一起外籍人员个人所得税征管案引发的争议

一起外籍人员个人所得税征管案引发的争议

一、基本案情

情报内容显示：甲、乙两人均为外籍人员，2003年在苏州的合资企业A 公司任职。同年，B公司每月支付给甲约合人民币20 000 元的工资，支付给乙约合人民币15 000 元的工资。 税务机关核查发现: A公司与B公司是关联企业，B公司首先在某避税港成立C公司，再由C公司到苏州投资成立A公司，甲目前仍在A 公司任职。2003年，甲每月由A 公司代扣代缴从B 公司和C 公司取得的工资薪金所得的个人所得税，当年甲还参加了外籍人员个人所得税年度汇算清缴，并按税务机关要求出具了境外收入证明（该证明仅涉及2003 年C 公司向其支付的收入，未提及B 公司的支付情况）。甲在2003 年年度汇算清缴申报表上签字确认了A、C两家公司向其支付的收入和已申报的税款，未申报B 公司向其支付的收入。

乙目前仍在A 公司任职，但税务机关内部资料显示，乙于2005 年办理外籍人员纳税登记，从2005 年登记后开始申报纳税，而情报显示其2003 年已在国内任职。在2003～2004年期间，乙未对自己取得的收入进行申报纳税，A 公司也没有为其代扣代缴该阶段的个人所得税。

在掌握基本情况后，税务机关分别同甲、乙两人进行了约谈。甲向税务机关承认，B 公司每月向其支付的收入未在中国境内进行申报，收入金额与情报所述基本一致；乙承认2003 年确已来华工作，但他解释说自己之前并不确定在A 公司担任职务，直到2005 年与A 公司正式签订合同明确担任管理职务后才到税务机关办理纳税登记。同时，乙承认从2003 年至今，B 公司每月向其支付约合人民币15 000 元。

二、争议焦点及法理分析

（一）责任在纳税人还是扣缴义务人

一种意见认为：甲在2003～2005年进行了虚假纳税申报，构成偷税。虽然甲每月由A 公司代扣代缴个人所得税，但他参加2003 年个人所得税年度汇算清缴，对当年度税款进行清算，并在年度汇算清缴表上签字确认，应认为甲确认了申报情况；同时，甲向税务机关提供虚假的境外收入证明，应认为其故意偷税。因此，甲的行为属于《税收征管法》第六十三条第一款所规定的“进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”的情况，构成偷税。乙未按税务机关要求在规定期限内（在中国境内任职受雇起30日内）进行外籍人员纳税登记，应根据《税收征管法》第六十条第一款“未按照规定的期限申报办理税务登记的，由税务机关责令限期改正，并处以罚款”；另外，乙在2003～2004 年没有进行纳税申报，属于《税收征管法》第六十四条第二款所规定的“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”的情况，应由税务机关进行处罚。综上所述，甲、乙两人应该为不缴、少缴个人所得税的行为负法律责任。

另一种意见认为：甲不构成偷税。根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》（国税发[1999]241号），凡由于该外商投资企业与境外企业存在关联关系，本应由外商投资企业支付的工资、薪金中部分或全部由境外关联企业支付的，对该部分由境外关联企业支付的工资、薪金，境内外商投资企业仍应依照《个人所得税法》的规定，据实汇集申报有关资料，负责代扣代缴个人所得税。本案中，A、B、C 三家公司均为关联企业，A 公司对B 公司和C 公司支付给甲的收入负有代扣代缴义务，本案发生时新的《个人所得税自行申报纳税暂行办法》尚未出台，而1995 年的《国家税务总局关于印发〈个人所得税自行申报纳税暂行办法〉的通知》（国税发[1995]77号）并未对中国境内无住所个人有具体规定。所以本案应按照扣缴义务人未按规定代扣代缴税款，即《税收征管法》第六十九条来处理。乙虽未按照税务机关要求在规定期限进行纳税

登记，但《税收征管法》并未要求外籍人员进行自然人登记，税务机关是根据《国家税务总局关于进一步强化个人所得税征收管理的通知》（国税发[1997]62号）、《国家税务总局关于进一步加强对高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2001]57 号）等文件，从加强日常征管角度出发，规定外籍人员必须进行纳税登记，并对其进行“一人一档”管理。《江苏省地方税务局关于印发〈个人所得税管理软件运行办法（试行）〉的通知》（苏地税发[2003]232号）虽对纳税登记期限（30 日）等作了规定，但对违反规定如何处理没有提及。因此，对乙进行处罚缺乏法律依据。对乙没有申报的税款同样应由A 公司代扣代缴。综上所述，甲、乙两人不缴、少缴个人所得税的法律责任应由其扣缴义务人A 公司承担。

