会计郭建华专题班讲义

《会计专题》

专题一 非货币性资产交换、债务重组与长期股权投资权益法、投资性房地产的结合 1.非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，采用下面的处理方法： 换入资产成本＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价（－收到的补价） 注意的问题:

（1）换出资产的公允价值和其账面价值之间的差额

非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别情况处理： ①换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14 号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出，为换出固定资产、无形资产交纳的营业税抵减资产处置损益。 ③换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入“投资收益”科目。 （2）“应支付的相关税费”如何处理？

非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应支付的相关税费处理方法： （1）增值税的销项税额应直接计入换入资产成本；

（2）除增值税的销项税额以外的，如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益，如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。

注意：不管是单项资产交换还是多项资产交换，若不存在为换入多项资产发生共同税费的情况，一般地，换入资产的入账价值＝换入资产的公允价值+为换入资产发生的相关税费。 2.债务重组 （1）债务人

①将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入。 ②转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。 分别下列情况进行处理：

①抵债资产为存货的，应按视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本； ②抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出； ③抵债资产为股票、债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。 （2）债权人

债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，债权人按公允价值入账。重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。 修改其他债务条件的处理（区分附或有条件与不附或有条件）。 3.长期股权投资的权益法 （1）“成本”明细科目的会计处理

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。

长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额，借“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目。

注意：此时长期股权投资的账面价值大于计税基础，是否确认递延所得税？如果企业拟长期持有该项投资，则不确认递延所得税。

（2）“损益调整”明细科目的会计核算

①确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净损益进行调整后加以确定。

注意：在按取得投资时点被投资方各项资产、负债的公允价值进行调整时，是否考虑所得税影响，要看题目要求。如果题目给出了所得税税率等相关条件，一般是要考虑所得税影响的。 ②内部交易的抵销

投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。 ③被投资单位宣告发放现金股利或利润时

投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。 借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整

长期股权投资——成本 （分回的属于投资前的部分）

④投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理： 一是冲减长期股权投资的账面价值。

二是如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

三是在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

除上述情况，仍未确认的应分担的被投资单位的损失，应在账外备查登记。 被投资单位发生亏损： 借：投资收益

贷：长期股权投资—损益调整 长期应收款 预计负债

被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

对于长期股权投资账面价值与计税基础的差异，如果企业拟长期持有该项投资，则不确认递延所得税。新税法规定，居民企业对其他居民企业投资，分得的现金股利免征所得税。 （3）“其他权益变动”明细科目的会计处理

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。 在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

对于该类业务形成的长期股权投资账面价值与计税基础的差异，如果企业拟长期持有该项投资，则不确认递延所得税。 【例题1】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率均为l7%。

（1）甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的设备以及库存商品，与乙公司的固定资产（办公楼）、股权投资、原材料交换。2008年7月1日办理完毕相关手续。

甲公司换出资料：①固定资产（设备）原价为1 500万元，已提折旧为500万元，公允价值为2 000万元；②库存商品的成本为1 800万元，含税公允价值2 340万元。公允价值合计为4 340万元；

乙公司换出资料：①固定资产（办公楼）的账面原价为1 800万元，已提折旧为800万元，公允价值为1 100万元；②对A公司的股权投资并划分为可供出售金融资产，账面价值为2 000万元（其中成本为2 100万元，公允价值变动为减少100万元），公允价值为2 500万元；③原材料成本为900万元，含税公允价值为1 170万元；公允价值合计为4 770万元。

2008年7月1日甲公司为换入办公楼发生相关税费10万元，为换入长期股权投资发生相关税费5万元。甲公司向乙公司另支付补价430万元。不考虑乙公司的任何税费。 假定该交易具有商业实质，且公允价值均能够可靠计量。

（1）计算2008年7月1日甲公司换入各项资产的入账价值并编制会计分录（甲公司支付补价） 需要分配的换入资产价值总额＝4 340＋430－1000×17%＝4 600（万元） ①换入投资性房地产成本＝4 600×[1 100÷（1100+2500+1000）]＋10＝1 110（万元） ②换入长期股权投资成本＝4 600×（2 500÷4600）＋5＝2 505（万元） ③换入原材料成本＝4 600×（1 000÷4 600）＝1 000（万元） 借：固定资产清理 1 000 累计折旧 500

