舞弊审计案例

第五章 舞弊审计经典案例

第一节 国内舞弊审计经典案例

案例一：银广厦舞弊案例

一、案例介绍： 背景资料：

银广厦的前身为1992年成立的广厦（银川）磁技术有限公司。

1994年1月28日，?广厦（银川）实业股份有限公司?宣告成立。同年6月17日，?银广厦A?在深圳证券交易所上市交易。

公司经营范围：高新技术产品的开发、生产、销售；天然物产的开发、加工、销售；动植物的养殖、种植、加工、销售；食品、日用化工产品、酒的开发、生产、销售；房地产的开发、餐饮、客房服务、经济信息以及咨询服务。

银广厦事件是由《财经》杂志一纸捅破天窗的。《财经》杂志2001年8月号发表封面文章，《银广厦陷阱》揭露深圳股票交易所上市公司银广厦，1999年度、2000年度的业绩，绝大部分来自造假。

经中国证监会查证，银广厦（银川）实业股份有限公司通过伪造销售合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润，从1998～2000年虚构利润分别为1176万元、17782万元和56704万元，共计76262万元。中天勤会计师事务所担任银广厦公司1999年和2000年度会计报表审计业务，为其出具了严重失实的无保留意见的审计报告。由于上述问题严重损害了广大投资者的合法权益和证券市场公开、公平、公正原则，财政部对该案所涉及的会计师事务所和注册会计师依法进行处罚；吊销签字注册会计师的注册会计师资格；吊销中天勤会计师事务所的执业资格，并会同证监会吊销其证券、期货相关业务许可证，同时将追究中天会计师事务所负责人的责任。

银广厦的造假流程

银广厦财务报告陷阱设臵过程可以用?赤裸裸?三个字形容。在被指控造假的1999年和2000年两年，先任天津广厦（天津广厦旗下的二氧化碳萃取业务提供了两年间银广厦几乎全部的报表利润）财务总监升任董事长的董博自称银广厦董事、财务总监、总会计师兼董事局秘书丁功民指示操作了财务造假。而身为银广厦董事局副主席兼总裁的李有强承认董博所言属实，天津广厦的账都是假的。

1999年11月，董博接到了丁功民的电话，要求他将每股的利润做到0.80元。董博便进行了相应的计算，得出天津广厦公司需要制造多少利润，进而根据

这一利润，计算出天津广厦需要多大的产量、多少的销售量以及购多少原材料等数据。

1999年的财务造假从购入原材料开始。董博虚构了北京瑞杰商贸有限公司、北京市京通商贸有限公司、北京市东风实用技术研究所等单位，让这几家单位作为天津广厦的原材料提供方，虚假购入萃取产品原材料蛋黄粉、姜、桂皮、产品包装桶等物，并到黑市上购买了发票、汇款单、银行进账单等票据，从而伪造了这几家单位的销售发票和天津广厦发往这几家单位的银行汇款单。

有了原材料的购入，也便有了产品的售出，董博伪造了总价值5610万马克的货物出口报关单四份、德国捷高公司北京办事处支付的金额5400万元出口产品货物银行进账单三份。为完善造假过程，董博又指使时任天津广厦萃取有限公司总经理的阎金岱伪造萃取产品生产记录，于是，阎金岱便指使天津广厦职工伪造了萃取产品虚假原料入库单、班组生产记录、产品出库单等。

最后，董博虚构天津广厦萃取产品出口收入23898.60万元。后该虚假的年度财务报表经深圳中天勤会计师事务所审计后，并入银广厦公司年报。当年，银广厦公司向社会发布的虚假净利润高达12778.66万元。银广厦虚构了巨额的出口销售，主要客户是德国诚信公司，而德国诚信公司的货款进账单都是伪造的。

次年，财务造假行动继续进行，只是此次已不再需要虚构原材料供货方。据董博称，依旧是接受丁功民的指示，伪造了虚假出口销售合同、银行汇款单、销售发票、出口报关单、及德国诚信贸易公司支付的货款进账单，同时同样指使天津广厦职工伪造了虚假财务凭据。

结果，2000年天津广厦共虚造萃取产品出口收入72400万元，虚假年度财务报表由深圳中天勤会计师事务所审计，注册会计师刘加荣、徐林文签署无保留意见后，向社会发布虚假净利润41764.6431万元。

2001年年初，为进一步完善造假程序，董博虚报销售收入，从天津市北辰区国税局领购增值税专用发票500份。除向正常销售单位开具外，董博指使天津广厦公司职员傅树通以天津广厦公司名义向天津禾源公司（系天津广厦公司萃取产品总经销）虚开290增值税专用发票份，价税合计22145.6594万元，涉及税款3764.7619万元，后以销售货款没有全部回笼为由，仅向北辰区国税局缴纳?税款?500万元。2001年5月，为中期利润分红，银广厦总裁李有强以购买设备为由，向上海金尔顿投资公司借款1.5亿元打入天津禾源公司，又 以销售萃取产品回款的形式打回天津广厦账户，随后其中1.25亿元以天津广厦利润的形式上交银广厦。

处理结果：

法院以提供虚假财会报告罪分别判处原银川广夏董事局副主席兼总裁李有

强、原银川广夏董事兼财务总监兼总会计师丁功民、原天津广夏副董事长兼总经理阎金岱有期徒刑二年零六个月，并处罚金3万元至8万元；以出具证明文件重大失实罪分别判处被告人深圳中天勤会计师事务所合伙人刘加荣、徐林文有期徒刑二年零六个月、二年零三个月，并各处罚金3万元。

（资料来源：http://www.zgkjslw.com/news/9258729.html）

二、思考与分析：

1、 银广厦造假有什么特征？

2、为什么作为非注册会计师业内人士的《财经》杂志记者能够发现的事实，注册会计师在审计中却没有发现问题？

案例二 蓝田公司舞弊案例

一、案例介绍： 背景资料：

蓝田股份2000年年报显示，公司主营业务收入的98%来自农副水产品收入和饮料收入。农副水产品主要指的是桂鱼、鲤鱼、草鱼等淡水鱼类，中华鳖、青虾以及莲子、莲藕、菱角、茭白、莼菜等水生植物。饮料则是出现在各个广告媒体上的野莲汁、野藕汁、蓝田矿泉水等。

蓝田的故事

在蓝田从成功走向成功的路上，留下了很多?动人?的故事。

白捡的?第一桶金?。洪湖盛产一种淡水龙虾，当地人不吃，蓝田以极低价格收购来。每六斤活虾出一斤冰虾仁；冰虾仁的出口价为20元/斤。而整个成本仅靠虾壳等副产品加工后的饲料销售收入就可全部抵消，20元是纯利。

一只鸭子＝两台彩电。蓝田所产的鸭子品种为?青壳一号?，只需散养在洪湖里，吃小鱼和草根，而且一只鸭子一年产蛋高达300多只（比普通鸭子高出一倍以上）。同时鸭蛋个大味美，价格奇高（有报道称每只鸭蛋的纯利为0.4元）。原公司董事长瞿兆玉曾骄傲地说，蓝田?一只鸭子一年的利润相当于生产两台彩电?。

