《税务筹划》2004年第5期

税 务 筹 划

2004年第5期 （总第5期）

润博财税顾问工作室

二零零四年十一月二十八日 《税务筹划》（第五期）电子版

目 录 1

筹 划 前 沿 筹 划 理 论

关于国外税务筹划理论发展及方法探讨 2

筹 划 技 术

税务筹划技术之五：弹性平台

税 务 律 师 律 师 谈 法

已取消及调整管理方式的涉税审批事项后续管理法规分析之二（外资企业） 律 师 提 醒

变换交易性质，实现筹划目标

筹 划 实 务 为.COM做筹划

财 税 研 究 税务会计在税务筹划中的作用探析

经 典 案 例 50亿税收优惠是如何取得的？ ---看一汽大众的税务筹划

先均衡购销利益再谈筹划 ---小规模纳税人采购货物的实例筹划

法 规 速 递 39

关 于 润 博 55

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筹划理论

关于国外税务筹划理论发展及方法探讨

关于起源

国外税务筹划的起源在众多的筹划文章中都有表述，出于文章体系的完整性要求，本文对其简要叙述如下：

在税务筹划的发展史上，为大家公认的税务筹划产生的标志事件是20世纪30年代英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案的发言，他说“任何一个人都有权安排自己的事业。如果依据法律所做的某些安排可以少缴税，那就不能强迫他多缴税收。”这一观点得到了法律界的认同，税务筹划第一次得到了法律上的认可，成为奠定税务筹划史的基础判例。之后，英国、美国、澳大利亚等国家在涉及税务判例中，该案例成为经常引用的原则精神。另一重要判判例为1947年美国法官汉德在一税务案件中的判词更是成为美国税务筹划的法律基石，原文如下：“法院一直认为，人们安排自己的活动，以达到降低税负的目的是不可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富人还是穷人，而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家的税收。税收是强制课征而不是无偿捐献，以道德的名义来要求税收纯粹是奢谈”。

关于概念

税务筹划产生及发展虽然已经有一段时间，但是从概念上看，国际上还没有一个权威的答案，下面是国外不同机构、不同专业人士对税务筹划的定义：

荷兰国际文献局《国际税收词汇》中的定义：税务筹划是指纳税人通过对经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。

印度税务专家N.J.雅萨斯威著作《个人投资和税务筹划》中的定义：税务筹划，是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的，包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。

美国W.B.梅格斯博士著作《会计学》中的定义：人们合理有合法的安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可称之为税务筹划。少缴纳和递延缴纳税收是税务筹划的目标所在。在纳税发生之前，有系统的对企业经营或投资行为作出事先安排以达到尽量的少缴所得税，这个过程就是税务筹划。

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编者按：税务筹划的英文为Tax planning 或者Tax saving，国内筹划界翻译为税务筹划、税收筹划、纳税筹划等不一而足。而且国内理论界还创造性的将税务筹划发展为纳税筹划和征税筹划，认为纳税人进行的筹划为纳税筹划；税务机关进行的筹划是征税筹划，而税务筹划（抑或税收筹划）是二者的总和。对税务机关的包括有权立法的国家机关进行的税务立法、执法等活动是否属于筹划在国外没有相关论述。税务机关是代表国家进行征税的有权机关，他们的活动必须接受税法的严格限定，按照税法的规定履行其职能。税法并没有授予其对征税活动进行筹划的权力（虽然他们有一定的自由裁量权），另外立法部门的税务立法活动是否算做筹划也有待商榷。综上所述，本人认为，税务筹划（抑或税收筹划、纳税筹划）的定义还是从纳税人的角度来定义为佳，简单的从字面上去区分是没有太大意义。

基本理论

最早的税务筹划理论基本属于“纳税人通过安排他(她)的经营活动使纳税最小化的能力”，也就是通常所说的“税负最小化”。该理论虽然简单明确，但是它没有考虑税务筹划的成本，尤其是隐性税负以及非税成本，只以纳税最小化为目标，这是该传统理论的最大缺陷随着财务管理理论的发展，税务筹划理论有了进一步的发展，可称之为“有效税务筹划理论”（注：详情见《税收与企业战略---筹划方法》，作者；迈伦.斯科尔斯等）。

诺贝尔经济学奖获得者迈伦.斯科尔斯在与其伙伴合作的《税收与企业战略---筹划方法》中明确提出了“有效税收筹划理论”，它是在西方经济学的理论上来讨论税务筹划的目标、方法等税务筹划相关问题，提出了以“纳税人税后收益最大化”为目标的税务筹划理论，这是一种研究在市场各种约束条件下制定对纳税人最为有利的税收筹划方案的理论。基本内容如下：

有效税收筹划理论的一个重要内容，就是运用现代契约理论(contractlng Theories)的基本观点和方法展开分析，研究在信息不对称的现实市场上，各种类型税收筹划产生和发展的过程。

契约理论将企业视为由投资人．所有人、经理和贷款人之间订立的一系列契约组成的集合体，契约各方均是追求自身效用的最大化。如果将税收因素考虑在内的话，那么政府作为税法的代表毫无疑问应被引入订立契约的程序。不过．相对于其它契约方而言，政府无法及时调整它的策略，因为它要通过变动税法来实现，而税法调整通常是滞后的。政府与其它契约方的另一个显著差别在于它所追求的目标具

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有多样性，社会的公平也是其追求的目标之一，公平目标的实现往往要借助累进的税率。这使得支付能力不同的纳税人面临不同的边际税率。而政府对市场经济活动中出现的外部性问题的纠正，也使得不同类投资的税收待遇大不相同，这进一步加大了纳税人边际税率的差别．同时也为纳税人从事税收筹划提供了空间。 税收体系的多重目标性不仅使纳税人处于不同的税收地位，同时它也改变了投资的税前回报。

根据契约理论，面对不同边际税率的纳税人可以通过相互订立契约共同受益。在完全市场条件下，当事人通过签定契约而开展的税收筹划将实现纳税最小化。而在非完全市场约束下，即存在不确定性和交易费用的情况下，各种因素权衡的结果却常常会使有效税收筹划与纳税最小化偏离。因为不确定性的存在导致了一系列非税收成本的增加，而非税收成本的出现使税收筹划策略的选择更加复杂。

不确定性是现代契约理论的一个重要假设。不确定性的引入，大大增强了运用经济分析解释现实世界的能力。通常情况下，不确定性有两种类型：一种是对称型不确定性，另一种是非对称型不确定性(即信息不对称)。

(一)对称型不确定性下的有效税收筹划

在对称型不确定性存在的情况下，签约各方虽然同等地了解信息，但有关投资未来的现金流却是不可知的，这种不可知意味着投资有风险。特别是当对称型不确定性与一个累进的税率表相连时，即使在初始状态对风险无偏好的投资人也会因两者的共同作用显示出规避风险的态度。也就是说，对称型不确定性的存在使风险成为投资人开展有效税收筹划时不得不考虑的一个因素，累进税率表则进一步扩大了风险的影响。累进税率表的平均税率随着应税收入的增加不断升高，会导致投资人倾向于风险更小的投资。也就是说，即便原先属于风险中性的投资者也会呈现出规避风险的特征。在许多国家，当纳税人所得为负， 即出现亏损时，一般都允许向以后递延，递减以后的应纳税额。这种规定实际上降低了税率表累进的程度，但税率表仍是累进的(因为资金的时间价值，后一期节约的税收总是小于同等金额当期的税收)。

(二)非对称型不确定性下的有效税收筹划

非对称型不确定性也是现实生活中普遍存在的一种状态。由于契约双方拥有不对称信息，导致一方无法观察到交易另一方的行为或进行控制。这种情况增加了契约订立的成本。甚至有时为了获得其他方面更大的利益，交易方不得不放弃减少税收的计划。企业在开展税收筹划时必须考虑到由于非对称型不确定性而增加的成本。

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迈伦.斯科尔斯在与其伙伴的“有效税务筹划”理论涉及几个名词，了解这些名词对于理解其理论有帮助：

隐性税收：该名词是与显形税收相对应的，有效税务筹划理论强调成功的有效税务筹划一定要考虑显形税收与隐性税收的总体税务负担，而不是仅考虑显形税收。所谓隐性税收，指的是由于税收优惠政策存在导致的不同资产收益率的差额，即以取得较低税前收益率的形式间接支付给税务当局的税收（一般来说，在完全市场条件下，由于竞争的存在，存在税收优惠的资产的收益率会低于没有税收优惠的资产，纳税人投资于该类资产将负担较低税负，但是其税前收益率也低于没有税收优惠的资产，在完全市场中，他们将取得相同的税后收益）。

税务顾客：投资的税务待遇差异会产生不同的税务顾客，换句话来说，税负较轻的资产的投资者与税负较重的资产的投资者一般而言属于不同的群体。

非税成本：有效税务筹划理论强调，成功的税务筹划方案必须考虑所有契约各方的商业成本，而不应仅仅局限在税务成本，这些非税务成本可能将导致税务筹划方案的不可行。

基本筹划思路

在“有效筹划理论中”，作者提出了筹划的基本思路：

1.有效税务筹划要求筹划者全面考虑拟进行交易对交易各方的税收含义，即在筹划中必须考虑所有契约方，这意味着筹划必须是全球或者多边的方法，而不是单边的方法。单边筹划方案往往是不可行或者失败的。

2.有效税务筹划要求筹划者在进行投资或者融资决策时，不仅应考虑显形税务成本，还要考虑隐性税务成本，纳税人感兴趣的是税务负担的综合衡量，而不是仅衡量显形税务负担。

3.有效税务筹划要求筹划者认识到，税务成本仅仅是交易成本中的一种，在筹划过程中必须考虑所有成本，要实施某些被提议的筹划方案，可能会带来极大的商业重组成本，因此筹划方案不能仅仅限于税务成本。

基本筹划方法

税务筹划的实施是建立在一国税法基础之上的，不同国家的税法不同，纳税人设计的税务筹划的方案自然也不同。但是从筹划方法上来看，有相通之处，就象《税收与企业战略》序言中所说：“税务筹划的基本概念和原理放之四海而皆准，它们同样适用与美国、中国和其他国家的法律，虽然各国的税制细节各不相同。”了解国外

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企业税务筹划的基本方法对于国内纳税人的税务筹划必然会有所帮助。

在探讨国外税务筹划的基本方法之前，有必要简单介绍一下国外税务筹划的特点，这对读者理解本文中的基本筹划方法有益。

西方国家的税务筹划，主要是指对所得税的筹划，一般不涉及商品课税，除了增值税、消费税等商品课税的税款要加到消费者价格中去由消费者负担因而筹划的必要性较小以外，商品课税的筹划空间不大也是一个重要原因。所以本文的基本方法也是主要针对所得税的，这一点需要读者注意。主要原因如下：