贷：固定资产 1 500 借：投资性房地产——成本 1 110 长期股权投资——A公司（成本） 2 505 原材料 1 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 170

贷：固定资产清理 1 000 营业外收入 （2 000－1 000）1 000

主营业务收入 2 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 340

银行存款 （430＋10＋5）445 借：主营业务成本 1 800

贷：库存商品 1 800

（2）计算2008年7月1日乙公司换入各项资产的入账价值并编制会计分录 乙公司换入资产价值总额＝4770－430-2000×17%＝4000（万元） ①换入固定资产成本＝4000×[2000÷（2000+2000）]＝2000（万元） ②换入库存商品成本＝4000×（2000÷4000）＝2000（万元） 借：固定资产清理 1 000

累计折旧 800

贷：固定资产 1 800 借：固定资产－设备 2 000 库存商品 2 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 340 银行存款 430 可供出售金融资产——公允价值变动 100

贷：固定资产清理 1 000 营业外收入 （1100－1000）100

可供出售金融资产——成本 2 100 资本公积 100

投资收益 （2500－2100）400 其他业务收入 1 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 170 借：其他业务成本 900

贷：原材料 900

（2）甲公司换入的办公楼作为投资性房地产，并于2008年7月1日出租给W公司，租期为2年，年租金为2 000万元，每年年初支付。甲公司采用公允价值模式计量投资性房地产。

（3）甲公司换入对A公司的投资，作为长期股权投资。2008年7月1日取得A公司20%的有表决权股份，能够对A公

司施加重大影响，2008年7月1日A公司可辨认净资产公允价值为13 000万元。假定甲公司取得该投资时，取得投资时被投资单位仅有一项无形资产的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该无形资产原值为150万元，已计提折旧50万元，A公司预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法摊销；甲公司预计该无形资产公允价值为200万元，甲公司预计剩余使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。 （4）乙公司换入的资产的用途不变，仍然作为固定资产和库存商品。 （3）计算并编制甲公司2008年7月1日对A公司的长期股权投资的账面余额

投资成本2 505万元小于可辨认净资产公允价值的份额2 600万元（13 000×20%）的差额，调整长期股权投资的账面价值。

借：长期股权投资——A公司（成本） 95

贷：营业外收入 95

2008年7月1日对A公司的长期股权投资的账面余额＝2 600（万元）。

（5）2008年10月3日甲公司与B公司达成债务重组协议。甲公司应付B公司的货款为3 000万元（含增值税），由于甲公司资金周转困难，尚未支付货款。债务重组协议为：以上述非货币性资产交换取得的原材料和持有C公司的一项股权投资清偿。原材料的公允价值为1 100万元。该股权投资为交易性金融资产，其中“成本”为1 000万元、“公允价值变动”为350万元（借方余额），公允价值为1 500万元。

假定原材料、股权使用权的划转手续于2008年11月1日办理完毕。 （4）编制2008年11月1日甲公司债务重组的会计分录 借：应付账款 3 000 公允价值变动损益 350

贷：其他业务收入 1 100 应交税费——应交增值税（销项税额） 187 交易性金融资产——成本 1 000 ——公允价值变动 350

投资收益 （1500－1000）500

营业外收入——债务重组利得 （3 000-1 100×1.17-1 500） 213 借：其他业务成本 1 000

贷：原材料 1 000

（6）A公司2008年实现的净利润为400万元（假定利润均衡实现）。2008年8月，A公司将其成本为80万元的商品以100万元的价格出售给甲公司，甲企业取得商品作为存货，至2008年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。 （5）编制2008年12月31日甲公司对A公司有关长期股权投资的会计分录。 调整后的净利润＝400÷2－（200/5－150/10）÷2-（100－80）＝167.5（万元） 借：长期股权投资——A公司（损益调整） （167.5×20%）33.5 贷：投资收益 33.5

（7）2008年12月31日甲公司换入的作为投资性房地产的办公楼，其公允价值为900万元。 （6）编制2008年12月31日有关投资性房地产的会计分录。 借：公允价值变动损益 （1 110－900）210 贷：投资性房地产－公允价值变动 210

