事务所规模品牌、价格与审计质量

审计研究　2004年3期

事务所规模 品牌 价格与审计质量

———国际“四大”中国审计市场收费与质量研究

漆江娜　陈慧霖　张　阳

(中山大学管理学院　510275)

【摘要】　本文主要研究会计师事务所规模、品牌、审计收费与审计质量的关系,并用中国资本市场数据对“四

大”在中国的收费和质量进行实证检验,“四大”在不同制度背景和市场条件下的行为表现。研究结果表明“四大”,说明中国需要高品牌事务所,。“四大”审计的在中国审计市场保持了较好的审计质量。【关键词】　国际“四大”　品牌　　　“四大”等高品牌事务所,他们在西方审计市场已是高质量审计服务的代名词,在价格和市场份额等方面具有绝对的竞争优势。近年来“四大”,在中国审计市场的份额也呈迅速增长的趋势,其收入已高居中国会计师事务所收入排行榜前四位。根据中国加入WTO时所签署的协议,我国将于2005年12月31日前全面开放会计师服务市场,届时以“四大”为代表的外国会计师事务所将更为直接地进入中国审计市场,凭借其优势与本土事务所展开竞争,在中国审计市场占据越来越重要的地位。面对中国不同的政治经济制度及市场条件“四大”,是否能继续保持其高质量?能否凭借其品牌收取高价格?在中国审计市场,事务所的品牌与声誉在市场竞争中起什么作用?中国审计市场是否需要高品牌的事务所?本文拟对以上问题进行分析和实证检验。　　一、国际“四大”在西方审计市场

1932年《财富》杂志的美国注册会计师排行榜,首次凸现出八大(后来合并为六大、五大,现为)会计师行在美国审计四大。以下统一简称“四大”

业中的强势。此后的半个多世纪“四大”,始终占据

着美国乃至整个西方审计市场的中心与支柱地位,规模迅速扩大,成功地创建了品牌,且凭借其品牌,几乎垄断了西方审计,尤其是上市公司审计的市场份额。

“四大”不仅在市场份额等方面占据着西方审计市场的绝对主导地位,在审计理论研究领域,其作用也不容忽视。除了“四大”本身对审计职业道德、法律责任以及审计技术方法的研究推动着审计理论与技术方法的不断发展与完善之外“四大”,的市场行为表现长期以来吸引着广大理论研究者广泛而持久的兴趣,特别是在实证审计研究领域,可以说,几十年来研究中诸多的焦点问题,都是围绕着“四大”的执业行为来展开的。其中包括事务所规模、品牌、价格与审计质量之间关系的研究。

审计市场也与其他产品(服务)市场一样,品牌的创立都要依靠过硬的质量和优质的配套服务。会计师事务所品牌的创立可能受很多因素的影响,但归根结底要靠质量。审计质量的不可直接观测性使审计质量的评价成本太高,为降低评价成本,市场需要寻找质量评价的替代品。会计师事务所的规模便

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是市场选择的低成本的替代品之一①。那么,大规模的事务所是否一定高质量?高质量是否能够高收费?自上个世纪八十年代以来,西方审计界对此展开了广泛的讨论与研究。DeAngelo(1981)首先从理论上分析论证了事务所规模与审计质量的关系。认为大规模事务所如果因质量问题丧失声誉,将损失更多的获取未来准租金的机会,大规模的事务所比之小所有更强的提供高质量审计以维护其品牌的内在经济动因。因此,事务所规模可以作为审计质量的替代评价标准。DopuchandSimunic(1980,1982)则认为,投资者通过可以观测的审计质量特征,比如大量的专业培训投入、严格的内部复核制度、由享有声誉的机构论证等,来理性地感受大规模事务所的质量。随后,大量的实证审计研究运用不同的方法与数据,对事务所规模与质量之间的关系进行了检验。Becker,DeFondandJiambalvo(1998)证明“非四大”比“四大”容忍客户有更多的盈余管理。Tesh&Wong(1993)证明由“四大”审计的公司比由非“四大”审计的公司有更高的盈余反应系数;DeFondandJiambalvo(1993)计的公司。DeFondand)大”(1989)发现由“四大”审计的IPO公司较少发生股票价格被低估的情况;St.PierreandAnderson(1984)和Palmrose(1988)以发生的法律诉讼案件作为审计质量的衡量标志,发现尽管因为“四大”的“深口袋”而有更高的被诉可能,但“四大”作为一个整体仍然比非“四大”更少发生法律诉讼;Shockley(1981)、Shockley&Holt(1983)等的研究发现银行和券商以及其他投资者都更希望公司由“八大”审计。总之,绝大部分的实证研究结果都支持大规模事务所能提供更高质量服务的假设。于是,规模产生质量,质量赢得声誉,声誉创立品牌。“四大”在西方市场已经成为高质量审计的代名词,很多实证研究都直接将“四大”作为高质量审计的替代变量②。