国外实行增值税的国家一般对商品和劳务一律开征增值税，而且增值税的课征往往只对商品（生活必需品）通过零税率或低税率实行优惠，而不对特定的企业实行优惠，企业从事同一种生产和经营活动所面临的增值税待遇是相同的。另外，有的国家（如美国）商品课税实行在零售环节课征的销售税模式，生产和批发企业从事经营活动无需缴纳销售税，也谈不上税务筹划；零售企业从事经营一律要按本州统一的税率就其销售额纳税，基本没有筹划的空间。

所得税需要税务筹划是由该税种的特点决定：一方面所得税不容易转嫁，纳税人一般要最终负担自己缴纳的税款。所得税成为企业从事经营活动的一种成本，企业缴纳的所得税越多，其税后实际收益就越少。如果企业能够进行所得税的税务筹划，则可以降低税收成本，提高投资的边际税后收益率。其次，由于所得税税款不能在税前扣除，所以企业进行所得税筹划减少的应纳税额，不会相应增加其应税所得额。换言之，所得税税务筹划带来的利益是免税的。再次，在国外所得税的筹划空间较大，这种筹划空间主要来源于各国税法中的税收漏洞以及林林总总的税收优惠措施。这样就造成了其税务筹划的特点，以所得税筹划为主。

编者按：我国的情况与国外有很大差异：一：增值税是我国的一个主体税种，现行增值税制度存在大量的企业优惠政策，导致生产或销售同一产品的企业相互之间增值税税负就可能不同，这样就必然会导致税负重的企业进行增值税的筹划，这是由企业追求利益最大化的基本动因决定的。二：我国目前实行增值税与营业税并行的商品课税制度，存在大量混合销售和兼营的现象，而增值税和营业税税负的不同，给企业进行商品课税的筹划提供了较大空间。由于上述原因，我国纳税人与西方国家的纳税人相比比较重视商品的税务筹划。

一、境内税务筹划的基本方法 1.避免实现应税所得

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该方案并非是让企业避免取得实际的经济所得，而是让企业尽量取得不被税法认定为是应税所得的经济收入。如各国税法都规定，所得一般是要通过市场交易来实现的，只有实现了的所得才纳税。资产不交换、不变现就不对其增值所得课税，这是所得税法中的一个理论漏洞。国外企业往往要购买具有增值潜力的实物资产，一般做法是用银行贷款购买土地等不动产，不动产增值后并不急于出售，因为只要不出售这一增了值的不动产，企业就不必缴纳资本利得税，而且企业还可以享受银行贷款利息可以在税前扣除所带来的税收利益。

2.延迟确认应税所得

纳税人如果能推迟应税所得的实现，则可以延迟纳税。延迟纳税对纳税人来说有两个好处：一是可以继续享用这笔资金，并从中获利；二是用利息率进行贴现后，未来应纳税款的现值会有所减少。

在许多国家，推迟应税所得的实现可以采用加速折旧或快速折旧的方法，也可以采取选择有利的存货成本的计价方法来推迟应税所得的实现。英美等国家的“延迟课税”规定也给许多企业提供了延迟应税所得实现的机会。英美国家根据居民管辖权，一般都要对本国公司的海外利润征税，但为了鼓励跨国公司在海外的经营和发展，所以规定跨国公司来源于国外的所得在汇回本国前不对其课税，只有这笔境外所得被汇回时再对其征税。正式由于该类规定，英美国家的跨国公司出于税务筹划的考虑，往往要将自己的海外利润滞留在国外，使这笔利润不符合应税所得的条件。

3.关联企业之间分配利润

关联企业之间由于在资金和管理上具有特殊的关系，所以它们之间进行交易并不一定完全采用市场价格，因而关联企业之间可以通过转让定价来转移利润。尤其是当关联企业适用的所得税税率存在差异时，利用转让定价向适用税率低的关联企业转移利润就成为企业税务筹划的一个重要的方法。

4.控制企业的资本结构

企业对外筹资可以有两种方式：一是股本筹资；二是负债筹资。这两种筹资方式税收处理上不尽相同，所以企业在进行税务筹划时就应当对筹资方式加以慎重考虑。因为企业无论是发行股票筹集资金还是举债筹集资金，都要给出资者一定的回报。但根据各国的税法规定，企业支付的股息红利不能打入成本，而支付的利息则可以计入企业成本。所以，从税收的角度看，借债筹资比股本筹资更为有利。

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二、国际税务筹划的基本方法

国际税务筹划又称国际避税，是指跨国公司利用国与国之间的税法差异，利用本国涉外税法或国际税法的漏洞而进行的避税活动。这种税务筹划适用于从事跨国经营的纳税人，或者纳税人跨越本国国境进行自身的流动，或者纳税人将自己的资金或财产转移出本国使其在国际间进行流动。跨国税务筹划所要规避的纳税义务不仅限于纳税人的居住国，而且还包括所得的来源国；纳税人进行跨国税务筹划的目的往往不是减轻其在某一国的税收负担，而是减轻其全球总税负，所以其筹划方案显得更为复杂和重要。国外的跨国公司进行跨国税务筹划通常采用的方法包括：

1.利用转让定价向低税率地区关联企业转移利润

利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避税地）关联企业中实现，这是跨国公司最常用的一种国际避税手段。跨国公司利用转让定价在低税国（避税地）关联企业账上人为地表现出来的利润有时又被称为“诡设利润”。跨国公司把集团内部的利润通过转让定价从高税国关联企业转移到低税国的关联企业，从低税国关联企业的税负看是比以前有所增加，但与此同时，高税国关联企业的利润以及税负都下降了，高税国企业税负的降低幅度必然会大于低税国企业税负的增长幅度，其最终结果将会导致跨国公司集团整体税负的下降。

2.利用国际税收协定

跨国公司通过利用国际税收协定可以达到避税的目的。国与国之间签订的国际税收协定（避免所得双重征税协定）中一般都有互相向对方国家的居民提供所得税尤其是预提所得税的优惠条款。甲、乙两国间签订的税收协定一般使甲、乙两国的居民受益，不应适用于第三国居民，然而第三国居民往往可以通过一定手段设法从甲、乙两国签订的税收协定中得到好处。其手段主要是在甲、乙其中一国设立子公司，并使其成为当地的居民公司，该子公司完全由第三国居民所控制。这样，甲、乙两国签订的税收协定中的优惠待遇该子公司就可以享受，然后该子公司再通过其与第三国居民之间的关联关系把受益传递给该第三国居民，从而使该第三国居民间接地得到甲、乙两国间税收协定的好处。

3.利用信托方式转移财产

信托又称信任委托，是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的-种法律行为。尽管信托目前在世界上已十分普遍，但各国对于信托的认识和规

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定不尽相同。普通法系的国家一般把信托关系视为一种法律关系，委托人把自己的财产委托给信托机构（受托人）管理，这时信托就在法律上切断了委托人与其财产之间的所有权链条。普通法系国家从信托可以割断委托人与其财产之间所有权关系链条的基本认识出发，一般对财产所有人委托给受托人的财产所得不再征税。而且普通法系国家多实行全权信托，信托的受益人（即使是委托人本身）对信托财产也不享有所有权，所以只要受益人不从信托机构得到分配的利益，受益人也不用就信托财产缴纳任何税收。

不难看出，普通法系国家对信托的税收处理办法可以给纳税人提供一定的国际避税机会。因为，如果一个国家的所得税税率较高，该国的居民就可以将自己的财产转移到境外，并以全权信托的方式把这笔财产委托给设在避税地的信托机构代为管理，信托财产的收益全部积累在避税地，通过创立这种国外信托，财产所有人以及信托的受益人就可以彻底摆脱就这笔财产所得向本国政府纳税的义务；同时，由于其财产是由避税地信托机构（受托人）管理的，当地政府对这笔信托财产获取的所得也不征收或征收很少的所得税。

4.组建内部保险公司

所谓内部保险公司是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。

它的建立主要出于商业原因，但跨国公司利用内部保险公司也可以进行跨国税务筹划。其具体做法是：在一个无税或低税的国家（避税地）建立内部保险公司，然后母公司和子公司以支付保险费的方式把利润大量转出居住国，使公司集团的一部分利润长期滞留在避税地的内部保险公司账上。内部保险公司在当地不用就这笔利润缴纳很高的税收；而这笔利润不汇回母公司居住国也不对其课税。

5.选择有利的公司组织形式

当一国企业对外投资时，可以选择不同的组织形式，或是建立子公司，或是建立分公司。由于子公司是一个独立的纳税实体，它的亏损不能记在母公司的账上；而分公司与总公司是同一个法人实体，公司统一计算盈亏，因而分公司的经营亏损可以冲销总公司的盈利。由于欧美国家税法一般允许总公司与海外分公司合并纳税，所以跨国公司到国外投资办厂，在初期亏损较大时一般采用分公司形式，以减少跨国公司的税收总负担。当海外机构进入正常盈利阶段，则将其改组为子公司，以获

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得东道国更多的税务优惠。

境外避税筹划案例

在境外，国际会计公司是推行避税根据的主力军，尤其是在为跨国公司的税务筹划服务领域中。下面是安永公司为一些美国大型公司的高管人员提供避税服务的案例：

经过美国国内收入局的调查，美国著名通讯公司斯普林特公司董事会主席兼首席执行官威廉、埃斯雷及公司总裁兼财务总监罗纳德、勒梅，利用设计复杂的股票期权避税方案，规避了价值1，23亿美元股票期权收入的个人所得税。这一避税方案的提供者是安永会计公司。安永是世界上的四大会计公司之一，凭借着公司实力和优质服务，一直在国际会计行业享有盛名。但近年来，安永也像美国许多会计公司一样，为谋利大肆推销非法避税方案。

根据美国税法，股票期权的实施包括赠与、授予、行权和出售四个环节。行权时，期权所有者要按约定的行价权与当日该股票的市场价之间的差价计算收入，缴纳个人所得税；股票出售时，期权所有者要按获利多少缴纳资本利得税，此税比个人所得税抵得多。

安永推荐的避税方案称为“延期纳税”法，目的在于减少因执行期权获利而产生的高额税款。该方案是这样运作的：拥有公司股票期权的高级管理人员，在行权之前，把期权卖给其家庭成员或有家庭成员参股的合伙企业，然后从期权购买者那里得到一个20年或30年期限的无任何担保的票据，根据这一票据，期权购买者答应在规定期限到期后，向这位高级管理人员支付一笔包括利息在内的总收入款项。购买者获得期权后，按行权价行权，购买股票，然后再将股票按市场价卖出，这样就只需根据股票买入和卖出的差价 缴纳较低的资本利得税。而这位高级管理人员以为已把期权转出售出去，就可以一直到票据到期、期权购买者向其支付总输入时，才缴纳相应的税收，而且那时缴纳的税收也是较低的资本利得税，而不是较高的个人所得税。在安永推荐的避税方案中，最多可将纳税时间延迟到期权行权以后30年。

斯普林特公司事件一出，国内收入局加紧了对安永公司和股票期权调查发现，近年来安永和其他会计公司向几百名企业高级管理人员推销这一避税手段，使政府损失了巨额税收。2003年7月1日，美国财政部和国内收入局联合宣布，股票期权避税方案是非法手段，今后任何人都不能利用这一方案，通过声称把期权卖给了自