亩产3万元。蓝田股份与中科院水生物科学研究院所共建的农业产业化科技示范基地，通过对渔场的改造，将传统单一的粗放养殖变为名特优新品种的立体养殖 ?水面有鸭，水里有鱼，水下有藕?，形成一条自给自足的生物链。据瞿兆玉称，一亩水面一年的产值可以达到3万元。

诸如此类的故事在蓝田还有很多。可以说，农业行业的许多?新概念?都被蓝田发挥到了极致，许多企业还在探索中的产业化方式在蓝田已经被运用的?驾轻就熟?。

蓝田的问题

蓝田的业绩神话虽然?美丽?，但却并不?完美?。

蓝田股份2001年中报显示，截止今年上半年，公司未分配利润高达11.4亿元。但也正是在公司?业绩增长?最快的近3年间，蓝田股份却捂紧钱包，只在2001年6月进行过一次每10股派1.6元的分红。钱究竟到哪里去了？在投资者的纷纷质疑下，蓝田股份发布?中期报告补充说明?并指出，?11.4亿元的未分配利润大部分已转为在建工程和固定资产?。

蓝田股份每年十几亿元的收入大多化为固定资产。如果这是真的，这至少也是不正常的现象。与工业企业不同，农业企业对厂房和设备的要求与依赖程度相对较低。

蓝田股份财务报告的一个与众不同之处是应收账款奇低。公司2000年的主营业务收入为18.4亿元，但当期的应收账款却只有区区857.2万元。蓝田股份对此的解释颇具?地方特色?：由于公司基地地处瞿家湾，?占公司产品70%的水产品在养殖基地现场成交?。其中上门提货的客房主要是个体户，而当地银行没有开通全国联行业务，银行电汇和银行汇票结算要?绕道70公里到洪湖市?，而通过银行专邮到公司在瞿家湾的开户行，时间需要3至7天，因此?钱货两清?成为惯例。有业内人士指出，水产品的销售方式虽然会因地域不同各有差异，但通过代理中间商销售是一个必不可少的途径。与个体鱼贩直接?一对一?的销售不可能成为主要方式，尤其在水产品交易量如此之在的的蓝田股份。但让人仍不免感到蹊跷的是，一个现金流量如此丰富的地区除了一个小小的农业银行储蓄所外，竟然没有其他任何一家银行在此驻足。

蓝田股份固定资产占资产的百分比高于同业平均值1倍多。

蓝田股份所处的农业和农产品加工行业具有特殊性，资产折旧没有固定的标准而且无法盘点。蓝田股份的高收益含有水分，虚构的利润只能变成固定资产?扔到水里去?。

在与中国蓝田总公司的关联交易上，蓝田股份似乎总在占便宜。公司公告称，野藕汁、野莲汁、红心鸭蛋等产品在中央电视台第一套节目黄金时间的广告，以及公交车、路牌等广告的费用均由中国蓝田总公司支付，而且蓝田股份也没有承诺在未来支付该费用。

蓝田股份长时间占用中国蓝田总公司等关联方的巨额资金，以2000年中报为例，关联方其他应付款余额2.22亿元，其中向湖北洪湖蓝田经济技术开发总公司借款2884万元，其余均为向中国蓝田总公司及其子公司的借款，仅向中国蓝田总公司的借款就达1.93亿元。

蓝田股份上市后的业绩几乎年年翻番增长，公司1996年至1999年的净利润分别为5927万元、14262万元、36259万元、51303万元，直到2000年才有所下降，净利润为43163万元。其业绩神话主要来自鱼塘效益。2000年上半年，公司总经理瞿兆玉称：洪湖有100万亩水面可以开发，蓝田股份现在只开发了30万亩，而高产值的特种养殖鱼塘只有1万亩，这种精养鱼塘每亩产值可达3万元，是粗放经营的10倍。2000年上市的武昌鱼股份有限公司的招股说明书显示，公司有6.5万亩鱼塘，养殖收入每年五六千万元，单亩产值不足1000元。同样在湖北养鱼，蓝田股份?粗放经营?的养殖业绩是武昌鱼的3倍，?精养鱼塘?更是高达30倍，其可信度颇让人怀疑。

（资料来源：http://finance.sina.com.cn/t/20011207/152485.html，http://www.people.com.cn/GB/jinji/35/161/20020123/653943.html）

二、思考与分析

如何使用分析性程序识别蓝田公司舞弊？ 提示一：蓝田公司静养鱼塘的产量是否正常？ 提示二：蓝田公司的销售收入是否正常？ 提示三：蓝田公司应收账款余额是否正常 提示四：蓝天公司的在建工程是否正常？ 提示五：蓝天公司的毛利率是否正常？ 提示六：蓝田公司的职工收入是否正常？ 提示七：蓝田公司的固定资产年折旧额是否正常？

案例三：粤海铁路公司舞弊案

一、案例介绍 背景资料

粤海铁路：粤海铁路从广东湛江直至海南叉河，是我国第一条跨海铁路，总投资45亿元。2003年1月，粤海铁路开通，结束了海南省不通火车的历史。

粤海铁路公司：粤海铁路有限责任公司由铁道部、广东省政府、海南省政府三方合资组建，上述各方分别授权广州铁路（集团）公司、广东省铁路集团有限责任公司、海南省国际信托投资公司为产权代表。

粤海铁路通道建设大事记：

1992年11月30日，国务院批准铁道部、海南省、广东省共建海南铁路通道项目。

1994年12月，铁道部、广东省、海南省签署《铁道部、广东省、海南省关于建设海南铁路通道的协议》。

1997年8月26日，粤海铁路有限责任公司成立，标志着粤海铁路通道工程正式启动。

2002年10月31日，?粤海铁1号?建造完毕并进入东海试航。

2003年1月4日，粤海铁路琼州海峡火车轮渡及海沙段通过铁道部、海南省及广东省的初验，已具备临管运营条件。

2003年1月7日，粤海铁路通道琼州海峡火车轮渡正式开通。

私分国有资产罪：1997年10月1日，颁布实施的新《刑法》第396条第1款规定：?国家机关、国有公司、企业、事业单位、人民团体，违反国家规定，以单位名义将国有资产集体私分给个人，数额较大的，对其直接负责的主管人员和其他责任人员，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。?

审计过程：

2001年3月20日这天下午，粤海铁路公司财务部杨部长在海南国贸路申亚大厦办公室里，接到审计署深圳特派办审计组打来的电话，说明天下午要进点审计，让准备一间审计办公室。杨部长三天前已接到审计通知书，以为这和往常一样是让他们接站和安排食宿的，所以没太在意。谁知，再往下一问才知道，审计组全部人马已到海南，人住在申亚大厦对面的汇通大厦，而且，一切食宿等费用均由审计组自理。这，着实让杨部长吃惊不小。接待审计又不是一次两次了，此前，粤海铁路公司已接待了13批审计，早已熟门熟路，都是事先电话通知让安排接站和安排食宿的，难道这次是专案审计？直到第二天，审计组正式进点宣读了审计?八不准?纪律，杨部长这才稍稍松了口气，知道不是冲他们一家来的，而是审计署为保证审计独立性、客观性、公正性而统一采取的措施。在随后与深

圳特派办审计组接触的三个月中，杨部长越来越感到这第十四次审计与以前大不相同，他曾深有感触地告诉记者，深圳特派办审计组在他们前后经历的14次审计中，创造了许多?唯一?和?之最?，是唯一自己掏钱吃住经费自理的，是唯一对他们自办实体提出臵疑的，是唯一踏勘那么多工地现场的，是审计时间最长、态度最严谨、业务最熟悉、问题最尖锐、力度最强大的审计组。