关于事务所规模、审计质量与审计服务价格的关系,从理论上说,只要市场能够感受到不同审计师之间的质量差异并存在对审计质量的不同需求,则高质量就应该能够高收费,因为被市场感觉到的高质量对客户具有经济价值,需要高质量服务的委托人通常都愿意为获得高质量而支付高价格。另外事务所为了提供更高质量的服务也需要更多的投入,60

其中包括昂贵的品牌创建成本,为此也需要收取更高的费用。但是,由于审计收费除了受质量的影响之外,还受市场竞争以及事务所成本等众多其他因素的影响,因此,西方关于事务所规模、质量和收费关系的实证研究,并不完全支持大规模高质量一定高收费的假设。Simunic(1980)等的研究表明“,八大”作为一个整体并没有收取更高的审计费用,相反,其审计收费比非“八大”更低。Simunic从理论上并不否认高质量高收费,他将“四大”收取更低的费用解释为“四大”规模经济效应的结果,因为“四大”拥有比非“四大”更多的客户,众多的客户使“四大”有可能提高资源利用率,降低单位客户的审计成本,因此可以比客户数量少,不存在规模经济效应的非“四大“收取更低的费用。而Francis(1984),Francis&Stockes(1986),Palmore(1986),Francis&Simon(1987),Rubin(1988),AyoibChe-Ahmad(1996)等“,“四大”。,一登陆中国市场便倍受关注。尽管安然事件的发生降低了国人对“四大”近乎迷信的崇拜程度,使得对“四大”的认识基本归于正常。但其品牌与声誉使之仍然不仅是外国公司,而且是国内大型公司甚至一些政府项目审计的首选。根据2002年公布的数据,

(合作所或成员所,下同)作为一个整体在中“四大”

国审计市场已经稳居排行榜的前四位。2002年“四大”在中国的业务总收入已达到16194亿元,占2002年度中国百强会计师事务所业务总收入的38123%③。根据中国与WTO签定的有关条款,中国审计市场将于2005年全面开放,相信届时“四大”将更为直接地凭借其优势与本土事务所展开竞争,在中国审计市场占据越来越重要的地位。

与“四大”在中国审计市场的迅速发展相比,审计理论界针对“四大”在中国市场的执业行为进行的

①CarperterandStrawser(1976)的调查发现,美国即将发行股票的公司为了取得更好的发行价格股票流通性,绝大部分发生审计师变更,转由“八大”审计,说明市场已经感受到事务所规模与审计质量的相关关系。

②证明“八大”提供高质量的研究还包括:DopuchandSimunic

(1982),Simucicetat(1987),Francisetal(1988),Slovinetal(1990),),Defond(1992),Davidsonetal(1993)。

③根据《中国注册会计师》2004年第一期会计师事务所全国前百家信息的资料计算得到。

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研究却相对滞后,已有的研究主要以规范分析为主。

成长于西方的市场环境和经济制度条件下的四大,面对中国不同的制度背景和市场环境“四大”,是以什么策略谋求发展?能否继续保持其高质量?中国审计市场是否需要象“四大”这样的高品牌事务所,中国上市公司是否愿意以及为什么愿意为“四大”支付高额费用?对以上问题的研究和实证检验,不仅有助于了解中国审计市场的特征,探索注册会计师行业的发展规律,也有助于本土事务所知己知彼,增强竞争力。近年来,中国资本市场信息披露范围的不断扩大和日益规范,比如审计收费等信息的披露,也为相关的实证研究提供了可能。