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己的家庭成员或合伙企业而延期纳税。过去曾使用过这一避税方案的个人必须在明年报税季之前向国内收入报告，接受该局的检查。

股票期权避税只是安永推销的众多避税方案中一种。除此之外，安永还在近几年向几千名美国富人推销了多种避税方案。国内收入局要求安永公司提供参与这些避税计划的纳税人名单，并要求安永缴纳巨额罚款。在财政部宣布堵住股票权避税方法的后一天，安永与国内收入局达成协议，同意向国内收入局缴纳1500万美元的罚款，保证不再向客户推荐股票期权避税方案。今后在税务咨询中将实行“优质和正直”规则，在全国范围内建立一个税收咨询服务数据库，其中包括公司向客户推荐的一切避税计划和使用避税计划的纳税人名单。国内收入局可以监控公司的税务咨询运作程序，定期进行检查，发现有违法嫌疑的税务咨询，可以调查相关的详细资料。安永公司税收服务部副总裁迈克.温伯格说：“协议的达成，说明我们和国内收入局合作的诚意，我们将保证实现税务咨询的优质和正直。”协议为打击避税提供了范例近年来美国各种非法避税方案大肆流行，甚至形成一种“潮流”据财政部估计，非法避税每年使政府损失税收达100多亿美元。从去年下半年开始，国内收入局加大了打击非法避税的力度，目前正对92家会计公司、法律公司和报税服务机构进行调查，对安永的调查是其中的一部分。与安永达成协议后，国内收入局局长爱弗森说，这在打击滥用非法避税行动中是一个“突破”，为以后解决类似的问题提供了先例。此前，国内收入局曾和普华永道会计公司达成类似协议，但是该公司一直不承认自己有过违法行为，并拒绝国内收入局对其进行定期检查，只答应就可能有问题的税务筹划进行登记。而与安永达成的协议则在这两方面有了突破，爱弗森说：“这是我们最近取得的重要进展。”美国国会税收委员会主席查里斯、格累斯里说，与安永达成的协议，强调了建立强有力的反避税法律的重要性。他说：“打击非法避税不应该是可以协商的事情，我希望对安永1500万美元的罚款能引起其他公司足够的注意。”最近，他已向国会提交一份立法草案，要求非法避税方案的发明者和使用者必须主动上报，否则国内收入局将对其进行严厉处罚。

编者按：从美国国内收入局对避税行为的处罚我们可以看出，打击避税是各国共同的态度，安永公司利用税法的漏洞设计的避税方案应该说是非违法的，但是在国家税务利益面前，仍被认定为是非法避税方案，美国税务当局修改或是完善了税法规定，杜绝了该类筹划方案的实行。但是更具参考意义的是，美国税务当局与安永会计公司达成协议对其税务筹划活动进行监控和检查，这实际上是赋予了税务当

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局对避税方案合法与否的确认权。这对从事税务筹划的机构提出了新的从业要求。

回归到税务筹划的概念，究竟避税是否应包括在其中值得业内人士思考。对于避税，税务当局的态度是明确的，对于该类筹划方案的提供者来说，风险将越来越大。从国内理论界来看，合法性是税务筹划的第一要义，非违法的避税活动不属于税务筹划已经成为业内人士的共识，这将是税务筹划行业能够发展的基本保证。

筹划技术

税务筹划技术之五：弹性平台

弹性平台筹划是指利用税法中税率的幅度来达到筹划目的的行为。那么弹性平台存在哪些税率幅度呢？

税率幅度的存在 税率幅度在我国税法中是很普遍的，而且有的税率浮动的幅度很大。税率幅度的存在为弹性平台提供了法律依据。为什么会出现税率幅度呢?因为税收必须讲究效率与公平两大原则，不同的客观情况要求不同的税收政策，而税率正是体现税收调节政策的核心。在弹性平台筹划实务中，还存在另外两类幅度：一是优惠鼓励政策方面的幅度，如优惠税率的幅度、减征额的幅度和扣除额的幅度；二是惩罚限制方面的幅度，如加成比例、处罚款项等。

执法人员执法弹性的存在 自由裁量权的存在使税务执法人员拥有一定的执法弹性。另外现实生活中，这种执法弹性的存在还有两大人为因素：一是征税人员自身水平和能力的限度；二是征纳双方关系密切与否。

弹性平台的应用范围是广泛的，但不同的幅度内容对应不同的应用范围。鼓励优惠主要集中在调节性高的几个大型税种上；税率、税额类型的幅度主要集中在资源税、土地使用税和车船使用税等税种上；限制惩罚方面的幅度分布于各个税种之中。正如弹簧的运用不能超过必要限度一样，弹性平台的筹划不能超越幅度范围的最低点，否则避税就成了逃税和抗税。

弹性平台也具有自己独特的性质。

(1)弹性平台比空白平台更具公开性。空白平台讲究对空白领域的保密性，而弹性平台的客观依据——三种幅度类型是公之于众，固定于税法之中的。

(2)弹性平台的筹划必须有征税方的认可。不管这种认可是积极的，还是消极的，弹性平台的筹划需要通过征税方对计税依据、优惠程度、惩罚程度的确定来实现。

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(3)弹性平台有一项总原则和三项分原则。总原则是增加利润、降低损失；三项分原则是：税率、税额最小，优惠最大，惩罚最小。

点评

现代税率的幅度成为体现税收公平与效率的一大关键，成为体现国家政策，因地制宜发展经济的重要手段。经济差别成为税率幅度存在的根源。经济差别包括地区差别、级差收益差别、经济发展阶段差别等。我国地广人多，国情中最重要的一点便是地区经济发展不平衡。另外，级差收益不均，可能源于资源矿产的优劣，土地开发和利用程度的不同，这些都是无法人为来强制统一的，所以税率幅度是永远存在的。另外，税收优惠鼓励和限制惩罚是起调节作用的，调节作用要求存在幅度差别，否则调节作用将极其有限。因此，税收优惠鼓励和限制惩罚上的幅度也会长期存在下去。因此，弹性平台成为税务筹划的一个重要手段。

运用弹性平台进行税务筹划对税率幅度适用对象的具体规定和税收征管工作和税收征管人员素质都会产生影响。

案例

某矿山开采企业开采某种有色金属原矿，其应税产品的资源等级在《几个主要品种的矿山等级表》中未列出，故而税额的评定由省人民政府来完成。矿山开采者主要让评定者测定了相对的贫矿地带，于是资源等级较低，适用的税额比邻近矿山的税额标准少了25％。此例利用了资源税中因级差收入而设定的弹性税率。

众所周知，资源税是由地方税务系统负责征管的税种（海洋石油企业除外）。因为各地资源分配状况不一致，矿产的多少、优劣存在很大的等级差别，销售收入也肯定不会相同，如对其实行统一的税率，势必造成矿产企业的苦乐不均，这与税收的公平、效率原则是相违背的。不仅仅贫矿开采者会丧失积极性，更重要的是矿山开采者趋富弃贫，造成矿产资源的浪费。

具体到上面所举的例子，筹划活动不应太明显，矿产等级的评定依据的是政府派人观察测定的数据结果，矿产开采企业可以做的是如何让贫矿的等级体现出来。

因为矿产企业的筹划活动，使得本企业应税矿产品的等级偏低，从而适用的税额标准低于邻近矿山的25％。没有筹划，则可能会和邻近矿山的标准接近。应该讲，这类筹划活动是否成功在较大程度上也取决于政府所派人员的工作态度。若测定者工作不细心，筹划成功的可能性便大；反之，成功的可能性便小。

黑龙江省某单位用地面积很大，在选址问题上有三种方案：一是在哈尔滨城区；二是在某中等城市；三是在哈尔滨这类大城市的城郊结合地区。该单位最后选定了

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城郊结合地区，适用的城镇土地使用税税额为0.5元／m2，单位占地面积为5万m2.如果当初选择大城市中心区，则土地使用税为5元／m2，占地面积压缩为2万m2.若选择第二套方案，则适用的土地使用税税额为2元／m2，占地面积为4万m2.上述筹划活动无疑是成功的，关键因为它利用了土地使用税税率的幅度，选择了其最低点。

土地是一种宝贵的国有资源，由于人口分布、经济发展、社会职能的不同，不同的地区具有不同的重要性，于是土地分等级也便成了必然。纳税人要减轻税款负担，也就必须要避重就轻。

但本例选址筹划时应该注意到纳税筹划的成本。当选择了城郊结合地区后，办公效率是否受到影响，影响程度有多大，这都应该在作出筹划决策前必须考虑周到。如果单位用地面积以较大为宜，地处环境以安静为宜，该例中的筹划无疑是合乎“支出最小，收益最大”的经济原则的，因为筹划活动不仅改善了单位的环境，而且减小了单位的税款支出。最后需要强调的是，应税单位、企业的筹划才是有经济意义的；免税单位则不用考虑税负问题了。

律师谈法

已取消及调整管理方式的涉税审批事项后续管理法规分析之二（外资企业）

编者按：在《税务筹划》第4期中，作者分析了涉及内资企业的审批事项取消后续管理的法规分析，本期刊载的是该系列之二，涉及外资企业的相关审批事项取消后续管理法规分析。

国家税务总局针对已经取消或调整管理方式的涉及外资企业所得税的审批项目加强后续管理的文件有两个，分别是《国家税务总局关于取消外商投资企业和外国企业所得税若干审批项目后续管理有关问题的通知》（国税发[2003]127号）和《国家税务总局关于取消及下放外商投资企业和外国企业以及外籍个人若干税务行政审批项目的后续管理问题的通知》（国税发[2004]80号）。在上述文件中，国家税务总

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局共计对22项涉税审批事项取消或者调整管理方式的后续管理进行了明确。

对纳税人来说，审批项目的取消和审批权限的下放的最大收益就是简化了纳税程序、降低了纳税成本，但是审批项目的取消并不意味着纳税人税务风险的下降，同内资企业所得税审批项目取消的效果一样，纳税人将面临更多的税务风险。下面针对该22项内容以及纳税人应该关注的问题简要分析。 审批取消项目的后续管理政策分析

1、取消列支职工工资、福利费标准审核权的后续管理

《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（以下简称税法实施细则）第二十四条规定：企业支付给职工的工资、福利费，应当报送其支付标准和所依据的文件及有关资料，经当地税务机关审核同意后，准予列支。

取消该项审核后，企业不需要再经税务机关批准即可自行列支，但是纳税人需要注意，税务机关在2003年度所得税申报时需要将其工资、福利标准和所依据的文件等有关资料报主管税务机关备案。

以后年度工资、福利费支付标准没有发生变化的，不再重复报送；支付标准发生变化的，应在办理年度所得税申报时将标准变化情况报主管税务机关备案。

关于外资企业的福利费列支标准按照《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险等三项基金以外的职工福利类费用税务处理问题的通知》（国税函〔1999〕709号）规定的标准执行。 法规连接：