其实，这次审计对深圳特派办审计组来说，也是非同一般。工程建设项目审计本身就是公认的专业性很强，难度很大的审计，涉及工程设计、施工、材料、工艺等多方面技术规范和标准。粤海铁路又是党和国家高度重视的建设项目，李鹏、朱镕基等国家领导人都曾经视察过。另外，审计组是对粤海铁路建设资金1995年至2000年预算执行情况进行审计，跨六个财务年度，累计到位资金约21.63亿元，其中，国债资金13.8亿元。对这个总投资45亿元、创造了许多中国铁路建设史上奇迹的项目进行审计，审计组势必要面临全新的压力与挑战。担任审计组长的吕大文处长说，大家便深感责任重大、任务艰巨。

审计组进点后，立刻开始紧张的工作。面对6个年度、21亿元形成的浩如烟海的账册、凭证、合同、图纸等，真有点无从下手。光工程合同、图纸就快把人给淹了，还要实地踏勘工地，时间只有3个月，人员只有8个人。审计组必须尽快抓住重点，寻找突破口。

审计组兵分两组，财务组和工程组，两边同时进行。几天后，财务组在仔细翻阅报表资料后发现疑点。该公司旗下有5个经济实体，2个团体。都是独立核算单位（以下简称7个实体），经营业务范围均与建设项目有关。根据以往审计经验，这往往是做手脚，藏猫腻之处。而此时，工程组也发现，施工合同和购料合同上，也频频出现这几个实体的名字，粤海铁路建设工程项目的施工与采购，大多是与下属7个实体的关联交易。

这就是审计重点！审计组立刻决定对这7个实体的财务收支和经营业务情况进行重点审计，由此打开缺口。

财务组从报表上看到，7个单位效益极好，年年盈利。审计人员跑工商局调注册登记资料，跑银行查开启资料，并与粤海铁路公司资金往来账仔细核对后，发现粤海铁路公司从1998年5月至2000年底，先后挪用262万元建设资金违规给7个实体作经费开支和启动资金。7个实体的人马均为粤海铁路公司本部干部兼职，均属于一套人马两块牌子的公司。经查阅大量法规并咨询国家计委后确认，粤海铁路公司董事会根本不具备投资权及公司合并、分立、变更的决策权。

审计组开始向该公司指出挪用建设资金违规办实体的问题时，公司根本不买账，说我们经历了13次审计，从来无人对此提出过任何臵疑，但审计人员捧着法规一遍遍向他们解释，以理服人，依法陈述，经过十几个回合的沟通，公司方

终于明白了问题所在。

审计人员发现，7个实体经营的业务清一色是粤海铁路建设项目。这些实体并不具备承揽工程建设或购买工程物资的资质和能力，仅充当中间商、二传手，所谓运作，不过是过一下手从中吃一道差价，套取铁路建设资金罢了。

经审计组查明，至2000年底，7个实体中的6个从粤海铁路公司自管基建项目中，套取建设资金6348.8万元，形成毛利收入。其中，以甲方供料名义取得材料差价或管理费收入4961.4万元；所办实体（无资质承包）通过转包取得差价或管理费收入765.2万元；职工技术协会和技术服务中心以提供技术咨询名义取得收入622.2万元。

粤海铁路公司下属实体一览表 单 位 粤海铁路职工工会 粤海铁路职工技术协会 成立时间 2000年8月 1999年10月 粤海铁路职工技术报务中心 粤海铁路海南实业分公司 粤海铁路物资分公司 粤海铁路（海南）实业有限责任公司 北京振基海南投资咨询有限公司 合 计 1999年9月 1998年5月 1999年3月 2000年10月 1999年3月 120000 2620000 300000 300000 500000 1000000 粤海铁路公司投入资金（单位：元） 300000 100000 本来，甲方供料是建设单位为了降低成本，保证材料质量，采取的由建设方提供所需材料的方式。但审计发现，粤海铁路公司为了用足概算（而不是节约投资），以下属实体套取高额利差，在甲方供料方式上大做手脚，以概算价入成本账，不进行招投标采购，不自己采购，而通过下属物资公司购料，让其强行插在中间吃概算价与实际价之间的差额。更为恶劣的是，为了让下属公司套到更大的差价空间，粤海铁路公司串通设计方调高概算单价，虚列预算，套取资金。其中，通过交通部某院人为调节石料单价，增加港口码头工程投资1642万元；通过铁道部某院调增甲方供材料土工膜的预算单价，增加铁路工程投资358万元。这样，粤海铁路公司通过所谓的甲方供料方式，人为致使工程材料成本增加了30.66%。而不规范的采购，也为腐败打开方便之门。杜惠荣在担任粤海铁路公司副总经理（正处级），分管公司物资部期间，利用职务之便，为物资供应单位谋取利益。先后15次收受物资供应单位或其代理商贿赂的款额共计人民币48万元。

工程建设收入的获取，与甲方供料差价收入的取得方式大同小异。粤海铁路公司下属的褓均无施工资质，承包工程后，赚取差价或管理费后便转包给施工单位，仅从湛海线铺架工程项目中，就赚取差价收入647万元（将取得1428万元）。但实际上，这些利益仅是小头，而粤海褓的介入，使工程管理上受制于设计施工单位，或因管理者失职，使工程管理漏洞百出，造成的工程管理资金被骗套和损失浪费的资金，却是大头。有个很明显的例子，审计人员到海沙段预制梁场，对龙门吊轨道进行现场测量时发现只有150米，一般人凭目测就可知道，但在最后付款签字时，工程管理者、工程监理人员居然视而不见，将其按1160米付款，目测差错率居然高达673%。仅这一单就多支付给施工单位工程直接费77.49万元（未计工程间接费）。还有一单付款更让审计人员莫名其妙，即抛填堤心石的补偿费用。粤海铁路公司明明已在各施工单位的投标报价中，饮食了该项费用，且以施工合同方式予以确认，但后来却又做出决定，重复支付施工单位抛填堤心石补偿费用610万元。经审计人员抽查发现，由于工程管理等原因造成的建设资金损失浪费达3925.29万元。

最见不得阳光的，就数提供技术咨询取得的收入。审计人员在对该公司技术报务中心（简称：中心）咨询服务基础上审查时发现，其中内幕，令人惊心。中心一经成立，即依托粤海铁路通道建设项目，全方位地介入物资采购和工程设计、施工等环节，以提供技术咨询服务的名义取得经营收入。取得的服务收入全部来源于粤海铁路通道的建设资金。中心成员均系基础上标底编制人及评标人，均在中心领取效益报酬，粤海铁路公司在自行组织的招标项目中，为了协助向中心交了?咨询费?的服务对象中标，真可谓?煞费苦心?。以制梁枕招标为例，该中心1999年9月（招标前），分别与两家单位签订咨询服务合同，各收取服务费40万元和50万元。为了协助这两个单位投标中标，除招标前提供?咨询服务?外，还违规把1个标段拆分为2个；在评标中违规操作，为未中标的株洲桥梁公司，修改原始评分表，其结果可想而知。