(一)研究假设对于任何一种有质量差异的产品或服务,其质量高低能否作为其价格高低的决定因素,取决于消费者对该种产品或服务是否具有不同的质量需求。对高质量产品有需求的消费者通常愿意以更高的价格来换取高质量,反之则只愿意支付较低的价格。审计属于有质量差异的产品,但其质量不可直接观测,质量评价和选择成本太高,量的替代品以降低质量选择成本,,计市场,“四大”审计,很多公司在申请上市之前也转由“四大”审计,就在于资本市场不仅需要高质量的审计,而且已经接受了将事务所的品牌作为质量的替代,市场能感觉到“四大”与非四大的差异,经过“四大”审计可提高公司股票的流通性和价格,因为投资者更相信经过“四大”审计的报表,这就是品牌的价值。在中国,市场是否真正需要高质量的审计是一个有争议的问题。如果从目前大部分上市公司的委托代理关系和公司治理结构和来分析,可以说上市公司并不真正需要高质量的审计。但上市公司作为资本市场的参与者,与其他任何市场参与者一样,都希望将自己的产品卖个好价格,为此,他们需要有好的形象和声誉以获取市场的信任。审计,便是上市公司获取投资者信任的重要途径之一。因此,选择什么样的审计师就不仅仅是根据自身对审计质量的需求来决定的,更为重要的可能是对公司形象的影响。聘请“四大”这样的高品牌事务所,上市公司能借助其品牌提升公司的形象,同时也可向市场传递这么一种信息:本公司财务报表经过高质量审计师的审计,因此是可靠的。规模越大、发展前景越好的公司,聘请“四大”以提升

公司形象的动因越强,为此他们会愿意支付更高的

审计费。为此,我们提出:

假设1:在中国上市公司审计市场“四大”,凭借其品牌比本土事务所收取更高的审计费。一百多年来“四大”,为创立和维护其品牌与声誉投入了大量的成本,西方审计研究表明,审计师的品牌不仅对客户而且对审计师也具有经济价值,这种经济价值通过审计师在竞争市场上得到更多的业务机会而实现。“四大”因此具有保持高质量、维护其品牌的内在经济需求,正是这种需求使“四大”不仅在美国而且在西方其他国家审计市场都保持高质量和良好声誉,并据此几乎垄断了全球最大型公司的审计业务。除此之外,西方的法律环境也是迫使审计保持高质量的外部因素之一。“四大”在中国面对不同的市场条件和法律环境能否继续保持高质量也是有争议的问题之一。目前中国尚未形成迫使审,,可以说审,更为重要的,比如竞争。“四大”要在中国审计市场与本土事务所展开竞争,在价格、对中国国情和法律法规的熟悉程度以及公共关系等方面,都没有竞争优势,唯一的竞争优势是其品牌与声誉。“四大”要在竞争中取胜,就必须保持其声誉、品牌与公众的信任度。因此“四大”,在中国审计市场具有保持其高质量以保持其品牌的内在经济需求。而且,如果“四大”在中国审计市场发生质量问题,对其声誉的影响不仅将使他们失去在中国的竞争优势,而且会影响他们在其他国家的审计声誉,其损失将大大超过降低质量获得的收益。因此我们认为“,四大”在中国市场具有保持高质量以维护其品牌的经济动因。另外,根据西方实证审计研究“四,大”高质量的标志之一是容忍更少的盈余管理。为此,我们提出

假设2:在中国审计市场“四大”,比本土事务所容忍更少的公司盈余管理。

(二)研究方法我们拟用2002年度的公开数据对“四大”的审计收费和审计质量进行实证检验。鉴于审计质量的不可直接观测性,只能以替代变量进行间接考察。可替代的变量通常分为两类:一类是用审计师的行为表现,比如独立性程度作为质量的替代,审计意见通常被选为可计量的审计独立性的替代变量,发表

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非标准审计意见被认为是独立性较强的象征。另一类是以审计师工作的结果,即经审计的财务报表数据的质量为替代。其中最常用的替代变量为盈余质量,盈余被管理和操纵的程度越小则盈余质量越高,经审计的盈余质量越高则审计质量越高。

本文拟以经审计的盈余质量作为审计产品质量的替代,考察本土事务所是否比“四大”容忍公司更多的盈余管理。国内外盈余管理研究表明,反映盈余管理程度的重要指标之一是操控性应计利润额的高低,而识别操控性应计利润的方法共有多种(Healy1985,DeAngelo1986,Jones1991,&Dechowetal1995)。根据Guay,KothariandWatts(1996)对上述5种方法的可靠性进行的评价,发现只有琼斯模型和修正的琼斯模型能对操控性应计利润提供可靠的估计,并能有效地用于假设检验。本文拟采用修正的琼斯模型来预计上市公司的操纵利润额,即下述模型中的残差项eit。