《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险等三项基金以外的职工福利类费用税务处理问题的通知》（国税函〔1999〕709号）规定： 外商投资企业和外国企业按照国务院及各地政府规定，为其雇员提存医疗保险基金、住房公积金、退休保险基金等基金（以下简称三项基金）外，可根据现行财务会计制度规定的标准，计提职工教育经费、工会经费。除此之外，企业不得在税前预提其他职工福利类费用。企业实际发生的不属于上述五项预提基金或经费开支范围内的其他职工福利类支出，可按实际发生数在当年度税前扣除。但当年度税前扣除的此类费用，不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%，其超过部分也不得在以后年度扣除。

2、取消坏账准备计提审批的后续管理

税法实施细则第二十五条规定：从事信贷、租赁行业的企业，可以根据实际需

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要，报经当地税务机关批准后，按照年末放款余额（不包括银行间拆借），或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提不超过3%的坏账准备，从该企业的应纳税所得额中扣除。

取消该项审批后，上述行业可以按照规定自行提取坏账准备，不再需要事先审批。

信贷、租赁行业以外的其他企业，不得计提坏账准备，对那些应收账款余额比较大的企业，需要计提坏账准备的，需要经国家税务总局批准才能提取坏帐准备，如从事电信行业的外资企业在2004年以前也享受可提取坏帐准备的优惠，但从2004年开始已经停止执行，详见：《国家税务总局关于外商投资企业从事电信业务所发生的坏账损失税务处理问题的通知》（国税函[2004]90号） 3、取消中外合作经营企业固定资产加速折旧审批的后续管理

税法实施细则第四十条第二款第（三）项规定：凡中外合作经营企业合作经营期限比税法实施细则第三十五条规定的折旧年限短，且合作期满后归中方所有的固定资产，可以按照经营期限计提折旧。

取消该项审批后，对中外合作企业购置投入使用的固定资产，凡企业合作年限比税法实施细则第三十五条规定的折旧年限短，且合作期满后归中方所有的，可以按合作期限，或者剩余的合作期限计提折旧。该规定的实质就是企业的固定资产根据税法规定的最低折旧年限与企业经营年限孰低的标准提取折旧。但是纳税人需要注意税务机关要求企业就上述固定资产的购置价格、购置时间、投入使用情况、折旧计提情况等做出说明,报送备案。 政策连接：

税法实施细则中规定的外资企业固定资产折旧年限与内齐企业的标准一致，不再赘述。

4、取消固定资产少留或不留残值审批的后续管理

税法实施细则第三十三条规定：企业的各类固定资产在计算折旧前，应该估计残值，从固定资产原价减除。残值应当不低于原价的10%；需要少留或不留残值的，须经当地税务机关批准。

取消该项审批后，对企业新购置投入使用的固定资产，残值暂统一确定为10%。企业在本文件颁布前购置并投入使用的固定资产还按照原政策执行，即可采取已经批准的残值率。

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例外条款：文件又规定对一些固定资产凡能预见在其使用年限结束后无法变卖、或者没有变卖价值的，可不留残值。不过该条款执行的可操作性比较困难，税务机关对企业能否执行该条款有较大的自由裁量权。

5、取消产品出口企业当年减半缴纳企业所得税审批的后续管理

税法实施细则第七十五条第七项规定：外商投资举办的产品出口企业，在依照税法规定免征、减征企业所得税期满后，凡企业当年出口产品产值达到当年产品产值70%以上的，应当提交审核确认部门出具的有关证明文件，由当地税务机关审核批准后，可以减半征收企业所得税。

取消该项审批后，凡符合规定，可享受上述税收优惠的企业，不需要批准，直接享受该优惠政策，但是为了加强管理，税务机关要求纳税人在报送年度所得税申报表时，必须同时报送以下证明资料：

主管部门出具的当年度该企业为产品出口企业的有效证书、审核确认机关出具其出口产品产值超过当年产值70%的证明资料。

主管税务机关承担事后监管的责任，对纳税人来讲，虽然取消了审批程序，但是存在被查处的风险，企业必须准确核算出口收入，参照有关文件的标准计算有关指标，否则将面临税务机关的处罚。

6、取消外商投资企业非货币资产投资收益审批的后续管理

《财政部国家税务总局关于外商投资企业从事投资业务若干税收问题的通知》（〔94〕财税字第083号）第二条规定：外商投资企业以实物或无形资产以及其他非货币资产向其他企业投资的，其资产投资认定的价格超过原账面净值之间的差额，应为财产转让收益，计入当期应纳税所得额。如净收益数额较大，企业当期纳税有困难的，经企业申请，当地税务机关批准，可在不超过五年的期限内平均分期转为应纳税所得额计算纳税。

取消该项审批后，企业取得的该类收益，如果净收益数额较大，企业可自行选择确定在不超过五年的期限内，平均转入企业应纳税所得额。但纳税人需要在相应期间的年度所得税申报中对有关收益额及分期结转额的情况做出说明。而且企业一经确定结转年限后，不得变更。

对外资企业来说，是选择在当期一次性转入应纳税所得额还是选择5年平均转入应纳税所得额，主动权在纳税人手中。即所谓的收益数额较大没有明确标准，是否属于较大范围由纳税人确定。

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内资企业的有关类似收入的税收待遇就苛刻多了，税务机关给出了明确的标准，只有该类收益超过当期应纳税所得额的一半时才可以在5年内平均转入应纳税人所得额。

7、取消技术开发费加计扣除审批权的后续管理

《国家税务总局关于外商投资企业技术开发费抵扣应纳税所得额有关问题的通知》（国税发〔1999〕173号）规定：外商投资企业当年发生的技术开发费比上年度增长10%以上的，经税务机关审核批准，对其发生的技术开发费允许再按50%抵扣当年度的应纳税所得额。

取消该项审批后，外商投资企业可以自行享受该优惠政策。但是纳税人需要注意税务机关要求在申报年度企业所得税申报表时，同时报送以下资料： 外商投资企业当年度编制的技术开发计划和费用预算方案、外商投资企业技术研究人员情况、外商投资企业技术开发费发生情况、外商投资企业上年度技术开发费发生情况、税务机关需要的其它资料。

纳税人在享受该项优惠政策时，需要按照有关文件的规定准确核算技术开发费，并按照规定报送有关资料。

8、取消接受捐赠的大额非货币资产在不超过五年的时间内平均计入应纳税所得额核准的后续管理

《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理的通知》（国税发〔1999〕195号）规定：企业接受非货币资产捐赠，应按合理价格估价计入有关资产项目，同时应作为当年收益计算缴纳企业所得税。若接受的非货币资产数额较大，企业一次性纳税有困难的，经企业申请，当地税务机关批准后，可平均分五年计入企业应纳税所得额计算纳税。

取消该项审批后，企业取得的该类收益，如果净收益数额较大，企业可自行选择确定在不超过五年的期限内，平均转入企业应纳税所得额。但纳税人需要在相应期间的年度所得税申报中对有关收益额及分期结转额的情况做出说明。而且企业一经确定结转年限后，不得变更。 其意义同第6条规定。

9、取消外商投资企业和外国企业雇员境外社会保险费免征个人所得税核准的后续管理

《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业的雇员的境外保险费有关所得税

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处理问题的通知》（国税发〔1998〕101号）规定：由企业支付的但不在企业应纳税所得额中扣除的中国境内工作雇员的境外保险费，对其中确属于按照有关国家法律规定应由雇主负担的社会保障性质的费用，经当地税务机关核准后，可不计入雇员个人的应纳税所得额。

取消上述核准后，纳税人发生上述情况的，在向当地主管税务机关报送上述个人所得税代扣代缴税款报告表时，应同时报送其居民身份和所在国法律规定应由雇主负担的社会保障性质费用的法律文件复印件。税务机关承担审核责任，经审核文件符合规定的，不计入雇员个人的应纳税所得额。

10、取消不组成法人的中外合作经营企业申请统一计算缴纳企业所得税审批的后续管理分析

《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第七条规定：不组成法人的中外合作经营企业，可由该企业申请，经当地税务机关批准，依照税法统一计算缴纳所得税。取消审批后，凡企业章程中规定并实际实行共同经营，统一核算，共负盈亏，共担投资风险等合营方式的，企业可以自行决定是否采取统一申报缴纳企业所得税。

纳税人需要注意的是取消审批后，企业虽然有自行决定纳税方式的权利，但主管税务机关有复核的权利，企业在申请统一纳税时应参考税务机关关于统一纳税条件的规定，只有达到税务法规的要求才能享受该政策。另外鉴于非法人形式的中外合作企业的较少，该政策适用面也较小，受益企业有限。 11、取消企业改变折旧方法审批的后续管理分析

《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第三十四条规定：企业固定资产的折旧方法，应当采用直线法，需要采取其他折旧方法的，应由企业提出申请，经当地税务机关审核后，逐级上报国家税务总局批准。取消审批后，企业对已投入使用的固定资产，原则上应保持现行折旧方法的稳定；对新购入的固定资产以及已投入使用并采取税法规定折旧方法的固定资产，确实需要采用或改用税法规定以外折旧方法计提折旧的，企业可自行确定。

纳税人需要注意的是国家税务总局对于存量固定资产的折旧政策采取执行原折旧方法的原则，对于新购进的固定资产企业方可自行确定折旧方法。对已投入使用并采取税法规定方法提取折旧的固定资产，确实需要改变折旧方法的，企业也可自行确定，但是企业自行采用新的折旧方法的，在改变年度的所得税纳税申报时，需

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要附送该固定资产采用或改用的折旧方法、具体年限以及原因等说明资料，税务机关对企业保留审查、核实的权利。

12、取消取消企业坏账损失审批的后续管理分析

税法实施细则第二十五条规定：企业实际发生应收账款坏账损失的，须经当地税务机关审核认可。取消审核后，对企业的应收账款，凡符合税法实施细则第二十六条规定条件的，可以作为企业的坏帐损失，在计算企业应纳税所得额时给予扣除。企业在报送季度或年度企业所得税申报表时，应就当期扣除的坏账损失的原因作出附加说明并提供有效的证明资料。

企业需要注意的是自行申报扣除的坏帐损失应符合《实施细则》第26条的规定，税务机关对企业申报扣除的坏帐损失保留审核、评估的权利，有权对企业申报但证明材料不符合要求的坏帐损失进行纳税调整。

相关规定：

细则所规定的可以确认为坏账损失的应收款是符合下列条件的应收款项： 因债务人破产，在以其破产财产清偿后，仍然不能收回的；因债务人死亡，在以其遗产偿还后，仍然不能收回的；因债务人逾期未履行偿债义务，已超过两年，仍然不能收回的。

13、取消外国企业列支总机构管理费审批的后续管理分析

税法实施细则第二十五条规定：外国企业在我国设立机构、场所，其向总机构支付的与本机构、场所有关的合理的管理费，应当提供有关证明文件，经当地税务机关审核同意后，准予列支。取消审核后，企业支付给总机构管理费的相关证明文件只需要在纳税申报时提交税务机关审核即可，不需要事先审批，简化了程序。