审计查出的咨询收入是622.2万元，但其背后还隐藏着多少猫腻却无法统计。据检察机关指控，唐建伟、杜惠荣、朴英元、李逊4人都有收受贿赂的行为，在1999年至2002年间，被告人唐建伟在担任粤海铁路公司总经理期间，利用其负责基建、经营活动、主持招标、签订施工合同、审批验工计价、工程款拨付、变更设计以及对外协调等职务之便，为工程单位谋取利益，先后20次收受工程单位贿赂款共计人民币60.8万元、港币5万元。

就这样，国家用来建设粤海铁路的资金，被掌管资金的建设单位――粤海铁路公司，以种种名义挪用套取。在一笔笔貌似合法的交易后，掩盖着一桩桩套取国家建设资金的黑幕。7个实体实际是粤海铁路公司套取国家建设资金的工具。

过水的服务,通过契约条款的保障,使之在不用承担责任的情况下仍可领取高额手续费。而博达的董事长与财务人员则隐瞒了上述存款用以购买信用联结票据、亦即博达并不能动用此笔资金的事实,导致误导投资者。

但为何注册会计师向菲律宾首都银行函证存款时,仍然显示这些资金未被限制用途?笔者分析菲律宾首都银行可能是以存款主契约来回复函证,而未将副约购买信用联结票据告知注册会计师。

2、博达在澳洲共和银行(Common wealth Bank of Australia)的虚增存款(4500万美元)。

由于博达公司对海外人头公司的应收账款过高,且有逾期过久未收回的情形,2004年年初注册会计师强烈要求针对这些应收账款提取足够的坏账准备。为了掩盖应收账款恶化的情况,由叶素菲指使邱姓主管以其名义,于2004年1月间在英属维尔京群岛登记设立AIM全球金融公司(简称AIM公司)。

由叶素菲代表博达公司与澳洲共和银行香港分行及其子公司澳洲CTB公司三方签订契约,出售博达所拥有五大人头客户的应收账款给澳洲CTB公司,并且约定CTB公司所支付的款项存入博达公司在澳洲共和银行所开立的账户。

接着由AIM公司的挂名负责人邱姓主管与CTB公司签订契约,约定CTB公司将上述应收账款转售给AIM公司之后,博达须以共和银行内的存款,认购AIM公司以上述应收账款担保所发行的一年期零付息票据,博达并不能自由运用该款项。通过上述设计,博达又将原本出售的应收账款买回来,然而共和银行视博达已经购买零付息票据的资金为存款,博达因此巧妙地将应收账款转变成现金科目。

博达公司连续于2004年1月至3月间,将所拥有的应收账款以九折出售给CTB公司,总共取得4500万美元,并存放于澳洲共和银行账户内。CTB再将应收账款卖给AIM公司,而博达将全数存款用以认购AIM公司所发行的零付息票据。由于AIM公司是叶素菲所虚设的人头公司,自然无法偿还零付息票据,所以博达公司自始自终无法运用存于共和银行账户的4500万美元的资金。

然而博达公司却将这些不能动用的存款列于财务报表现金科目,并未载明是受限制用途的资金,欺瞒投资者。

同时上述契约也载明当博达公司发生信用违约或申请重整时,澳洲共和银行可以交付上述零付息票据给博达公司,抵销博达在该银行的存款。在博达公司申请重整之后,共和银行随即执行上述债权债务抵销协议,使博达公司4500万美元的存款凭空消失。

通过上述设计,博达账面虚增了巨额的外币存款,其整个操作手法从头到尾都是一场空。先是博达自己虚设人头客户,假造销货收入、创造应收账款,进而通过国外银行将应收账款卖给海外人头公司,博达再将应收账款买回。

3、自导自演海外可转债发行(虚增4000万美元存款)。

叶素菲为解决因从事虚假销售导致资金不足的财务困境,原本打算于2003年4月发行海外可转换债券5 DOO万美元,藉以顺利筹措资金,并于8月获准发行。但由于2001年发行的国内可转债中曾有约定,博达日后的国内和海外可转债均不得为有担保之发行,使得博达在2003年9月改发行无担保海外可转债。

当时博达的财务状况已经不佳,发行条件改为无担保,将导致海外投资者的购买意愿低落,海外可转债发行未必会成功。博达董事长叶素菲于2003年10月利用邱姓主管的名义,在英属维尔京群岛设立两家人头公司,由这两家海外公司,经过博达的背书保证,向荷兰合作银行(Rabo Bank)新加坡分行借款4 000万美元、菲律宾首都银行香港分行借款1 000万美元。

这两家海外人头公司借得5 000万美元之后,博达委托香港某金融机构(台湾某金融机构的香港子公司)发行海外可转换公司债,而这两家人头公司便用借来的5 000万美元把博达发行的海外可转债全额吃进。博达一开始为人头公司做担保时,这两家国外银行即要求发行海外可转债所募得的资金需回存银行,因此博达将此5 000万美元存回荷兰合作银行和首都银行,换取现金存单,但限制动用此存款(必须等到人头公司还钱之后,博达才能动用账上的存款)。倘若博达公司发生信用违约或申请重整,荷兰合作银行及首都银行可将对海外人头公司的债权交付博达公司,抵销博达在这两家银行的存款。

博达于2003年10月下旬完成海外可转债发行,并于11月宣布实施库藏股政策,买回两万张博达股票,促使股票涨到17.4元。博达海外可转换债的转换价格为15.08元,因此这两家人头公司在短时间内,顺利将5 000万美元的海外可转换公司债全数转换为约1 1万张的普通股,并在市场上出售藉以套取价差。这两家人头公司出售股票换取现金之后,便偿还向首都银行借的1000万美元,使得博达可以动用此资金并调回台湾岛内。然而这两家人头公司欠荷兰合作银行的4 000万美元却未偿还,使得这4 000万美元的存款从头到尾都不能动用。博达出事之后,其存放于荷兰合作银行的款项遭到冲销。

借此虚发海外可转债的做假手法,博达自导自演了整个海外可转债的发行。除从中套利高达2.6亿元之外,并将在荷兰合作银行中受限制的外币存款4 000万美元,虚列为账上的现金,造成财务报表披露不实。

4、担保海外人头公司的借款(虚增1000万美元存款)。

叶素菲利用公司员工的名义在英属维尔京群岛设立Addle公司,连续于2002年至2003年间向台湾一家金融控股公司海外协属公司(Grand capital公司)办理融资借款,总共借得1000万美元。同时,除由叶素菲代表博达公司签发面额1 000万美元的本票交由Grand capital公司为上述借款担保外,未经公司董事

会决议,她擅自代表公司在该金融控股公司旗下银行开立一个外币存款户,将博达公司资金1000万美元存入该账户。叶素菲并与该银行约定Addle公司还款给Grand capital公司前,博达公司不得动用该笔存款。

叶素菲还同意,当Addle公司未还款给Grand capital公司或博达公司发生信用违约事件时,博达授权银行扣取该笔存款偿还Grand capital的债务。在2004年6月1 5日博达申请重整信息公开后,博达的1000万美元存款即转作清偿Addle公司向Grand capital公司的借款,导致1 000万美元的存款凭空消失。

经过上述交易安排,博达仍在财务报表中将1000万美元存款列为现金科目,并且未披露有止扣、限制用途的事实。因上述契约,叶素菲涉嫌挪用公司1000万美元给海外人头公司。