TAit/Ait=a/Ait+b1i[△REN/Ait-△REC/Ait]+b2iPPE/Ait+b3IA/Ait+eit

表1　模型1和2各变量符号及含义

变量性质

变量符号

LnFee

变量含义

审计收费的自然对数

以单位资产表示的操控性应计

利润额的绝对值

哑变量,样本公司2002年由“四大”审计为1,否则为0总资产的自然对数应收帐款和存货的自然对数审计意见。哑变量,非标准无保留意见为1,否则为0哑变量,如果2001年亏损而2002年赢利,则为1,否则为零上市公司所在地,哑变量,样本公司地处北京、上海、广州和深圳为1,0

2002年净资2%为1,额的绝对值样本公司资产负债率

哑变量,事务所发生变更为1,反之为0

因变量

AbsDa

检验变量Big4

LnAssetsLnIvenReceOpinionLossToProfit

Location

控制变量

其中TA为应计利润总额,TA=净利润-现金净流量,A为总资产;△REN,值,IA为了检验“盈余管理,我们利用由上式计算的操纵性应计利润,运用统计分析方法,检验“四大”审计的公司的操纵性应计利润情况,看是否与本土事务所审计的公司有显著差异。

(三)检验模型与变量

为检验以上两个假设,我们借鉴前人的研究成果,结合中国审计市场的具体情况,建立回归模型1和2,分别用以检验假设1和假设2。

LnFee=α0+α1Big4+α2LnAssets+α3LnIvenrece+α+α+α+4NLoss5LossToProfit6Opinion

ε………………模型1α7AudChange+α8Location+

AbsDa=β0+β1Big4+β2NLoss+β3LossToProfit

LeverageAudchange

制事务所出具不同审计意见对公司收费的影响;Nloss和LossToProfit用以控制公司财务状况对审

计收费的影响,公司财务状况可视为影响审计风险的因素;Location用以控制地区因素对审计收费水平的影响。

模型2中,用操控性应计利润的绝对值作为因变量是因为我们将提高利润和降低利润的操控都同等地视为对当年盈余的管理。Big4是用来检验假设2的主要变量,如果“四大”比本土事务所容忍更少的盈余管理,则该变量的系数将显著为负。其余变量均为可能导致公司盈余管理的因素,均作为控制变量,以便考察在控制了这些因素之后“,四大”与本土事务所容忍的盈余管理是否存在差异。

(四)样本与数据

本文以2002年末深、沪两市公司的A股普通行业上市公司为样本。2002年末深、沪两市共有

ε…………………模型2β+β4Leverage+5AbsTa+各个变量的含义见表1。

模型1中,Big4是用来检验假设1的主要变量,如果“四大”的收费高于本土事务所的收费,该变量的系数将显著为正。LnAssets和LnIvenRece均为影响审计工作量和审计复杂程度的因素,因而也是影响审计收费的重要因素,这两个变量主要用于控制审计工作量对审计收费的影响;Opinion用以控62

①陆建桥(1999)将无形资产和其他资产加入修正的琼斯模型。

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1200家①,其中一家公司2003年已经下市,未公布2002年的年度报表,故剔除,再剔除金融证券行业(行业字母为I的公司),实际获得样本公司1191

基础披露,大部分公司的收费中是否包括差旅费也

不明确。但我们经过分析,发现年度之间的收费差异非常小,因此,不论公司采用什么基础披露,我们全部采用公司披露的2002年收费数据。另外,根据少数披露了差旅费样本数据我们发现差旅费占审计收费的比例也较小,因此忽略差旅费的影响。财务数据主要依据国泰公司出版的CSMAR财务数据库,数据库中缺失的数据根据《2002年上市公司年报大全》光盘补充。

对样本数据的描述性统计见表2(五)统计结果

表3至表5分别是样本的单变量检验和模型1和模型2的多元回归结果。

非四大样本组(n=1084)