但是企业在纳税申报时，需要提供关于总机构管理费汇集范围、总额、分摊依据和方法等证明资料，并就上述证明资料附送注册会计师查证报告。税务机关对于不符合要求、不能提供有效证明资料的，有权进行纳税调整。

14、取消对外国石油公司在开采油（气）田合同区块之间结转勘探费审批的后续管理分析

税法实施细则第四十八条规定：外国石油公司拥有的合同区，由于未发现商业性油（气）田而终止作业，如果其不继续拥有开采油（气）资源合同，也不在中国境内保留经营管理机构，其已投入终止合同区的合理的勘探费用，经税务机关审查

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确认并出具证明后，从终止合同之日起十年内又签订新的合作开采油（气）资源合同的，准予在其新拥有合同区的生产收入中摊销。

取消审核后，外国石油公司发生的上述勘探费用，需要在今后新的合作开采油（气）资源合同区中摊销的，必须保留原有有关勘探费用帐目及凭证。如果外国石油公司确实存在充分的原因，无法保留有关凭证的，外国石油公司可以在终止前期合同的一年内提请主管税务机关，就上述允许在今后新的合同区块中摊销的勘探费用进行预先审计确认。

该政策适用范围面窄，受益企业有限，对适用的企业来说，未实现收益的前期勘探费用，在后续的收入中摊销的限制条件减少了，由原先必须由税务机关审查确认并出具证明后才能在以后的收入中抵扣变更为企业自行扣除，只要保留相关会计资料或随未保留会计资料，只须在合同终止前进行预先审计即可。 15、取消中外合资高新技术企业定期减免税审批的后续管理分析

税法实施细则第七十五条第（六）款规定：在国家高新技术产业开发区设立的被认定为高新技术企业的中外合资经营企业，经营期在十年以上的，经企业申请，当地税务机关批准，从开始获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税。取消审批后，凡在国家高新技术产业开发区内设立的中外合资经营企业，经有关部门认定为高新技术企业，且经营期限十年以上的，可以自行享受第一年和第二年免征企业所得税。

但在报送年度纳税申报时，附送有关部门认定的高新技术企业的资格证书（复印件）、营业执照及高新技术产品或项目的有关资料。对企业来讲简化了程序，但需要确认企业符合相关条件及税务机关的后续管理要求。 16、取消企业借款利息审批的后续管理分析

税法实施细则第二十一条规定：企业发生与生产经营有关的合理的借款利息，应当提供借款付息的证明文件，经当地税务机关审核同意后，准予列支。取消审批后，企业可以自在所得税申报时扣除，但是在报送其年度所得税申报表时，对发生的每笔对外借款，应附送以下资料：

1.借款利率与签订借款合同时的一般商业贷款利率比较说明。 2.注册资本投资到位的验资报告。

如果企业从非关联银行金融机构借款的，可免于提供上述第1项所要求的资料。当地税务机关在对企业的纳税申报进行审核评估时，应审核分析企业报送的有关利

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息资料。该条款对纳税人的意义只在于简化了办税程序，实际的借款利息扣除标准以及其他法规并没有变化。

17、取消企业取得已使用的固定资产按尚可使用年限折旧审批的后续管理分析

税法实施细则第四十二条规定：企业取得已使用的固定资产，其尚可使用年限比税法实施细则规定的折旧年限短的，可以提出证明凭证，经当地税务机关审核同意后，按尚可使用年限计算折旧。取消审批后，纳税人取得已使用的固定资产，凡尚可使用的年限比税法实施细则规定短的，可按实际可使用年限计算折旧。

但是企业应在报送年度所得税申报表时，对按上述规定计算折旧的固定资产受让价格、已使用年限、尚可使用年限等情况，向主管税务提供有关说明资料。 18、取消企业改变存货计价方法审批的后续管理分析

税法实施细则第五十一条规定：企业的存货计价一经选定，不得随意改变，需要改变存货计价方法，应当在下一纳税年度开始前报当地税务机关批准。取消审批后，企业需要改变存货计价方法的，应在下一纳税年度开始前，就改变存货计价方法的原因，向主管税务机关做出书面说明。主管税务机关对企业提出的改变存货计价方法的原因，应就其合理性情况进行分析、核实。凡经认定企业改变存货计价方法的原因不充分、或者存在有意推迟纳税嫌疑的，主管税务机关可以通知企业维持原有的存货计价方法。

企业可按照会计法律、法规、准则的要求及企业实际情况确定存货的核算方法，不再需要经过税务机关的批准，但改变核算方法必须符合《企业会计准则》、《企业会计制度》的相关规定，税务机关有权对企业提出的改变存货计价方法的原因的合理性情况进行核实。

19、取消企业财产损失所得税前扣除审批的后续管理分析

《国家税务总局关于外商投资企业财产损失所得税前扣除审批管理的通知》（国税发〔2000〕46号）规定：企业发生的财产损失，经税务机关审查批准后，可以在发生当期计算缴纳企业所得税时扣除。取消审批后，执行企业发生财产损失的，在向主管税务机关报送年度所得税申报表时，应就其财产损失的类型、程度、数量、价格、损失理由、扣除期限等做出书面说明，同时附送企业内部有关部门的财产损失鉴定证明资料等，若涉及由企业外部造成财产损失的，还应附送企业外部有关部门、机构鉴定的财产损失证明资料。

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主管税务机关检查企业所得税纳税情况时，应就企业财产损失进行重点检查。对企业列支的财产损失，凡没有提供上述情况说明资料的，又没有办法实际取证，可以进行纳税调整。

对纳税人来说，企业的财产损失可以自行申报税前扣除，不需要进行审批，简化了办税程序，降低了纳税成本。但需要报送税务机关规定的相关资料。税务机关保留对财产损失事项检查的权利，如果企业未取得税务机关规定的证明材料，税务机关将对该事项进行纳税调整。

20、取消外国企业代表机构按经费支出换算收入计算征税问题审批的后续管理分析

《国家税务总局关于加强外国企业常驻代表机构税收管理有关问题的通知》（国税发〔1996〕165号）规定：外国企业常驻代表机构从事应税业务，经代表机构申请，层报国家税务总局批准，可以采取按经费支出换算收入计算征税。

国税发〔2003〕28号《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构有关税收管理有关问题的通知》颁布后，该项审批实际停止执行，本次取消只是从法律层面进行的，对相关企业没有实际意义。

21、取消外国企业和外籍个人向我国境内转让技术取得收入免征营业税审批的后续管理分析

《财政部、国家税务总局关于贯彻落实〈中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定〉有关税收问题的通知》（财税字〔1999〕273号）第二条规定：外国企业和外籍个人向我国境内转让技术取得收入，经申请层报国家税务总局审核批准后，可以免征营业税。

税务机关对免税审批取消后，保留了对相关合同、国家主管部门的批准文件等资料的检查权；要求境内支付人保留国家主管部门批准的技术转让许可文件、2.技术转让合同等资料以备检查。

同时对技术转让中技术转让费与商标使用费的进行了明确：规定技术合同中应分别规定技术转让费与商标使用费的价款，对没有分列价款或商标使用费明显偏低的，按不低于合同总价款的50%核定为商标使用费，计算征税营业税。

纳税人需要注意技术转让合同必须经国家主管部门批准，未经批准，所支付的费用不得作为技术转让费免税，按照一般劳务费征收营业税。 调整审批项目的后续管理政策分析

下放企业购买国产设备投资抵免企业所得税审批的后续管理分析

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《国家税务总局关于印发〈外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税管理办法的通知〉（国税发〔2000〕90号）第十条规定：企业购买国产设备申请投资抵免企业所得税的，应在购置国产设备后两个月内，向主管税务机关申请，并逐级报省级税务机关批准。该文件规定上述审批项目下放到地（市）税务机关审批。对企业来说，操作周期会缩短，另外与税务机关的沟通也变的简单一些。

纳税人该类涉税事项向主管税务机关申请抵免所得税，主管税务机关接到申请后报地（市）税务机关批准。地（市）税务机关应将批准意见报送省级税务机关备案。

注：审批项目取消后续管理政策分析中的1-9项开始执行日期为2003年1月1日；10-21项以及调整管理方式项目后续管理政策分析中的购买国产设备投资抵免所得税审批项目的开始执行日期为2004年7月1日。

律师提醒

变换交易性质，实现筹划目标

—企业资产转让筹划实例分析

基本情况

由于我国现行税收法律体系存在的制度性差异，这种差异为纳税人进行筹划提供了一个最主要的思路，即通过适当转变自身涉税事项的税收属性，改变涉税事项的应税税种或税目，进而适用对自身最为有利的税收政策，达到降低税收成本的目的。如何进行这种税务筹划的操作，纳税人应根据自身具体的涉税情况予以考虑。下面通过一个具体案例的分析来说明这种转换筹划法的基本操作思路。

２００３年，山西某煤厂二期产煤系统建设项目的法人由原Ａ公司转换为Ｂ公司。基建项目法人变更后，Ａ公司与Ｂ公司经协商，将二期产煤系统建设项目转让给了Ｂ公司。由于二期产煤系统已经进行了前期的建设，作为转让补偿，Ａ公司收取Ｂ公司前期工作的转让收入６０００万元，２００３年中旬此项交易完成，款项业已收到。由于Ａ公司原有输煤系统的建设规模已考虑了自身将来扩建二期产煤系统的需要，为有利双方生产系统的管理，在转让二期产煤系统的同时，Ａ公司向Ｂ公司进行了输煤系统的转让。转让的输煤系统资产包括

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为二期产煤系统准备的输煤综合楼、碎煤机室、翻车机室、输煤栈桥、转运站、犁煤机、斗轮堆取料机、翻车机、叶轮给煤机、输煤皮带机以及占用的土地使用权等。此项转让的交易金额为７０００万元。由于输煤系统的转让将直接影响到Ａ公司现有产煤系统的生产能力，为了弥补由此造成的损失，Ｂ公司给予Ａ公司５０００万元的输煤系统转让补偿款，作为Ａ公司重新建造满足现有产煤系统生产需要的输煤系统资金。

案例分析

在对这一案例相关情况进行了解后我们可以进行税务筹划空间的分析。Ａ公司取得首笔６０００万的转让收入后，在其２００３年的年报中已经披露确认了这一资产转让事项及其收入，会计处理上也已进行了相关收入成本项目的配比，并相应正确履行了流转税和所得税的纳税义务，因此并不存在涉税风险。同样，由于纳税义务已经形成并且已经履行，因而对于相应的涉税事项也就不存在税务筹划的空间。如果再试图通过账务上的更改来改变已经形成的纳税义务，则不再属于税务筹划的范畴，而是一种偷逃税的违法行为。