（二）是否应对甲、乙两人不缴、少缴的税款征收滞纳金

一种意见认为：甲构成偷税，乙不缴、少缴税款责任在纳税人自己，主张分别按《税收征管法》第六十三条第一款、第六十四条第二款规定，向甲、乙两人追缴税款并加收滞纳金。另一种意见认为：甲、乙两人不缴、少缴税款主要由A 公司未按规定履行代扣代缴义务造成的，主张按《税收征管法》第六十九条向甲、乙两人追缴税款，不加收滞纳金。

（三）纳税登记、年度汇算清缴等是否对纳税人构成约束

一种意见认为：A 公司虽然对甲、乙两人的个人所得税负有代扣代缴义务，但甲在参加2003年年度汇算清缴时对申报不实的情况签字申明确认为真实情况，而且向税务机关提供了虚假的境外收入证明，完全符合构成偷税行为的要件。而乙未按税务机关要求办理纳税登记，游离于税务机关征管范围之外，且未申报缴纳2003年、2004年税款，在2005 年办理纳税登记后也没有及时补申报以前年度应纳税款，应按照《税收征管法》第六十四条第二款处理。 另一种意见认为：一年一度的外籍人员个人所得税年度汇算清缴不具有法律效力，本身只是税务机关的一种管理方法，仅根据年度汇算清缴表上纳税人的签字及境外收入证明认定其偷税没有法律依据。同样，乙在有扣缴义务人的情况下没有申报税款，也不应该按《税收征管法》第六十四条第二款来处理。

对上述情报交换的核查案例，我们从依法治税的角度出发，经过涉外税收管理、征管、法规等部门的讨论，没有将甲提供的不实境外收入证明以及2003 年个人所得税年度汇算清缴的资料作为甲虚假申报的依据，认定甲不构成偷税。同时，根据国税发[1999]241 号文件，认定A 公司为甲、乙两人的个人所得税扣缴义务人。因此，根据《税收征管法》第六十九条向甲追缴其2003～2005 年度境外B公司支付的工资薪金所得的个人所得税税款，不向其加收滞纳金。同样，由于缺乏法律依据，我们对乙未在税务机关要求的期限内办理纳税登记不予处罚，但要求乙补缴2003～2004 年度税款，不加收滞纳金。

三、本案启示

本案虽然已经处理完毕，但其引发的争议却值得我们思考，其实质在于纳税人与扣缴义务人的责任之分。这一争议决定了是否加收滞纳金、应该对谁处以罚款等。同时，本案也引出税务机关根据法律法规精神制定的一些细化的管理办法是否对纳税人构成约束力的问题。 根据国税发[1999]241 号文件，凡由于外商投资企业与境外企业存在关联关系，本应由外商投资企业支付的工资、薪金中部分或全部由境外关联企业支付的，对该部分由境外关联企业支付的工资、薪金，境内外商投资企业仍应依照《个人所得税法》的规定，据实汇集申报有关资料，负责代扣代缴个人所得税。但《个人所得税法》第八条规定，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。显然，外商投资企业不是境外工资薪金的支付人，根据《个人所得税法》的规定不构成该部分收入的扣缴义务人。下位法扩大了扣缴义务人的内涵，造成税务机关对纳税人责任认定的困难。对于境内的外商投资企业来讲，由于与境外母公司地位悬殊、各公司内部管理制度不同等多种原因，获得境外关联企业支付给外籍人员的工资薪金资料相当困难。在无法获得具体支付金额的情况下，履行代扣代缴义务就成了一句空话。在纳税人不符合《个人所得税自行申报纳税暂行办法》自行申报条件的情况下，国税发[1999]241

号文件成了纳税人推卸责任的借口。此外，当下位法与上位法相左时，应优先服从于上位法。但如果按此推理，我们认定境内关联企业没有扣缴义务，那么，又少了一个获得纳税人境外相关资料的征管手段。因此，进一步完善法律法规，堵塞税法漏洞，统一立法精神，清理与法律精神不符合的文件是当务之急。

虽然国家税务总局从1997年起，就十分强调对高收入者进行收入监控，要求实行建档管理，在2006 年出台的文件《国家税务总局关于加强外籍人员个人所得税档案资料管理的通知》（国税函[2006]58号）中更是对外籍人员“一人一档”提出了明确具体的要求。但是由于相关的配套法规不完善，没有明确规定处罚办法，因此，如果纳税人拒不执行规定，税务机关也无法进行处罚。税务机关处在无法可依的尴尬境地，而纳税人不缴、少缴税款的成本非常低。本案中，外籍人员个人所得税年度汇算清缴制度虽然在实践中取得很好的效果，但没有法律支持，纳税人签字确认的年度汇缴收入、税款以及提供给税务机关的不实收入证明无法从法律上作为认定其偷税的依据。虽然2006 年11月国家税务总局颁布了《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》，从法律的角度规定纳税人有自行申报的义务，但是在政策执行中仍会遇到一些问题。比如在外籍人员年所得不满12 万元，或在境内居住不满1 年的情况下没有自行申报义务，仍会出现类似的问题。这些问题有待进一步研究解决。

出自：《涉外税务》2008年第1期

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