家。在检验模型2时,再扣除未披露收费数据和未分别披露境内和境外收费数据的公司共计64家,实际获得样本公司1127家。样本数据来源如下:审计收费数据和审计意见数据全部直接手工摘自《中国证券报》制作的《2002年上市公司年报大全》光盘(部分2002年度未披露审计收费的公司根据已经公布的2003年年报查找2002年的收费数据)。需要说明的是,目前中国上市公司披露审计收费数据不够规范,有些公司按权责发生制披露,有些公司按收付实现制度披露,有些公司的数据无法辨别按什么

四大样本组(n=107)平均数

总资产(亿元)净利润/总资产经营现金净流量/总资产应计利润总额/总资产

资产负债率审计收费()　　3

33

表2　样本的描述性统计

均值差T检验

(双尾)

21343

33中位数

2716500103501086-01050691标准差

385127501040010751068011761914

平均数

181086-010230110421078

中位数

121199024001454361000

标准差

201829145801555221569

Wilcoxon中位数检验(双尾)-816133-411773-510763-216943-818503

333333333

10017980103501083-0104701-01873-11763511883

33

-213223

33

在1%;33在5%的水平上显著;3在10%的水平上显著。

表3　样本的单变量检验

四大样本组(n=107)平均数

AbsdaLnFee

01099131536

非四大样本组(n=1084)平均数

01156121840

中位数

01080131452

标准差

0107801776

中位数

01111121794

标准差

0115601456

均值差T检验

(双尾)

-118573814723

33

Wilcoxon中位数检验(双尾)-313263-818503

333

表4　模型1的多元回归结果

变量参数估计constant61347LossToProfit01036LnAssets01297LnIvenRece01013Location01057AudChange010086Opinion01091Big401398RSquare=01398

AdjustedRSquare=01393

t值2019903

115813

110271191030126133

3333333

表5　模型2的多元回归结果

变量参数估计constant01095Big4-010349leverage-010172LossToProfit010383

Nloss-01007718AbsTa0169RSquare=01780

AdjustedRSquare=01779

t值1310233

333

3-112683-016053

33

3

因变量:2002年度操控性应计利润的绝对值(absda)333

在1%的水平上显著;33在5%的水平上显著;3在10%的水平上显著。

因变量:2002年度审计收费额的自然对数(LnFee)333

在1%的水平上显著;33在5%的水平上显著;3在10%的水平上显著。

①根据2003年《中国统计年鉴》

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模型1的回归结果表明,在控制了公司规模、公司所处地区、审计难易程度和审计风险等因素之后,审计收费与是否由“四大”审计显著正相关,假设1得到证实。回归结果还表明,审计收费与公司规模具有显著正相关关系,说明公司规模是审计收费的重要影响因素;此外,处于经济发达地区的审计收费高于其他地区;被出具非标准无保留意见的公司审计收费高于被出具标准无保留意见的公司,这在一定程度上说明事务所对财务报表有问题,无法出具标准无保留意见的公司的审计风险作了较高的预期,因此需要收取更高的费用。以上各个变量的回归结果都与预期的方向相同。只有变量NLoss的方向与预期方向相反,回归结果表明事务所对处于盈亏边缘的公司不仅没有收取更高的审计费用,而且相反。这个结果与伍利娜(2003)用283个样本进行研究的结果一致。为什么会有这个结果还有待进一步深入研究。

模型2的回归结果表明,在控制了影响公司操纵性应计利润的主要因素,比如总应计利润额、资产负债率、是否处于亏损边缘、因素之后,由“四大”2得到检验。

另外,,“四大”征:一是规模大“,四大”样本组的公司总资产平均数达到146亿元,是非“四大”样本组的总资产平均数的515倍强;中位数达到27165亿元,是非“四大”样本组总资产中位数的2126倍;二是业绩较好“,四大”样本组的公司每单位资产的净利润和净现金流量的平均数也较大比例高于非“四大”样本组。

(六)结论与启示

本文运用2002年度的相关数据对“四大”在中国审计市场的审计收费和审计质量进行了实证检验。检验结果表明“四大”,的审计收费显著高于本土事务所,分析其原因,我们认为,一方面是由于我国审计市场具有对高品牌事务所的内在需求,上市公司,尤其是那些大规模且业绩好有良好发展前景的公司更愿意聘请高品牌事务所并愿意支付更高的审计费。另一方面,是由于“四大”在中国审计市场凭借其实力获得了中国的大客户市场,他们在大客户市场具有一定的垄断性,但是否一定收取垄断价格还需要作进一步研究。检验结果还表明,经“四大”审计的公司每单位资产操控性应计利润额略低64