通过上述四笔复杂的交易安排,博达账上的1.8亿美元现金,包括菲律宾首都银行8 500万美元、澳洲共和银行4500万美元、荷兰合作银行4 000万元和台湾某银行1000万美元存款,皆为不可动用或根本不存在的现金,却虚列在报表上。

案例启示

现实中,很多上市公司大股东或管理层出于利益考虑,在公司经营不景气的时候,往往会选择掩盖事实、粉饰财务报表。而造假本身的支出又进一步损害公司财务健康,加之大股东或管理层在造假同时挪用公司巨额资金,公司最终难以为继,只好将烂摊子丢出来,让投资者、债权银行及其他利益相关者承受地雷般的引爆。

地雷股不是一天形成的,不论上市公司采用什么财务操纵手法,终归会留下一些痕迹,投资者要想学会自保,远离地雷股,必须细心观察,从一些痕迹中发现财务舞弊的警讯。

以博达为例,销售集中度异常之高,且销售收入伴随巨额的应收账款,都是公司虚构收入的征兆。为何账上有63亿元现金,还需在2004年6月发行海外存托凭证来偿还将到期的可转换公司债(后来海外存,托凭证停止发行)?为何2002年年底账上约有40亿元现金,还需向银团贷款17亿元?这些都是质疑现金真实性的理由。此外,博达上市后,董事会越来越内部化,几位大股东不断抛售股票,4年之内更换4位财务主管,董事、监事频频换人,财务预测频繁调整,大量员工分红配股,都是博达可能存在财务舞弊的警示信号。

当然,现在许多上市公司财务舞弊都是由掌握公司决策的大股东和最高管理层直接主导的,仅从财务报表数据有时很难判断。笔者认为,数字源于人性,研究数字之前,务必了解控制公司的大股东或管理层的人性,关注以下发现财务舞弊的警讯:首先,回归到以人性为出发点,探讨控股股东与外部股东祸福与共的程度

(控股股东比率)以及对董事会掌握的程度,这些因素牵涉控股股东努力经营的诱因与掌握权力的多寡,可以说是最内层影响控股股东诚信结构的因素。其次,其他大股东是否出售股票、董事监事与财务主管中是否有多人辞职以及是否经常更换会计师和审计师,这些人是除控股股东以外最了解公司的参与者,因此这些因素可以说是第二层影响控股股东诚信结构的因素。再者,衡量控股股东的决策行为是否偏离诚信原则。例如,公司长期投资比例持续增加,设立许多投资公司,且有复杂的海外投资;公司存在许多重大异常关联交易,可能涉嫌虚增业绩与转移公司资金;控股股东有介入股市的行动,造成股价波动过大;管理当局有激进确认收入的倾向或员工分红配股的金额过高;等等。

（资料来源:财务与会计 作者:叶银华 马军生）

思考与分析：

台湾博达财务舞弊有哪些特点？如何识别？

第二节 国外舞弊审计经典案例

案例一：世界通信财务舞弊案例

一、案例介绍 案例背景：

世界通信公司(WorldCom，简称世通)是一家美国通讯公司，2003年因会计丑闻事件破产。在2006年1月被Verizon以76亿美金收购，重组成为其属下的事业部门。目前公司已更名为MCI有限公司，总部位于维吉尼亚州。 世通公司经历了美国电信业半个世纪以来的风风雨雨：它曾推动了美国反垄断的立法进程，这导致了AT&T的被分拆；它对MCI的收购及其后报出的会计丑闻反映了20世纪90年末互联网泡沫中电讯业的躁动不安。

世通公司一度是仅次于AT&T的美国第二大长途电话公司，这归功于对其他电信公司的收购，其中最为人知的是对MCI以及美国互联网骨干Tier 1 ISP UUNET的收购。

在2002年6月的一次例行的资本支出检查中，公司内部审计部门发现了38.52亿美金数额的财务造假，随即通知了外部审计毕马威（毕马威当时新近接替安达信成为公司的外部审计）。丑闻迅即被揭开，苏利文被解职, Myers 主动辞职，安达信收回了2001年的审计意见。美国证券管理委员会（SEC)于2002年6月26日发起对此事的调查，发现在1999年到2001年的两年间，世通公司虚构的营收达到90多亿美元；截至2003年底，公司总资产被虚增约110亿美元。 2002年7月21日，公司申请破产保护，成为美国历史上最大的破产保护案。2003年4月14日，公司更名为MCI, 将总部从密西西比迁至维吉尼亚。 根据破产重组计划，公司向SEC支付总额75亿美金的现金和新公司股票，用以偿付受欺骗的投资者。 重组后的公司负债57亿美金，拥有资金60亿美元，这60亿美元中的一半将用于赡后诉讼及清算。破产前公司的债券以一美元兑35.7美分获偿，而股票投资者则血本无归。许多小债主苦等两年多也没有收回自己的本钱，其中包括许多前公司雇员。

2005年2月14日，Verizon通信公司宣布以76亿美金收购MCI。 2005年3月15日，Bernard Ebbers被判犯有欺诈、共谋、伪造罪，获刑25年监禁，Ebbers于2006年9月开始服刑，时年64岁。 该公司其他涉案人员，亦被裁定有罪。

世界通信，还是世界骗局？

2002年6月25日傍晚，美国第二大长途电信营运商世界通信公司新任首席执行官向新闻媒体发布了一则震惊世界的消息：内部审计发现，2001年度以及

人探讨通过在第三季度计提固定资产减值准备来更正这些账务处理以避免重编已对外公布财务报表的可能性。安达信的两名合伙人和参与讨论的马龙断然否定了苏利文的主张。至此，苏利文已经黔驴技穷了。

6月24日，审计委员会再次开会，邀请了世界通信董事会的一些资深董事、毕马威和安达信的代表以及众多的律师和法律顾问参加。安达信的代表正式声明，鉴于世界通信将线路费用由经营费用调入资本支出，他们对2001年度以及2002年第二季度的财务报表所发表的审计意见已不再值得信赖，建议世界通信按规定重编报表（Restatement）。同日，审计委员会正式通知苏利文和迈耶斯，如果他们俩不主动辞职，将会被立即解雇。迈耶斯选择了辞职，而苏利文则拒不辞职。

6月25日，世界通信董事会召开了紧急会议。在听取了审计委员会的报告后，董事会立即作出四项决议：（1）重新编制2001年度和2002年第一季度的财务报表，要求毕马威对这些财务报表重新进行全面审计；（2）向SEC通报世界通信发现的重大会计问题以及董事会关于重编报表的决定；（3）开除苏利文，取消其遣散费；（3）与SEC会谈后，立即公开董事会的决定。

董事会结事后，世界通信请求SEC的紧急约见。下午3月30日，SEC约见了世界通信的代表。6月25日傍晚，世界通信的首席执行官西择摩尔向新闻记者披露了世界通信在5个季度里捍造了38.52亿美元的利润的特大丑闻。