目前，Ａ公司此项资产转让业务尚未形成既定纳税义务，还存在筹划操作空间的是这一事项中所涉及的土地增值税问题。由于Ａ公司此次输煤系统的转让是将输煤系统所占用的土地、房屋以及上面的各类机械整体转让给Ｂ公司，按照《土地增值税暂行条例》的规定，转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物所取得的收入应在计算扣除项目金额后对增值额缴纳土地增值税。因此，Ａ公司转让输煤系统获得的７０００万应确认为土地增值税的应税收入。但是，由于Ａ公司在转让的同时相应获得了５０００万的补偿款收入，根据《土地增值税暂行条例实施细则》第五条的规定，土地增值税的转让收入是指转让房地产的全部价款及有关的经济利益。由于此笔５０００万的补偿收入是由于Ａ公司转让输煤系统而相应获得的，应算作是转让房地产（土地、房屋及上面的附着物）获取的相关经济利益，因而也应一并计入土地转让收入计算缴纳土地增值税。经过测算，Ａ公司此项输煤系统转让按照规定可以扣除的项目金额总计为３２８５万元，这样，Ａ公司此项转让收益增值额８７１５万元（７０００＋５０００－２２８５），将超过扣除项目金额的２６５％，适用６０％的税率计征土地增值税，应纳土地增值税＝８７１５×６０％－３２８５×３５％＝４０７９．２５（万元），税收负担率为３４％（４０７９．２５÷１２０００）。

可见，由于Ａ公司获取的５０００万补偿收入并入了土地转让收益，造成土地增值额急剧加大，从而在超率累进税率的作用下，税负变动很大。那么，从筹划的角度考虑，如果能改变这笔５０００万补偿款的性质，使其不再与转让土地使用权相关，那么将可以降低整体增值率，适用较低的税率，从而达到合理减轻税负的目的。

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筹划思路

鉴于以上Ａ公司涉税义务的履行情况及公司整体对外会计信息披露的要求，对于这笔转让补偿收入可以通过以下两种转换方式进行筹划：

第一种思路，Ａ公司与对方重新单独签订一笔金额为５０００万的煤厂附属设施使用赞助合同，以此达到相同的目的。这种筹划思路的可行性在于，由于对方新建煤厂离Ａ公司的煤厂较近，而Ａ公司煤厂长期以来已经在当地厂区周围形成了比较完善的，具有一定规模的职工生活附属设施。对方在投产经营之后，完全可以通过签订这笔煤厂附属设施使用合同来避免重复建设新的生活设施，而可以直接使用已有的这些设施。因此，对方也就应当具有签订这种合同的意愿。在合同具体条款上，煤厂可以与对方约定设施的使用年限，并约定违约责任，如果煤厂本身原有的计划安排中已经想通过这种租赁自身生活设施给对方而赚取一定的营业外收入，那么在合同金额的确定上，可以以双方协商后的租赁费用加上原有的５０００万的转让费用作为此项附属设施使用的总金额。这样，Ａ公司只需就这笔合同收入按服务业缴纳５．５％的营业税及附加，在所得税税负不变的情况下，既可以保证合同双方原有的经济利益和经营意向不受损失，同时达到节省税款的目的。

第二种思路，Ａ公司煤厂与对方重新单独签订一笔金额５０００万的煤厂初期投产生产管理咨询合同，即由于对方刚开始投产经营煤厂，在生产运作、企业管理制度制订、生产人员培训等各个方面都可以向具有成熟的煤厂生产管理运作经验的Ａ公司咨询，由此Ａ公司完全可以通过这种煤厂管理咨询合同的签订来达到实现这笔５０００万收入性质转变的目的。同样，如果煤厂确实已经或打算向对方提供这种咨询服务，那么也可以将协议后的费用与５０００万加总后确定一个最终的合同金额。这样，亦可以达到相同的筹划目的。

按照这两种思路操作，Ａ公司皆应缴纳土地增值税：（７０００－３２８５）×５０％－３２８５×１５％＝１３６４．７５（万元），应缴纳营业税及附加＝５０００×５．５％＝２７５（万元），总计税款为１６３９．７５万元，比筹划前节省２４３９．５万元。

需要说明的是，任何一种纳税筹划思路的提出，在进行具体操作时都需要综合考虑筹划思路所涉及的相关方的利益变化，只有利益各方经过比较分析后予以认可和配合，筹划操作思路才能转变为现实可行的操作方案。

律师点评：税务筹划本身就是一种交易安排，通过对交易事项法律性质的规划，实现转换应税义务的目的，最终达到降低税负、实现纳税人税后利益最大化的目标。在对交易事项进行税务筹划时，纳税人需要注意的是交易事项法律性质的变化必须满足“形式与交易实质的统一”和“有真实的商业交易目的”的基本原则，否则，容易被税务机关认定为恶意避税

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而遭到调查和否定，致使税务筹划方案失败。

作者：管强 中瑞华恒税务师事务所

筹划实务

为.COM公司做税收筹划

电子商务的迅速发展给企业经营带来了便利，也大大改变了企业的管理和运行方式。同时，由于电子商务企业在制定经营策略，电子商务计划和技术规划时，必须充分考虑各种税收因素，掌握有关的税收法规，主动合理地利用有利因素，避开不利因素，以实现经济效益的最大化。尤其是跨国经营的企业，更要考虑到各方面情况，否则就可能在“电子公路”上遇到麻烦，甚至出现税收争端。

E-portal.com公司

要说明与电子商务企业有关的税收问题，我们先假设一个名为E-portal.com的公司，该公司是总部设在美国的一家大型跨国电子商务企业的子公司，它可以设在美国国内，也可以设在美国国外。

E-portal.com公司建立了一个商贸（商业对商业，即B2B）网络中心。通过该中心，购买商与供货商在安全的网络模式下进行交易。E-portal.com公司作为中立的一方，从供货商那里收集商品报价并将其提供给购买方，而公司并不拥有、购进或销售任何商品。作为典型的B2B交易方式，公司对供货商按交易额收取3%的费用，对购买商不收费。公司的网络中心作为供货商的代理，负责收集购买订单、处理发票和信用卡等事宜，供货商要及时更新网上的商品目录。

E-portal.com公司拥有支持这一交易的所有软件的所有权，也拥有创建客户服务器界面和安全网络运行环境、以及提供购买系统集成软件所需的硬件的所有权。

全球无形资产所有权及其税收

电子商务公司一般都会涉及无形资产的开发和运用。E-portal.com公司所经营的B2B虚拟市场本身，就是一种包含计算机程序和其他专有技术的产品，属于无形资产。在税收上，美国及其他大多数国家都要对无形资产以及该资产所带来的利益进行确定，然后据此征税。因此，在电子商务的税务筹划中，无形资产的所有权及

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其产生的利益应该特别关注。

假设E-portal.com公司是一家美国国内的子公司，自筹资金开发从事电子商务所需的无形资产。如果国内的母公司向其参股，注入的资金用于支付建立网站程序员的报酬以及所需的设备，那么，从税收角度讲，E-portal.com公司是无形资产的拥有者，该无形资产带来的利益应按美国税法缴纳企业所得税。

假设E-portal.com公司设在外国，美国的母公司向其注入资金，子公司直接或间接开发无形资产，并将经营所需的设备安置在美国境外。这时，E-portal.com公司同样拥有该无形资产的所有权，美国税务部门对该资产所产生的利益是否征收企业所得税，还要看具体情况。如果E-portal.com公司在美国没有固定的经营基地，不从事与该基地有关的活动，那么该无形资产产生的利润就可以不缴企业所得税。

另外，如果E-portal.com公司的所在国不征企业所得税，并在美国国内没有分支机构，而且公司的运作方式没有违反美国税法中的“反延迟纳税”规定（该规定指出，美国公司通过一家外国公司从事某些经营活动而取得的利润不得延缓实现以避免），那么该公司可以不缴美国或所在国的所得税。

最后，如果E-portal.com公司设在国外，而美国国内的分支机构在E-portal.com公司成立前已经开发了部分与电子商务有关的无形资产，而且该分支机构把该无形资产转让给E-portal.com公司，这时美国分支机构将按税法 “无形资产出口交易”规定，对这一转让所产生的利得所得税。

电子商务企业的转让定价

与检查传统企业的转让定价方法相比，电子商务企业中有形资产的交易往往被放在次要地位，而无形资产、劳物及成本分摊则显得更为重要。

以E-portal.com公司为例，一般来讲，税务部门会以利润法转让定价进行调整。美国一般使用可比利润法。根据这种方法，受控无形资产转让的正常交易价格可以根据受审查的关联企业的可比利润区间来确定。这时，如果E-portal.com公司申报的价格可比区间内，那么这笔无形资产的交易价格就被认定是公平的，否则就要进行调整。同样，如果主要的无形资产、增值的劳物和主要的风险被海外公司拥有、提供和承担，那么对于E-portal.com公司与其海外关联企业之间的转让定价，税务部门会使用利润分割法进行调整，即按照各企业承担的责任和对最终利润的贡献，在各关联企业间分配。

如果E-portal.com公司的办公地点和雇员在美国，并拥有所有的无形资产，转

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让定价问题就可忽略不计，因为大部分或全部利润将 美国纳税。即使有服务器在境外，向境外归集分摊的利润也会少。但如果E-portal.com公司设在美国国外，并拥有无形资产的所有权，如商标权益、数据库、域名及网站页面等，则情况就大不相同。同样，如果雇员在境外，并在境外注册的公司从事重要工作，或主要的经营风险在境外承担，纳税情况也不相同。

目前，对电子商务企业的转让定价还处于初级研讨阶段，这就是为灵活运用相关税法创造了空间。

电子商务企业的常设机构

大多数税收专家认为，目前一般的“常设机构”原则，同样适用于电子商务企业。因此，OECD税收协定范本“常设机构”章节中“办公地点和其他固定的营业基地”规定、“独立的代理人”以及“准备性和辅助性”等规定同样使用于电子商务企业。

OECD税收协定范本的“常设机构”章节指出，仅仅是网站运作不足以构成常设机构。然而，也不排除电脑设备构成常设机构的可能性。不仅如此，协定还认为，完全自动运行的网站服务器可能构成常设机构；而自动化程度低、只行使“准备性和辅助性”功能的网站服务器可能不构成常设机构；根据网站提供服务的协议、在独立的因特网服务提供商的服务器上运行的网站也不构成常设机构。但是如果各国税务当局未对上述情况作出明确说明，或已形成相关案例，某一服务器就可能被认为构成了常设机构。

如果E-portal.com公司设在开曼群岛，在当地经营，并在德国富兰克林市一家独立的因特网服务提供商的服务器上设立一个德文的网站，那么E-portal.com公司是否要就该网站向德国税务当局缴税，应按照德国税法来处理。相反，如果E-portal.com公司设在美国，那么将适用税收协定中的“常设机构”条款。如果德国也遵循OCED范本的原则，则上述的德文网站不构成E-portal.com驻德国的常设机构，不用就其利润向德国税务部门纳税。

