新国家审计准则解析

审计

新国家审计准则解

析

●张勇（教授）

■提要：2010年9月审计署颁布的

陈俊/文

《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称新国家审计

准则）对于规范和指导审计机关和审计人员执行审计业务的行为，保证审计质量，防范审计风险，发挥审计保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能具有重要意义。本文拟通过对我国国家审计准则建设历程的回顾，重点解析我国新国家审计准则的主要特征。

一、我国国家审计准则建设历程回顾

为了适应社会经济环境的变化，促进国家审计的规范化，提高国家审计质量，我国在国家审计准则建设方面进行了积极的探索。

审计档案工作准则》、《审计机关国家建设项目审计准则》等五项准则；

二、新国家审计准则的主要特征新国家审计准则共七章二百条，在适用范围、审计人员独立性和职业道德要求、审计计划、审计实施、审计报告、审计质量控制和责任以及关于信息技术下审计的特别规定上都有所变化。主要特征表现在：

2003年12月，审计署发布了《审计机

关审计重要性与审计风险评价准则》、《审计机关分析性复核准则》、《审计机关内部控制测评准则》、《审计机关审计抽样准则》和《审计机关审计事项评价准则》等五项准则。这个阶段的审计准则体系继承了1996年颁布实施的国家审计准则的基本框架，并加以完善，是原有审计准则框架的深化和发展，但是并没有突破原来的基本框架。

（一）国家审计准则的初步建立阶段。1996年，国家审计署制定并颁布了38个审计规范，其中包括《国家审计基本准则》、《审计机关审计方案编制准则》、《审计证据准则》、《审计机关审计工作底稿准则》、《审计机关审计事项评价准则》、《审计机关审计报告编审准则》，以及一系列的办法和规定，标志着我国国家审计准则体系的初步建立。

（一）明确了新国家审计准则的适用范围。新国家审计准则规定，审计准则是审计机关和审计人员履行法定审计职责的行为规范，是执行审计业务的职业标准，是评价审计质量的基本尺度。审计机关和审计人员执行的各项审计业务和专项审计调查业务，应当适用新国家审计准则。其他组织或者人员接受审计机关的委托、聘用，承办或者参加审计业务，也应当适用新国家审计准则。

同时，新国家审计准则也明确指出，审计机关和审计人员在配合有关部门查处案件、与有关部门共同办理检查事项、接受交办或者接受委托办理不属于法定审计职责范围的事项不适用新国家审计准则的规定。

（三）国家审计准则日臻完善阶段。2010年9月审计署颁布了《中华人民共和国国家审计准则》，并于2011年1月1日起实施。新国家审计准则充分借鉴了国际政府审计准则的内容和外国审计机关有益做法，参考《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》的体系结构，将原有国家审计基本准则和通用审计准则规范的内容统一纳入新国家审计准则，形成一个完整单一的国家审计准则。改变了修订前的国家审计准则体系结构比较零散，相关准则间的内容存在交叉，不便于审计人员系统学习和掌握的缺陷，标志着我国国家审计准则的建设日臻完善。

（二）国家审计准则的逐步完善阶段。2000年1月，审计署发布了《中国国家审计准则序言》，修订、颁布了《中华人民共和国国家审计基本准则》；同年8月，审计署发布了《审计机关审计方案准则》、《审计机关审计证据准则》、《审计机关审计工作底稿准则》、《审计机关审计复核准则》等四项准则；2001年8月，审计署发布了《审计机关专项审计准则》、《审计机关公布审计结果准则》、《审计机关审计人员职业道德准则》、《审计机关

（二）强调了审计人员的独立性和职业道德要求。宪法、审计法和审计法实施条例从审计机关组织和领导体制、审计职责和权限、审计经费

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和审计人员履行职务的保护等方面，对审计机关和审计人员依法独立行使审计监督权作出了规定。新国家审计准则对独立性做出了更为具体和详细的要求，包括哪些情况有损独立性和损害独立性时应采取的措施，并对审计机关聘请外部人员的相关要求做了规定。新国家审计准则明确要求审计人员应该恪守严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽则、保守秘密的基本审计职业道德，并对严格执法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽则、保守秘密做了进一步的定义。

