用或者条件的，按照使用次数分次计入成本费销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算用，余额较小的，可在领用时一次计入成应纳税所得额时扣除。” 本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。 分析：会计要求选择分次摊销法，而税法要求选择一次摊销法，就需要进行纳税调整。 三、期末计量 会计准则 税 法 ①成本高于其可变现净值的，应当计提存除规定外，企业提取的各种跌价、减值准备，在货跌价准备。 计算应纳税所得额时不得扣除。 ②存货跌价准备可以转回。

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③存货已经销售，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。 分析：已提取减值准备的，纳税申报时调增所得，以后冲销的准备允许作相反的纳税调整。纳税调整方法为： 年末余额一年初余额>0，应调增应纳税所得额=年末余额一年初余额； 年末余额一年初余额<0，应调减应纳税所得额=年初余额一年末余额。 问：企业所得税法第十条规定，在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。请问哪些准备金不得扣除？

答：财政部国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知

【财税[2009]33号】

财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知

【财税[2009]48号】

财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知

【财税[2009]64号】

财政部国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知

【财税[2009]62号】

除此之外的减值准备不能税前扣除，即以下准备金不得税前扣除：坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、可供出售金融资产减值、短期投资跌价准备、长期股权投资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程(工程物资)减值准备、生产性生物资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、矿区权益减值等。

【案例分析2】

某上市公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，按类别计提存货跌价准备。 （1）2007年12月31日，存货的账面余额为1000万元，预计可变现净值为900万元； （2）2008年12月31日，该批存货的预计可变现净值为850万元；

（3）2009年12月31日，该存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为970万元； （4）2010年5月，将该批存货的80％对外出售，取得收入1000万元，年末未对存货跌价准备作调整。

【解析】

（1）2007年12月31日

借：资产减值损失 100

贷：存货跌价准备 100 税务处理：

?调增应纳税所得100万元。

?存货账面价值小于其计税基础100万元

借：递延所得税资产 25

贷：所得税费用 25 （2） 2008年12月31日 借：资产减值损失 50 贷：存货跌价准备 50 税务处理：

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?调增应纳税所得额50万元。

?存货账面价值小于计税基础150万元

借：递延所得税资产 12.5

贷：所得税费用 12.5 （3） 2009 年12 月31 日

借：存货跌价准备 120 贷：资产减值损失 120 税务处理：

?调减应纳税所得额120万元。

?存货账面价值小于计税基础30万元

借：所得税费用 30

贷：递延所得税资产 30 （4） 2010年12月31日 借：银行存款 1170

贷：主营业务收入 1000

应交税费—应交增值税（销项税） 170 借：主营业务成本 776

存货跌价准备 [（100+50-120）×80％]24 贷：库存商品 （1000 * 80％）800 税务处理：

?调减应纳税所得额24万元。

?在填2008年申报表时，附表二（1）第3行“销售货物成本”是填报776万元，而不是800万

元，因为转销的“存货跌价准备”24万元将在附表三、附表十中作纳税调减，否则会导致重复调减。

?存货账面价值小于计税基础6万元

借：所得税费用 6

贷：递延所得税资产 6

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