丑闻公开之夜，辛西亚拖着疲惫的身躯，回到她母亲离世界通信总部不远的家。在她母亲的厨房里，辛西亚百感交集，泪流满面，痛不欲生。摩斯则仍在世界能信总部开夜车，继续整理他冒险收集的证据。他的妻子打来电话问摩斯是否看过电视新闻，在新闻报道里，?世界通信?已变成了?世界骗局?，她想知道摩斯是否了解内幕。摩斯告诉她，内幕就在家里的公文箱里！至于史密斯，正发愁如何向曾在克林顿中学教过他和辛西亚会计的母亲解释他们三个是如何?嗅出?苏利文这只造假鼹鼠的。

舞弊手法透视

世界通信尽管在造假金额上创下记录，但造假手法并不高明。谙熟会计审计之道的苏利文以及其他共犯或许早已意识到，假的终究是假的，再高明的手法也做不出真账，犯不着为做假账挖空心思。

根据SEC以及美国总检查长办公室向法院递交的起诉书，世界通信会计造假的动机是为了迎合华尔街财务分析师的盈利预测，造假手法不外乎以下两类。

1、滥用准备金科目，利用以前年度计提的各种准备如递延税收、坏账准备、预提费用，冲销线路成本，夸大对外报告的利润。SEC和司法部已经查实的这类造假金额高达16.35亿美元

2、以?预付容量?为借口，要求分支机构将原已确认为经营费用的线路成本转至固定资产等资本支出账户，以此降低经营费用，高估经营利润。SEC和司法部已查实的这类造假金额高达38.52亿美元。

世界通信第一类造假示意性会计分录 单位：百万美元 会计分录 借：各种准备金科目 贷：线路成本 2000年3季度 828 828

世界通信第二类造假示意性会计分录 单位：百万美元

会计分录 2001年1季度 2001年2季度 2001年3季度 2001年4季度 2002年1季度 2000年4季度 407 407 2001年3季度 400 400 借：固定资产 贷：线路成本 771 771 560 560 762 762 941 941 818 818 第一和第二类造假所涉及的调整分录既无原始凭证和分析资料支持，也缺乏签字授权和正当理由。值得一提的是，第二类造假手法在夸大利润的同时，也虚增了经营性活动产生的现金流量，从而严重误导了报表使用者对世通现金流量创造能力的判断。

除了在线路成本方面弄虚作假外，世通还存在创造性并购会计、巨额冲销、随意计提固定资产减值等舞弊手法，这里不再一一阐述。

审计失败的根源

安达信从1999年起一直为世通出具无保留意见的审计报告。从已披露的资料看，安达信对世通的财务舞弊负有不可推卸的重大过失审计责任。安达信对世通的审计，是一项可载入史册的典型的重大审计失败案例。

安达信对世通的审计失败，主要归于以下四个方面： 1、缺乏形式上的独立性

根据世界通信2002年4月22日提供的?征集投票权声明?，安达信在2001年共向世界通信收取1680万美元的服务费用，其中审计收费440万美元、税务咨询760万美元、非财务报表审计（主要是外包的内部财务审计）160万美元、其他咨询服务320万美元。自1989年起，安达信一直担任世界通信的审计师，直到安然丑闻发生后，世界通信才在2002年5月14日辞退安达信，改聘毕马威。安达信在过去10多年既为世界通信提供审计服务，也向其提供咨询服务。尽管至今尚没有充分的权威证据证明同时提供审计和咨询服务可能损害会计师事务所的独立性，但2002年7月30日通过?萨班斯—奥克斯利法案?对代理记账和内部审计等9项咨询服务所作出的禁止性规定以及对税务咨询所作出的限制性规定，至少说明社会公众和立法部门对兼做审计和咨询可能损害独立性的担忧。

此外，世界通信历来是安达信密西西比杰克逊（世界通信总部所在地）分所最有价值的单一客户，这一事实不禁让人对安达信的独立性存在疑虑。杰克逊分所的设立，目的是为了?伺候?和保住世界通信这一给安达信带来不菲审计和咨询收入的客户。在这种情况下，杰克逊分所的安达信合伙人难免会对世界通信不规范的会计处理予以?迁就?。对世界通信的主审合伙人而立，丢失这样的一个大客户，其后果是不谌设想的。

2、未能保持应有的职业审慎和职业怀疑

安达信向SEC和司法部门提供的1999年至2001年审计工作底稿表明，安达信在这三年里一直将世界通信评估未具有最高等级审计风险的客户。在编制1999年至2001年度审计计划时，安达信对世界通信审计风险评估如下表所示：

风 险 评 估 项 目 会计及财务报告风险 关键管理和雇佣岗位人员配备的充分性 对审计工作涵盖范围的态度 对信息和人员的无限制接触 管理当局关于舞弊防范和侦查政策的质量 履行财务报告职能的能力 过于激进的收入或盈利目标 良好的会计和披露惯例 致力于建立和保持令人满意的内部控制系统（包括对已知的控制问题作出及时和有效的反应） 对会计和报告（包括审计调整和披露）建议的反应程度 中等风险 中等风险 风险评估级别 重大风险 中等风险 中等风险 中等风险 中等风险 中等风险 重大风险 中等风险 尽管如此，面对如此高风险的审计客户，安达信对世界通信的线路成本、准备金计提和转回、收入确认和商誉减值等重大事项进行审计时，几乎完全依赖于世界通信高层的管理声明书（Management Representation），而不是建立在获取充分适当的审计证据的基础上，以至于世界通信审计委员会在2002年6月向安达信通报世界通信利用冲销线路成本虚构利润时，安达信向新闻媒体的解释是世界通信的高层并没有在管理当局声明书中就此事告知安达信。可见，安达信没有保持应有的职业审慎和职业怀疑，负有重大过失责任。

事实上，如果保持应有的职业审慎和职业怀疑，安达信应当有能力通过下列种种迹象发现世界通信的财务舞弊：可见，安达信没有保持应有的职业审慎和职

业怀疑，负有重大过失责任。

（1）世界通信管理当局蓄意将财务审计排除在内部审计部的法定职责之外，只准予内部审计部从事经营绩效审计，这显然有别于大多数公司的做法；

（2）世界通信的会计记录存在着众多的高层调整（Top-Side Adjustments），即公司总部直接给子公司等分支机构下达账项调整指令，而没有提供相关的授权签字和原始凭证等书面材料；

（3）世界通信的管理当局具有提供虚假财务报告的强烈动机，包括埃伯斯持有世界通信大量股票并以此作为个人贷款的质押，世界通信迫切需要保持高股价以维持以换股方式进行收购兼并的吸引力，以及世界通信需要保持较高的投资和信用等级以发行票据和债券（2000和2001年发行的票据和债券分别高达50亿美元和118亿美元）；

（4）世界通信所处电信行业发生逆转，风险居高不下，表现为竞争激烈、市场饱和、盈利下降、倒闭不断，坏账剧增；

（5）世界通信经营特征和财务状况所反映出的异常现象，如收入和盈利的高速增长所创造的现金流量不足以弥补其资本支出、世界通信面临着通过发行股票或举债来为其经营活动和资本支出筹措资金的巨大财务压力、与竞争对手相比所显出的异常盈利能力（如AT&T从2001年起因电信行业的逆转开始发生大规模亏损，而世界通信仍然报告巨额盈利）。