确了审计证据应有的充分性和适当性。其中充分性是对审计证据数量上的衡量；适当性是对审计证据质量上的衡量，它包括相关性和可靠性。（2）对采取不同审查方法获取审计证据提出了指导意见。新国家审计准则规定，审计人员可以在审计事项中选取全部项目进行审查（详查）或者选取部分特定项目进行审查（抽查），也可以进行审计抽样，以获取审计证据。同时，明确了各种审查方法适用的情形以及审查结果是否可用于推断审计事项总体特征。（3）对审计人员获取审计证据的具体方法和要求上做出了适当的修改。新国家审计准则规定审计人员可以采用检查、观察、询问、外部调查、重新计算、重新操作和分析等方法向有关单位和个人获取审计证据。

第三节审计记录，共十一条，调整了审计记录类型和内容的相关要求，为了支持审计项目组和审计人员编制审计实施方案和审计报告，证明审计项目组及其人员遵循新国家审计准则和相关法律规章制度，便于对审计项目组及其人员的工作实施指导、监督和检查，新国家审计准则在审计记录方面做出了相关调整，主要有：（1）取消了原审计日记的做法，调整了审计记录的类型，新国家审计准则规定，审计人员应当真实、完整地记录实施审计的过程、得出的结论和与审计项目有关的重要管理事项。同时将审计记录的类型划分为三种，即调查了解记录、审计工作底稿和重要管理事项记录。（2）规范了各类记录的内容和要求，新国家审计准则规定调查了解的主要内容包括对被审计单位及其相关情况的调查了解情况、对被审计单位存在的重要问题可能性的评估情况和据此确定的审计事项及其应对措施，是编制审计实施方案的重要基础。审计工作底稿主要记

实施包括审计实施方案、审计证据、审计记录和重大违法行为检查四个小节，从不同的方面规范了在审计实施方面应该遵循的要求，同时考虑了如何增强审计实施方案的科学性和可操作性。

第一节审计实施方案，共二十八条，主要的变化以及强调的有以下三点：（1）明确了编制审计实施方案的实质性要求。根据风险导向和重要性原则在了解被审计单位及其情况、可能存在的风险领域、依据职业判断所制定的重要性水平和评估被审计单位存在重要问题可能性的基础上，确定审计事项和审计应对措施，包括对各审计事项的审计步骤和方法、审计时间、执行审计的人员等，形成审计实施方案。（2）及时调整审计方案。在对业务繁杂的被审计单位和项目进行审计时，审计方案应该是随着对被审计单位调查了解的不断深化而变化的，在整个审计过程中审计人员应该将所获得的有效审计证据与之前确定的审计重大风险领域及其重要性进行比较，运用职业判断不断修正所确定的重大风险领域和重要性，从而调整审计事项、审计应对措施和整体审计方案。对被审计单位和项目的调查了解贯穿整个审计的始终。（3）审计实施方案审批权限的调整。新国家审计准则规定，一般审计项目的审计实施方案应当经审计组组长审定，并及时报审计机关业务部门备案；重要审计项目的审计实施方案应当报经审计机关负责人审定。审计组调整审计实施方案中的审计目标、审计组组长、审计重点和现场审计结束时间，应当报经审计机关主要负责人批准。以上修改，旨在提高审计效率、确保审计质量。

第二节审计证据，共十九条，主要的变化有以下三点：（1）明确了审计证据所应具备的基本特征。新国家审计准则从质量和数量两个方面，明

（三）对审计计划规定更加具有可操作性。新国家审计准则第三章从调查审计需求、对初选审计项目进行可行性研究和评估、配置审计项目资源，以及年度审计项目计划审定、调整和执行情况检查等方面，明确了年度审计项目计划编制和执行的要求。同时，为更好地指导审计机关确定专项审计调查项目计划，新国家审计准则第三十六条对开展专项审计调查的项目提出了指导性原则，即对于预算管理或者国有资产管理使用中涉及宏观性、普遍性、政策性或者体制、机制问题的事项，跨行业、跨地区、跨单位的事项，涉及大量非财务数据的事项等，可以作为专项审计调查项目予以安排。

在审计计划的编制方面，新国家审计准则规定，年度审计项目计划确定审计机关统一组织多个审计组共同实施一个审计项目或者分别实施同一类审计项目的，审计机关业务部门应该编制审计工作方案。在编制审计工作方案时，应当依据年度审计项目计划形成过程中调查审计需求、进行可行性研究的情况，开展进一步调查，对审计目标、范围、重点和项目组织实施等进行确立。