交易性质的划分和确定

采用电子商务方式进行的各种交易活动，都将根据本国税法或水手厚协定的规定，来确定交易的性质和来源。但由于原则和标准不一致，由此可能 导致双重征税。

举例来说，如果E-portal.com公司是美国国内的子公司，它通过位于美国的网站服务器为日本供货商提供一个虚拟商场，并向日本提供货商收取3%的服务费，对

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于这种交易的性质应该如何认定？这些服务费是E-portal.com公司从日本供货商那里收取的服务费，还是日本供货商向E-portal.com公司支付的无形资产使用费？如果是前者，日本税务部门不会对这笔交易征收预提税；如果是后者，日本则要征收预提税。不仅如此，如果美国把该项收入作为服务费，就不会对E-portal.com公司缴纳的预提税收抵免。

另一个问题是，是把总所得作为一个单一的项目，还是作为一个多元的项目，并分别确定其各个组成部分的性质和来源？这就使得情况更为复杂化。对传统企业一般的规定是，要把不同种类和来源的所得进行分摊。然而对电子商务来讲，即使有可能进行分摊，也十分困难。因此在税务筹划中要把交易性质和来源问题进行重点考虑。

电子商务的增值税和关税

目前在美国，E-portal.com公司一般不承担任何关税或增值税。美国税法规定影音制品的进口商须缴纳增值税和关税，所以只要E-portal.com公司不是进、出口商的身份或为商品的进口承担风险，它不论是美国公司或外国公司都无关紧要，公司只是作为买卖双方之间的“媒人”，在商品进口的各环节中不会受关税或其他费用的影响。

然而，如果公司收取的3%的服务费属于发票金额中的一部分，海关会认为该服务费是销售佣金或特许权使用费。影音制品进口商将缴纳关税和增值税。也就是说，进口商还要负担商品价款和服务费的关税和增值税。

地点问题

在电子商务税务筹划中，地点问题常常被忽视。随着电子商务活动的增多，许多国家和地区为了吸引网络投资者，竟相向经营者提供各种税收优惠，投资者必须进行认真的了解和落实，并对投资的行业、投资对当地经济的影响等进行认真调查，以获得最大的回报。

财税研究

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税务会计在税务筹划中的作用探析

税务会计在税务筹划中具有重要的作用，因为税务会计本身也是实现税务筹划的手段，这主要是通过对涉税事项的会计处理方法的选择来实现的。这里所指的会计处理方法选择并非财务会计中的会计处理方法选择，而是指税务会计对税法上允许的核算收入、费用、资产等的多种处理方法的选择。具体税务规定中存在不同的限制条件，会对具体涉税事项的会计处理产生影响。本文就此作一分析、探讨，以利税务会计在税务筹划中更好地发挥作用。

收入确认的会计处理方法的选择

收入确认既影响所得税也影响流转税。一般情况下，企业应该在税法允许的范围内选取推迟应税收入确认的会计处理方法，但是在所得税的减免期也要考虑提前确认的必要性。比如企业取得的非货币性资产捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度应纳税所得额。如果在正常的纳税期，企业将非货币性资产捐赠收入均匀计入5年的应纳税所得额，可以推迟税款的缴纳，以获得时间价值；如果在免税期，企业应该将非货币性资产捐赠收入一次性计入当期所得，以避免递延到正常纳税期后为此缴纳税款。

我国《企业增值税法暂行条例》规定，企业采用现销方式，收到货款或是取得索取货款的凭据的当天确认销售收入；企业采用托收承付或是委托收款方式，发出货物并办妥托收手续的当天确认销售收入；企业采用的赊销和分期收款方式销售货物，按合同约定的收款日期的当天确认销售收入。因此，企业可根据企业产品销售策略选择适当的销售收入确认方式，尽量推迟确认销售收入，从而推延纳税义务发生时间。

费用扣除的会计处理方法的选择

费用扣除主要影响企业所得税。企业应在税法允许的范围内，充分列支费用、预计可能发生的损失，这样才能缩小税基，减少所得税。首先，要使企业所发生的费用全部得到补偿。国家允许企业列支的费用可使企业合理减少利润，企业应将这些费用列足。如按规定提足折旧费、职工福利费、教育费附加、工会经费等。否则，会减弱企业自身的生产能力，缴纳一些不需缴的税金。其次，要充分预计可能发生的损失和费用。对于一些可预计的损失和费用，企业应以预提的方法提前计入费用。最后，对于税法有列支限额的费用尽量不要超过限额。

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以长期债券投资溢价、折价摊销方法的选择为例。企业进行长期债券投资时，其溢价或折价的摊销方法可以采用直线法，也可以采用实际利率法。投资于债券时，每期列作企业投资收益从而增大企业税前利润的债券利息收入为应计利息与当期应摊销溢价的差额或应计利息与当期应摊销折价的合计。由于采用直线法时，各期溢价或折价的摊销额是均等的，故所确认的投资收益也是均等的；而采用实际利率法时，各期溢价或折价的摊销额均逐期增加，故所确认的投资收益则呈逐期减少或逐期增加的变化趋势。因此，当企业以溢价或折价方式购入除利息收入免税的国债以外的其他债券时，选择直线法摊销溢价或选择实际利率法摊销折价，可以在债券存续期内相对推迟投资收益确认的会计期间，由此减少前期所得税负担，以获得递延纳税利益。

成本计价的会计处理方法的选择

税法上规定，纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。

存货计价方法的不同，结转当期销售成本的数额会有所不同，从而影响当期应纳税所得额的确定。如：销货成本=期初存货+本期存货-期末存货

其中，期末存货的大小，与销货成本的高低成反比，从而影响企业当期应纳税所得额数额的确定，主要表现在：(1)期末存货如果计价(估价)过低，当期的应纳税所得额可能因此而相应减少；(2)期末存货计价(估价)过高，当期的应纳税所得额可能因此而相应增加；(3)期初存货计价如果过低，当期的应纳税所得额可能因此而相应增加；(4)期初存货如果计价过高，当期的应纳税所得额可能因此而相应减少。

随着存货的不断流转，一批存货在一段时期内会全部转入企业的损益，无论存货计价方式如何选择，此期间内实现的应纳税所得额的总和是相同的。但在期间内，前后各段时间内实现的应纳税所得额不一样，并由此影响到所得税应纳税额。所得税的税金支出是一种强制性的现金流出，我们在选择存货计价方法的时候要以所得

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税的税金支出的现值作为评判标准，选择所得税的税金支出的现值小的存货计价方法。存货计价方法的选择应该考虑以下几个因素：1.价格变动因素。在预测购进货物价格下降的情况下，应当采用先进先出法；在预测价格上升的情况下，应当采用后进先出法；在预测价格较稳定或者难以预测的情况下，应当采用加权平均法；在价格变化不定且单位价格较大的情况下，应当采用个别计价法。2.税率变动的因素。如果物价上涨，在预测未来适用税率上升的情况下，应当采用后进先出法；在预测未来适用税率下降的情况下，应当采用后进先出法。这里所说的税率变动，既包括国家调整所得税税率，也包括企业适用的实际所得税税率的变化。比如企业适用的所得税税率为33%，但是现在处于免税期间，则其适用的实际所得税税率为0，免税期后适用的实际所得税税率为33%，在免税期内选择存货计价方法时要考虑到免税期过后所得税税率上升的因素3.税法限制性规定。根据《所得税税前扣除办法》，只有在“纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致”的情况下，才可采用后进先出法。(仅适用于内资企业)纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。

资产计价的会计处理方法的选择

影响所得税的资产计价会计处理方法的选择。今天的资产就是明天的成本和费用，资产计价会影响到以后的折旧和摊销，从而影响到成本和费用及应纳税所得额。例如在购入无形资产的同时，也同时购进有形资产(固定资产)，其相关费用的分摊就具有弹性，纳税人应事先测算、正确判断，寻求税收利益。《所得税税前扣除办法》第30条规定：“纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。”在购买计算机硬件时，其所附带的软件，是单独计价、还是合并计价，这要从固定资产的折旧年限与无形资产的摊销年限孰长、孰短考虑，另外，还要考虑固定资产折旧要预计残值；而无形资产摊销一般是摊完为止，企业应该事先加以测算，然后作出有利的决策。

影响财产税的资产计价会计处理方法的选择。资产的计价直接影响到财产税的计税基数。合理核算房产对房产税的税务筹划有重要意义。根据《房产税暂行条例》的规定，企业自用房产依照房产原值一次减除10%～30%后的余值按1.2%的税率计算缴纳，由此可见房产税筹划的关键在于正确核算房产原值。要正确计算房产原值，

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必须明确房产的概念和范围。我国税法规定:“房产是以房屋形态表现的财产。”这就是说房产是指房屋，而且包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。由于附属设备和配套设施往往不仅仅为房产服务，因此，税法同时规定“附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等从最近的探视井或三通管算起，电灯网、照明线从进线盒连接管算起”。这就为房产核算做出了明确的规定。因此企业在建设房屋工程时，必须明确区分属于房产的附属设备、配套设施和不属于房产的附属设备、配套设施的价值，并在会计账簿中分别记录。此外，企业使用的中央空调，如何入账也很关键。有时房产原值包括中央空调设备，但如果中央空调设备作单项固定资产入账，单独核算并提取折旧，则房产原值不应包括中央空调设备。关于旧房安装空调设备，一般都作单项固定资产入账，不应计入房产原值。因此，企业应独立核算中央空调设备，以减少企业的房产税支出。

税务会计在选择涉税事项会计处理方法的时候要注意税务规定的一些限制条件。比如纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始报主管税务机关批准，否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。另外还要经过复杂的预测和计算，计算出结果后还要按一定的方法进行比较，才能大致知道可以节减多少税额，从而得出更优的会计处理方法。

作者:卢强 上海德勤华永会计师事务所

经典案例

50亿税收优惠是如何取得的？

-----看一汽大众的税务筹划

一汽大众是中国一汽集团与德国大众公司合资创办的外商投资企业，它主要生产奥迪、宝来、捷达以及高尔夫牌小轿车。一汽大众成立于1991年，已经有十几年的历史，截至2002年年底，德国大众公司的中国国内合资品牌车（包括一汽大众和上海大众），在我国国内市场占有率始终保持在40%～50%，是我国轿车市场的领跑

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者。本文根据公开资料对一汽大众的税务筹划进行了浅层次的分析，相信从中可以初步领略到跨国公司的税务筹划技巧。

选址方面的筹划

从一汽大众对设立地址的选择看，德国的大众公司在与中国一汽集团成立合资公司之除选择在长春经济技术开发区内。该开发区属于国务院批准的国家级开发区，在区内的外资企业除享受法定的所得税“免二减三”优惠外，其执行的企业所得税税率为15%的优惠税率，单此一项就会为合资公司带来巨大的税务收益。

盈利期间的所得税筹划

1）一汽大众公司于1991年2月6日正式成立，自1998年开始进入获利年度。1998、1999两年，按照相关政策公司合计免征企业所得税7.3亿元；2000至2002三年属于减半征收所得税，税率为15%/2，共计减征企业所得税29.3亿元。