于本土事务所审计的公司,这可以从一个角度说明

“四大”在中国审计市场保持了较好的审计质量,这一结论与西方对四大审计质量的研究结论相一致。本文的局限性主要在于以下几个方面:第一是收费数据的缺陷。如前所述,各个公司披露收费数据的基础不尽相同,大部分无法辨别是什么基础,尽管年度之间差异不大,但将在多大程度上影响检验结果还需检验。第二是对Jones模型的运用,中国资本市场历史短暂,且最初几年公司数量较少,无法用时间系列数据分析,用横截面数据计算的操控性应计利润有多大误差也有待检验。第三是对上市公司盈余管理的分析,本文仅仅是对操控性应计利润进行了检验,但中国上市公司的盈余管理除了通过操控性应计利润之外,还有其他各种方式,比如关联交易和非经常损益等。

对“四大”们的启示是:。,其中对审计师的价值是现的,中国的资本市场及审计市场正日益走向成熟,市场的内在规律将日益凸显出来,优质产品具有竞争力是市场的必然规律。审计市场说到底就是个声誉市场,品牌就是被市场认同的优质产品。“四大”在中国审计市场又一次证明了其品牌的价值和竞争力。中国的注册会计师行业要真正强大起来,需要投入大量资源创建品牌,为此首先需要提高质量,因为只有高质量才能有好的声誉,长期的良好声誉才能创建品牌,高品牌才能高收费,才能有足够的资源投入品牌建设。而且,也只有投入了大量成本创建品牌的事务所,才有保持高质量维护其品牌的内在经济动因,并由此得到市场更高程度的信任。主要参考文献:

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2004年34月21日,中国审计学会分别在深圳和武汉召开了效益审计和审

计管理调研会。,副会长罗进新、翟熙贵出席了效益审计调研会,副会长金基鹏、罗进新出席了审计管理调研会。。会议邀请了从事审计理论研究和实务管理的专家学者、中国审计学会效益审计课题和审计管理课题的承担单位、以及部分审计机关的代表与会。调研会上,会议分别听取了审计机关开展效益审计和审计管理实务工作的情况介绍。与会同志认为,深圳市开展绩效审计的实践和探索是卓有成效的,所取得的经验是宝贵的,给人们的启示是深刻的;对推广效益审计,实现审计署五年规划所确定的目标是有借鉴意义的。深圳市的探索也提出了许多需要重视解决的问题,如效益审计要选择切入点、要取得立法支持、要体现个性化、要优化审计机关内部的人员配置,此外,效益审计也在审计准则的规范、计划管理、审计指标等方面迫切需要进行深入地研究。审计署办公厅、武汉特派办及湖北省审计厅介绍的有关审计管理情况对各个课题组开展审计管理的研究很有帮助,对于更好地确定审计管理研究的方向、研究的重点,对于更好地促进各个课题研究更加贴近审计实践,使研究成果更具有现实指导性,具有很大的启发意义。

会议听取了课题承担单位关于现阶段课题进展情况的汇报。与会同志认为学会组织的这种调研会使学会能够了解课题进展情况,有利于课题管理;各课题承担单位能够相互进行沟通,有利于掌握研究的方向和重点,听取专家的评审,有利于改进课题研究。与会学者和专家对各课题承担单位的课题研究展开了讨论。就具体问题提出了许多中肯的意见和建议,如效益审计课题研究要重点体现国家审计效益的特点和定位,要把政府财政资金的使用效益作为重点,要对国内的实践经验进行总结,要做好理论与实践的结合,要关注宏观经济效益问题。审计管理的研究最终要落实到审计管理的实务中去,在为制定政策提供依据的同时,应该提出一些具体的审计管理实际作业模式;应当加强审计业务管理中特别是项目管理的研究;要加强审计计划管理的研究,研究如何制定中长期计划,减少审计项目选择中的随意性,努力解决审计项目确定中的独立性问题。与会同志期望各课题承担单位结合我国国情、突出重点、深入研究,努力使课题研究成果具有指导性、

(沈　实践性和前瞻性。宓)

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