（四）对审计实施的规定更加系统科学。新国家审计准则第四章审计

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录实施审计的步骤和方法、取得的审计证据的名称和来源、审计认定的主要事实和得出的审计结论及其相关标准，并经审计组组长审核，以支持审计人员编制审计报告；审计人员对审计实施方案确定的每一审计事项均应当编制审计工作底稿，而不是仅对审计发现的问题编制审计工作底稿。重要管理事项记录用于记载与审计项目相关并对审计结论有重要影响的管理。

第四节重大违法行为检查。在总结我国审计机关多年来查处重大违法行为和经济犯罪案件线索实践经验的基础上，新国家审计准则第四章第四节对检查重大违法行为作出了特别规定，包括检查重大违法行为过程中应当评估的因素、调查了解的重点内容、需关注的异常情况以及采取的应对措施等。审计机关和审计人员在检查重大违法行为时，除遵守新国家审计准则第四章第一节至第三节的规定外，还应当遵守上述这些特别规定，以便有效检查重大违法行为，打击经济犯罪，维护国家财政经济秩序和经济安全，促进廉政建设。

度，规定审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制，并分别明确了审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构和审计机关负责人的工作职责和应承担的责任。

要问题是否在审计报告中反映；事实是否清楚、数据是否正确；审计证据是否充分、适当；审计评价、定性、处理处罚和移送处理意见是否恰当，适用法律法规和标准是否适当；被审计单位、被调查单位、被审计人员或者有关责任人员提出的意见是否采纳；需要复核的其他事项。在审理过程中审计机构应当与审计组、相关业务部门进行沟通，必要时可以通过会议或者向被审计单位和有关人员了解情况。审理机构在审理后出具审理意见书，并根据情况，可以要求审计组补充审计证据、修改审计报告和审计决定书。

新国家审计准则对专题报告与综合报告也进行了规范，规定了可以采用专题报告、审计信息等方式向本级政府、上一级审计机关报告的范围。对其专题报告和审计信息也提出了要求，其中专题报告应当主题突出、事实清楚、定性准确、建议适当。审计信息应当事实清楚、定性准确、内容精炼、格式规范、反映及时。

同时新国家审计准则对于在何种情形下编制审计综合报告以及审计综合报告、经济责任审计结果的报送对象，审计机关在起草、报送审计结果报告和审计工作报告等方面的要求也做出了明确的规定，从而更好地指导了审计实际工作的开展，规范了操作流程。

（七）关注信息技术下审计的实施。为了更好地指导信息技术环境下审计工作的实施，新国家审计准则作出了一些特别规定。如对审计组及其成员对信息技术的专业胜任能力的要求，准则规定，被审计单位的信息技术对实现审计目标有重大影响的，审计组的整体胜任能力应当包括信息技术方面的胜任能力；在调查了解被审计单位相关信息中对信息系统的了解方面，准则规定审计人员可以从被审计单位信息系统的一般控制、应用控制两个方面来了解被审计单位的信息系统控制情况，并对相关信息系统的安全性和有效性进行检查等等。

三、结语

综上所述，新国家审计准则既依照审计法和审计法实施条例的规定，与原有准则保持一定连续性，又总结多年来审计实践经验，体现我国国家审计特色；既借鉴外国政府审计准则的有益内容，努力与国际通行做法相衔接，又坚持约束与指导相结合，增强准则的指导作用。随着我国国家审计工作的深入开展，新国家审计准则在规范和指导审计机关和审计人员执行审计业务的行为，保证审计质量，防范审计风险，发挥审计保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能等方面必将显现积极的效应。

（作者单位：贵州财经学院会计学院）

责任编辑春霞

（五）规范了审计报告体系。新国家审计准则从审计报告的形式和内容、审计报告的编审、专题报告与综合报告、审计结果公布和审计整改检查等五个方面规范了审计报告的分类、格式、内容、作用与后续整改检查机制等相关内容，其中关于审理机构对审计报告及其审计项目的审理是为了贯彻审计法及其实施条例的新规定，新国家审计准则将原来审计机关法制工作机构对审计结论性文书的复核更改为对审计报告及其审计项目的审理，审理机构将以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程及其结果。主要审理内容包括：审计目标是否实现；审计实施方案确定的审计事项是否完成；审计发现的重

（六）更加强调审计质量控制和责任。新国家审计准则第六章为审计质量控制和责任，其宗旨就为了提高审计质量，明确审计责任，它要求审计机关应当针对审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控等五个方面建立审计质量控制制度。并通过审计业务质量检查等方式对审计质量控制制度的建立和执行情况进行检查和评估。同时，从审计项目质量控制的角

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