2）在生产环节，一汽大众公司向外方股东德国大众公司支付了巨额的技术转让费。按照我国相关税法的规定，该类技术转让费需缴纳预提所得税，基本税率为20%。根据中国与德国签订的税收协定，该所得税可以减按10%税率征收，一汽大众公司由此累计享受的税收优惠约2亿元。

3）一汽大众在采购国产设备投资抵免所得税和技术开发费加计扣除的综合利用共计享受税收优惠近0.8亿元。

从上述资料来看，一汽大众在生产环节几乎利用了我国所有的外资企业所得税的优惠政策，并且取得了不错的筹划效果。

流转税方面的筹划

1）由于一汽大众生产的环保型小汽车均符合减征30%消费税税收优惠范围，根据财政部、国家税务总局联合下发的批复，2000～2002年，该公司生产的奥迪、宝来、捷达等符合欧洲Ⅱ号排放标准的环保型小汽车共获准减征消费税10.8亿元。

2）在增值税方面，一汽大众公司由于享受1994年新税制改革以来外商投资企业改征增值税、消费税的超税负返还越3.5亿元。

编者注：上述税款返还不应属于税务筹划范畴，这属于国家税务政策调整的额外收益。另外对于小轿车的消费税减征办法在2004年已经停止执行。

综合上述情况，一汽大众公司1998年以来已累计获得税收优惠50多亿元。从纳税人角度来看，企业的税务筹划取得了良好的效果，而且所进行的税务筹划都是利用国家的优惠政策取得；从国家的角度来看，一汽大众的税务筹划虽然从客观上

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减少了国家的税收，但是其进行的筹划都是符合国家税务法规的立法意图，达到了国家引进外资，发展经济的目标；而且从目前的情况来看，税务优惠的后续效果得到了体现，一汽大众2002年一年的税收就缴纳了50多亿元。

再投资的税务筹划

面对中国这个全世界发展潜力最大的汽车市场，一些知名厂商纷纷加大了投资中国的力度，面对激烈的市场竞争，德国大众公司为了保持原有的市场优势，决定增资在中国设立新的生产厂。经过几番激烈争论，大众汽车公司选择把新的工厂设在了长春市。据媒体公布的资料，德国大众公司与一汽集团合资设立的新工厂，预计投资总额为100亿元人民币（约10亿欧元），新工厂将于2007年建成，届时年产将达到33万辆。同时，一汽大众公司现有的生产能力也将从30万辆扩充到33万辆，新厂建设加上原厂扩能，将使长春市一汽大众的产量扩大一倍以上。

《中华人民共和国中外合资经营企业法》及相关规定要求中外合资经营企业的注册资本必须达到投资额的1/3以上，因此，一汽大众公司新厂的注册资本至少要34亿元人民币。假定中外投资比例为6︰4，德方则需要投资13.6亿元人民币。据说，一汽大众公司新厂的德方新增资本，全部为该公司历年未分配利润的转增，且该部分未分配利润主要来源于2000至2002年度，而这部分利润是一汽大众公司销售现有车型（如奥迪、捷达和宝来）赚来的，从中可以看到在国内轿车生产厂商纷纷降价的时候，一汽大众为何坚持不降价的原因，那就是利用该部分利润形成再投资的资本金。

根据我国税法，外方投资者利用起在中国境内取得的投资收益再投资时，对该部分收益原缴纳的企业所得税可享受40%退税的优惠，而且按照财政部、国家税务总局《关于外商投资企业追加投资享受企业所得税优惠政策的通知》（财税[2002]56号）规定，从事国务院批准的《外商投资产业指导目录》中鼓励类项目的外商投资企业，追加投资形成的注册资本额达到或超过6000万美 元的新增投资项目所取得的所得，可单独计算并享受税法所规定的企业所得税“免二减三”优惠政策。

从德国大众公司的新的投资方案来看，把新车型（如宝来轿车等）维持在较高利润水平，用这笔利润来增资扩厂，再取得更加合理的投资回报，这种经营方略已不仅仅限于一种单纯的税务筹划，而是一种高层次的资本经营。新生产厂的主要生产品种为宝来和高尔夫系列小汽车，到2007年，年产宝来车可达14万辆。从该方案来看，新厂的赢利水平将远远高于老厂的投资所得，其单独享受的所得税优惠也

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是一个可观的数字。

有业内人士谨慎评论：“老百姓虽然对一汽大众的关注主要在车型和车价方面，但从税收角度看，一汽大众的新、老厂投资建设几乎采用了我国现行税法中一切可以利用的税收优惠，并从中大受其益。由此可见，一个企业合理选择税收政策是多么重要。”

案例评析

从一汽大众的税务筹划手法看，我们得到的启示颇多：

一是税务筹划是利用符合税法立法精神的相关法规进行，如所得税减免、消费税减征、再投资鼓励政策的利用，既能实现纳税人的筹划目标，又可实现税务法规立法的意图。对于负责任的企业来说，自身利益的最大化与社会利益的一致性是企业发展是统一的。

二是税务筹划的目标，不能把税负最低作为税务筹划的目标，税务筹划的目标应该符合企业发展战略，即企业股东利益的最大化。一汽大众公司的税务筹划即体现了该原则。

三是税务筹划应该是全面、整体的筹划，从企业的设立之初到企业的再投资整体规划，不能从一点着眼，而是要与企业的发展战略相联系，这样才能实现税务筹划的目标---企业股东利益的最大化。从一汽大众再投资建新生产厂的做法可以略见一斑。

综上所述，税务筹划发展到今天，已经成为企业管理体系的一部分，成为提高企业收益水平的重要工具之一。所以，税务筹划方案是否可行必须放在企业发展战略的范畴中去考虑，这将是税务筹划的发展趋势。

先均衡购销利益再谈筹划

—小规模纳税人采购货物的实例筹划

代购货物是指符合下列条件的经营行为：受托方不垫付资金，销货方将增值税专用发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；受托方按代购实际发生的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另收取手续费。国家税务总局规定，“代购货物免征增值税”。这一规定为小规模纳税人提供了筹划空间，小规模纳税人据此筹划，可降低税负，扩大销售。

如：Ａ公司欲向Ｂ公司购进一批货物，Ａ公司购进货物价款合计９０万元（适

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用增值税率１７％），Ｂ公司销售货物价款合计１１０万元，Ａ公司是小规模纳税人，Ｂ公司是一般纳税人，适用增值税率１７％，双方缴纳的城建税、教育费附加均为７％和３％，本文中除注明外，货物价款均为不含税价。Ａ公司设计两种方案：

方案一

购进后销售，含税售价为１０４万元。Ａ公司应纳增值税１０４÷（１＋４％）×４％＝４（万元），城建税、教育费附加０．４万元，税负总额４．４万元，税前收益１０４÷（１＋４％）－９０×（１＋１７％）－０．４＝－５．７（万元）；Ｂ公司应纳增值税１１０×１７％－４＝１４．７（万元），城建税、教育费附加１．４７万元，总额１６．１７万元，税前收益１１０－１０４÷（１＋４％）－１．４７＝８．５３（万元）。

方案二

代购货物，Ｂ公司支付手续费１０万元。Ａ公司应纳营业税１０×５％＝０．５（万元），城建税、教育费附加０．０５万元，税负总额０．５５万元，税前收益１０－０．５５＝９．４５（万元）；Ｂ公司应纳增值税１１０×１７％－９０×１７％＝３．４（万元），城建税、教育费附加０．３４万元，税负总额３．７４万元，税前收益１１０－９０－１０－０．３４＝９．６６（万元）。

从Ａ公司的筹划方案看，采用方案二时，Ａ、Ｂ公司税负总额较方案一降低，Ａ公司可实现盈利，Ｂ公司税前收益较方案一增加，因此方案二是比较理想的方案。但是Ｂ公司能否同意方案二呢？

企业的经济行为应充分考虑对方的经济利益，在本例中，Ａ公司设计的方案应充分考虑Ｂ公司的利益，即不能使Ｂ公司比从一般纳税人企业购进货物减少收益。

下面分析假如Ｂ公司从一般纳税人企业购进货物的情况。

如：Ｂ公司从Ｃ公司购进一批货物，Ｃ公司购进货物价款９０万元，Ｂ公司销售１１０万元，Ｃ公司、Ｂ公司均是一般纳税人，适用的增值税率均为１７％，双方缴纳的城建税、教育费附加均为７％和３％。Ｂ公司有两种购进方案：

方案甲

直接购进，购进货物价款１００万元。Ｃ公司应纳增值税１００×１７％－９０×１７％＝１．７（万元），城建税、教育费附加０．１７万元，税负总额１．８７万元，税前收益１００－９０－０．１７＝９．８３（万元）；Ｂ公司应纳增值税１１０×１７％－１００×１７％＝１．７（万元），城建税、教育费附加０．１７

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万元，税负总额１．８７万元，税前收益１１０－１００－０．１７＝９．８３（万元）。

方案乙

委托Ｃ公司代购货物，Ｂ公司支付手续费１０万元。Ｃ公司应纳营业税１０×５％＝０．５（万元），城建税、教育费附加０．０５万元，税负总额０．５５万元，税前收益１０－０．５５＝９．４５（万元）；Ｂ公司应纳增值税１１０×１７％－９０×１７％＝３．４（万元），城建税、教育费附加０．３４万元，税负总额３．７４万元，税前收益１１０－９０－１０－０．３４＝９．６６（万元）。

可以看出，Ｂ公司采用方案甲时，较采用方案乙税负总额降低、税前收益增加，Ｃ公司采用方案乙较采用方案甲税负总额虽有所降低，但即使与Ｂ公司协商，仍不足以弥补Ｂ公司的损失。因此，方案甲是比较理想的方案。

可见，Ａ公司要想与Ｂ公司达成代购协议，Ａ公司应在手续费上让利Ｂ公司，以弥补Ｂ公司较采用方案甲多负担的增值税１．７万元，Ａ公司收取的手续费至多应为１０－１．７÷（１－３３％）＝７．４６（万元）。

这时方案二变为：代购货物，另支付手续费７．４６万元。Ａ公司应纳营业税７．４６×５％＝０．３７（万元），城建税、教育费附加０．０４万元，税负总额０．４１万元，税前收益７．４６－０．４１＝７．０５（万元）；Ｂ公司应纳增值税１１０×１７％－９０×１７％＝３．４（万元），城建税、教育费附加０．３４万元，税负总额３．７４万元，税前收益１１０－９０－７．４６－０．３４＝１２．２（万元）。

由此看出，小规模纳税人制订代购方案时，要关注购销双方的利益。只有这样，才能使税收筹划顺利实施，为企业带来经济利益，促进企业发展。

法规速递

1、《财政部 国家税务总局关于调整城镇土地使用税有关减免税政策的通知》

【颁布单位】财政部 国家税务总局 【颁布文号】财税[2004]180号 【颁布日期】2004.10.25

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