3、编制审计计划前没有对世界通信的会计程序进行充分了解

GAAS特别强调在编制计划前，应当了解可能对财务报表产生重大影响的交易、事项、程序和惯例。但安达信没有按这一要求对世通的下列会计控制和程序进行充分了解：

（1）世界通信会计和报告系统对结账后调整分录、准备金转回的规定和控制程序；

（2）手工会计分录和合并试算平衡表的编制和控制程序；

（3）管理当局对重组准备和其他准备金以及线路成本的估计判断及相关控制程序；

（4）世界通信的内部控制结构及其在实际执行中的效果；

（5）管理当局对资产减值的计提和转回的估计判断和相关控制程序； （6）世界通信会计政策在不同期间运用的一贯性，特别是线路成本在2001年以前均作为期间费用，而2001年度和2002年第一季度世界通信却以?预付容量?的名义将38.52亿美元线路成本予以资本化。

4、没有获取足以支持其审计意见的直接审计证据

GAAS明确指出，注册会计师应当获取充分适当的审计证据，作为其发表审

计意见的依据。管理当局的声明不能替代注册会计师实施必要实质性测试程序以获取充分适当审计证据。安达信对世界通信的审计显然没有遵循GAAS的上述规定。

1）安达信没有获取世界通信通过转回准备金以冲销线路成本的直接证据，而是过分依赖管理当局的声明，以至于未能发现世界通信在2000年第三和第四季度以及2001年第三季度将过去计提的至少16.35亿美元的准备金用于冲销线路成本的舞弊行为。现已查明，这些转回分录均属于?空白记账凭证?，无一例外地均缺少相关的原始凭证或其他证明材料。具体地说，安达信没有充分考虑来自财务报告信息系统之外的会计分录（即这些分录并非来自世界通信的收入、费用、现金收入、现金支出和薪资支出等会计和报告信息系统）的有效性。尽管世界通信为了掩饰其舞弊行为，有时采用化整为零的方式，将这12亿美元的转回冲销分录分录拆成几百笔分录，以逃避安达信的审计。但是，如果安达信检查了总账记录或者要求审阅结账后的调整分录，是完全可以发现这些没有原始凭证作支撑的会计分录的可疑之处。此外，稍有一点审计常识的注册会计师都知道，转回已计提的准备金是上市公司调节利润的惯用伎俩，因此，对于准备金的借方发生额必须进行重点审计。安达信为何对这16.35亿美元的准备金转回无动于衷，确实令人费解。

从重要性水平的角度看，2000年第三和第四季度世界通信转回准备金虚增了12.35亿美元的利润，占当年对外报告净利润的29.7%，2001年通过转回无线电部门已提取的坏账准备虚增了4亿美元的利润，占当年对外报告净利润的26.6%，均远远超出约定俗成的重要性水平（通常为净利润的5%至10%）。对于如此重大的事项，安达信本应进行重点审计。更令人匪夷所思的是，无线电部门负责人斯图帕克和内部审计部负责人辛西亚都曾就世界通信总部要求无线电部门在2001年第三季度冲销已计提的4亿美元坏账准备一事向安达信的合伙人抱怨，而安达信竟然视而不见，连起码的职业敏感性都没有。

2）安达信没有获取世界通信将38.52亿美元的线路成本由经营费用转入?厂场、设备和财产?（Plant, Property and Equipment）的直接证据，以至于未能发现世界通信的财务舞弊。与准备金的转回一样，这38.52亿美元所涉及的重分类调整分录（将经营费用重新划分为资本支出）无一例外地缺乏相关的原始凭证、签字授权等证明材料。其中有一笔分录（内部审计部摩斯最早发现的那笔怪异分录）的金额为5亿美元整，只有分录，没有原始凭证和签字授权，是一起典型的利用空白记账凭证伪造利润的案例。仅这笔分录所虚构的利润就占世界通信2001年利润的33.3%。真不明白安达信是如何确定审计重要性的，又是如何进行抽样以确定凭证测试样本的。难道安达信所倡导的风险导向型审计就不需要测试

设立LJM的目的，就是要使LJM成为向安然公司购买资产的资金来源，向安然公司投资的权益合伙人，以及降低安然公司投资风险的合作伙伴。

1999年6月至2001年9月，安然公司与LJM公司发生了24笔交易，这些交易的价格大都严重偏离公允价值。安然公司现已披露的资料表明，这24笔交易使安然公司税前利润增加了5.78亿美元，其中1999和2000年度增加的税前利润为7.43亿美元，2001年1至6月减少的税前利润为1.65亿美元。在这24笔交易中，安然公司通过将资产卖给LJM2确认了8730万美元的税前利润；LJM购买安然公司发起设立的SPE的股权和债券，使安然公司确认了240万美元的税前利润；LJM受让安然公司联属企业的股权，使安然公司获利1690万美元；安然公司与LJM共同设立5个SPE，并通过受让LJM2在这5个SPE（其中四个为前述的V类公司）的股权等方式，确认了与风险管理活动有关的税前利润4.712亿美元。

安然公司通过上述交易确认的5.78亿美元税前利润中，1.03亿美元已通过重新合并LJM1的报表予以抵销，其余4.75亿美元能否确认，尚不得而知。但安然公司在2001年第三季度注销对V类公司的投资就确认了10亿美元亏损的事实（Gretchen Morgenson，2002），不能不让人怀疑安然公司在1999和2000年确认上述交易利润的恰当性。

（4）利用合伙企业网络组织，自我交易，涉嫌隐瞒巨额损失。上述三个重大会计问题所涉及的金额，在我们看来已是天文数字。但安然公司的会计问题并非到此为止。目前已披露的不到10家合伙企业和子公司所涉及的上述会计问题，说不定只是冰山一角。安然公司拥有错综复杂的庞大合伙企业网络组织，为特别目的（主要是为了向安然公司购买资产或替其融资）设立了约3000家合伙企业和子公司，其中约900家设在海外的避税天堂。虽然安然公司2001年10月组成了由新增选为独立董事的德州大学法学院院长威廉。鲍尔斯教授担任主席的独立调查委员会，对安然公司的合伙企业和子公司进行调查，但要查清这些具有复杂财务结构和千变万化商业风险的网络组织的真实情况，恐怕得历时数载。尽管如此，根据《纽约时报》2002年1月17日的报道以及1月16日该报全文刊载的安然公司发展部副总经理雪伦。沃特金斯女士在首席执行官杰弗利。K.斯基林突然辞职后致函董事会主席肯尼思。莱的信函，安然公司很有可能必须在已调减了前5年5.86亿美元税后利润的基础上，再调减13亿美元的利润。这13亿美元的损失，主要是安然公司尚未确认的与合伙企业复杂的融资安排等衍生金融工具有关的损失，其中5亿美元与安然公司已对外披露的V类公司有关，其余8亿美元则与安然公司至今尚未披露的Condor公司有关。至于众多以安然股票为轴心

的创新金融工具及其他复杂的债务安排所涉及的损失和表外债务，很可能是个难以估量的?财务黑洞?。

（二）审计问题

尽管从理论上说，审视上市公司的任何重大恶性案件时都必须严格区分会计责任与审计责任，但不可否认的是，在现实世界中，注册会计师与上市公司是一荣俱荣，一损俱损。安然大厦的坍塌，除了蒸发掉安然公司员工的血汗钱和众多无辜投资者的财富外，很有可能使安达信身陷绝境，并引发了对?五大?空前的信任危机。目前披露的证据显示安然公司蓄意舞弊，但为其提供审计鉴证和咨询服务的安达信是否涉嫌与安然公司串通舞弊尚无定论，不过，美国国会的6个调查组，以及司法部、联邦调查局和SEC等部门对安然公司和安达信发起的规模空前的刑事调查所掌握的初步证据，足以表明安达信在安然事件中难辞其咎。根据目前已披露的资料，安达信在安然事件中，至少存在以下严重问题： （1）安达信出具了严重失实的审计报告和内部控制评价报告。安然公司自1985年成立以来，其财务报表一直由安达信审计。2000年度，安达信为安然公司出具了两份报告，一份是无保留意见加解释性说明段（对会计政策变更的说明）的审计报告，另一份是对安然公司管理当局声称其内部控制能够合理保证其财务报表可靠性予以认可的评价报告。这两份报告与安然公司存在的前述重大会计问题形成鲜明的反差，已成为笑柄。经过与安达信的磋商，安然公司2001年11月向SEC提交了8－K报告，对过去5年财务报表的利润、股东权益、资产总额和负债总额进行了重大的重新表述，并明确提醒投资者：1997至2000年经过审计的财务报表不可信赖。换言之，安然公司经过去达信审计的财务报表并不能公允地反映其经营业绩、财务状况和现金流量，得到安达信认可的内部控制也不能确保安然公司财务报表的可靠性，安达信的报告所描述的财务图像和内部控制的有效性，严重偏离了安然公司的实际情况。

（2）安达信对安然公司的审计缺乏独立性。独立性是社会审计的灵魂，离开了独立性，审计质量只能是一种奢谈。安达信在审计安然公司时，是否保持独立性，正受到美国各界的广泛质疑。从美国国会等部门初步调查所披露的资料和新闻媒体的报道看，安达信对安然公司的审计至少缺乏形式上的独立性，主要表现为：

①安达信不仅为安然公司提供审计鉴证服务，而且提供收入不菲的咨询业务。安然公司是安达信的第二大客户，2000年度，安达信向安然公司收取了高达5200美元的费用，其中一半以上为咨询服务收入（Reed Abelson＆ Johnathan D. Clater，2002）。安达信提供的咨询服务甚至包括代理记账。社会各界纷纷质疑，既然安达信从安然公司获取回报丰厚的咨询收入，它能保持独立吗？安达

信在安然公司的审计中是否存在厉害冲突？它能够以超然独立的立场对安然公司的财务报表发不偏不倚的意见吗？即使安达信发现了重大的会计问题，它有可能冒着被辞聘从而丧失巨额咨询收入的风险而坚持立场吗？面对诸如此类的质疑，即使安达信能够从专业的角度辩解自己并没有违反职业道德，但社会大众至少认为安达信缺少形式上的独立性。关于会计师事务所能否同时扮演审计鉴证和咨询服务角色的辩论由来已久。SEC前任主席阿瑟。利维特2002年1月17日在《纽约时报》上发表了题为?谁来审计审计师?的文章，重提3年前的主张，要求对会计师事务所同时提供审计鉴证和咨询服务予以限制。SEC在这场与?五大?的较量中败下阵来，从反对?五大?的先锋人物利维特的离职，到力挺?五大?的哈维。彼特继任SEC主席，足见?五大?的影响力。资料显示，安达信的政治行动委员会（Polirical Action Committee）在2000年美国国会选举中就捐赠了99万美元的?政治献金?。会计师事务所居然设立政治行动委员会，试图影响国会选举，独立性何在？

②安然公司的许多高层管理人员为安达信的前雇员，他们之间的密切关系至少有损安达信形式上的独立性。安然公司的首席财务主管、首席会计主管和公司发展部副总经理等高层管理人员都是安然公司从安达信招聘过来的。至于从安达信辞职，到安然公司担任较低级别管理人员的更是不胜枚举。

（3）安达信在已觉察安然公司会计问题的情况下，未采取必要的纠正措施。目前，美国国会调查组披露的证据显示，安达信在安然黑幕曝光前就已觉察到安然公司存在的会计问题，但未及时向有关部门报告或采取其他措施。国会调查组获得的一份安达信电子邮件表明，安达信的资深合伙人早在2001年2月就已经在讨论是否解除与安然公司的业务关系，理由是安然公司的会计政策过于激进。我们注意到，安达信为安然公司2000年度财务报表出具的审计报告是2001年2月23日，因此有理由相信，安达信在出具审计报告时很可能就已经觉察到安然公司存在的会计问题，否则，合伙人是不可能在2月份讨论是否辞聘的问题的。2001年8月20日，沃特金斯女士致电她过去在安达信的一名同事，表达了她对安然公司会计问题的关注。与此同时，她致函安然公司董事会主席，警告安然公司?惊心构造的会计骗局?（elaborateaccounting hoax）有可能被揭穿（Richald A.Oppel Jr.，2001）。8月21日，包括首席审计师大卫。邓肯在内的四名安达信合伙人开会讨论沃特金斯女士发出的警告。此时，安达信已经意识到事态的严重性了。尽管如此，安达信并没有主动向证券监管部门报告，也未采取其他必要措施来纠正已签发的审计报告。安达信的这种做法是否违反规定，目前尚难以断定，但至少让社会公众对安达信的职业操守大打折扣。

（4）销毁审计工作底稿，妨碍司法调查。在沸沸扬扬的安然事件中，最让会计职业界意想不到的是安达信居然销毁数以千计的审计档案。我们知道，审计最重证据。以客观、真实的证据为依据的审计，被Paton和Littleton（1940／1970）称之为英国对审计行业的最重要贡献。客观、真实的证据也是他们提出的会计基本假设之一。安达信销毁审计档案，是对会计职业道德的公然挑衅，也暴露出其缺乏守法意识。目前，美国司法部、联邦调查局和SEC等部门正就此丑闻对安达信展开刑事调查。丑闻曝光后，安达信迅速开除负责安然公司审计的大卫。邓肯，同时解除了休斯敦其他三位资深合伙人的职务。但这一弃车保帅的招数看来并不高明。邓肯在接受司法部、联邦调查局和SEC的问讯时，拒不承认是擅自作出销毁审计底稿的决定，而坚称是在2001年10月12日接到安达信总部的律师通过电子邮件发出的指令后，才下令销毁审计底稿的，直至11月8日收到该律师的指令后才停止销毁活动。至今，安达信总部尚未对邓肯的说法作出反应。如果邓肯的说法属实，那么，安达信的麻烦可就大了。从安达信的角度看，销毁审计档案的事实，极有可能使安然事件由单纯的审计失败案件升级为刑事案件。许多国会议员和SEC的官员誓言将彻查此事。销毁审计档案不仅使安达信的信誉丧失殆尽，而且加大了安达信串通舞弊的嫌疑。如果这仅仅是一件因判断失误而造成的审计失败，安达信值得冒天下之不题而销毁审计档案吗？答案只有一个：被销毁的审计档案藏有见不得阳光的勾当。

（资料来源：会计研究，作者：葛家澍、黄世忠）

（资料来源：http://baike.http://www.wodefanwen.com//view/159250.htm）

思考与分析：

1、安然事件中财务舞弊的手法主要有哪些？

2、针对这些财务舞弊，审计人员在审计时应当注意哪些问题？

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