专题二 会计差错、资产负债表日后事项、收入与财务报告等章节的结合

会计差错更正和资产负债表日后事项经常结合考查。比如企业资产负债表日后期间发现报告年度的存货跌价准备差错、收入确认差错、投资性房地产核算差错等。此种情况下的会计差错更正涉及损益的，需要通过“以前年度损益调整”科目核算；但如果是发现当年的会计差错，则不需要通过“以前年度损益调整”科目核算。 关于会计差错更正中所得税的调整是一个难点，但只要加强练习，就一定能够掌握。

资产负债表日后事项，除可以涉及会计差错更正事项外，还有可能涉及或有事项、销售退回等事项。其中涉及到的所得税问题，要注意仔细审题，按照题目的要求进行相关的处理。

【例题1】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其20×7年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问： 要求：

（1）根据资料（1）至（10），逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录（有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制调整盈余公积的会计分录）。

（2）根据要求（1）对相关会计差错作出的更正，计算其对甲公司20×7年度财务报表相关项目的影响金额，并填列“甲公司20×7年度财务报表相关项目”表。

甲公司20×7年度财务报表相关项目

单位：万元 项 目 一、资产负债表项目 1.应收账款 2.存货 3.长期股权投资 4.固定资产 5.无形资产 6.应付职工薪酬 7.递延收益 8.长期应付款 9.预计负债 10.递延所得税负债 11.盈余公积 12.未分配利润 二、利润表项目 1.营业收入 2.营业成本 3.管理费用 4.财务费用 5.资产减值损失 6.公允价值变动损益 7.投资收益 8.营业外收入 9.营业外支出 金 额 3200 2860 4060 14120 4600 980 1200 5200 600 200 530 2256 4800 3780 380 172 －462 648 370 192 300 会计差错更正金额 调整后金额 （1）1月8日，董事会决定自20×7年1月1日起将公司位于城区的已出租一幢建筑物的核算由成本模式改为公允价值模式。该建筑物系20×6年1月20日投入使用并对外出租，入账时初始成本为1 940万元，市场售价为2 400万元；预计使用年限为20年，预计净残值为20万元，采用年限平均法计提折旧，假定税法规定与之相同；20×7年1月1日该建筑物的市场售价为2 500万元。甲公司所得税税率为25%。 甲公司20×7年对上述交易或事项的会计处理如下： 借：投资性房地产—成本 2 500 投资性房地产累计折旧 88 贷：投资性房地产 1 940 公允价值变动损益 648

【答案】 （1）①资料（1），甲公司的会计处理不正确。将投资性房地产由成本模式转变为公允价值模式计量，属于会计政策变

6.应付职工薪酬 7.递延收益 8.长期应付款 9.预计负债 11.盈余公积 12.未分配利润 二、利润表项目 1.营业收入 2.营业成本 3.管理费用 4.财务费用 5.资产减值损失 6.公允价值变动损益 7.投资收益 8.营业外收入 9.营业外支出 980 +（10）136 1116 620 4874.19 450 362 578.6 2693.4 4860 3840 359.29 1418 0 330 1136 200 1200 -（5）600+（5）100－（8）80=-580 5200 －（3）513.10+（3）186.52+（9）0.77＝－325.81 600 530 －（10）150 ＋（1）162 +（1）48.6 10.递延所得税负债 200 2256 +（1）437.4 4800 +（6）60 3780 +（6）60 380 172 +（3）186.52+（9）0.77＝187.29 －（2）120－（3）76.97＋（5）100＋（8）64+（10）136＝103.03 483.03 －462 +（2）1960－（4）200+（4）120＝1880 648 370 192 300 －（1）648 －（4）40 （4）200+（5）600+（8）64+（8）80＝944 －（7）100 填表类题目的答题技巧：各个击破，分分必争。

【例题2·综合题】甲公司为非上市公司，为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，产品价格为不含增值税的金额。甲公司适用的所得税税率为25%，所得税采用资产负债表债务法核算。甲公司2008年度财务报告于2009年3月31日经董事会批准对外报出。甲公司2008年度所得税汇算清缴于2009年3月30日完成，直至2009年3月30日，甲公司2008年度的已预缴所得税5 625万元，但是未计算暂时性差异对所得税的影响。利润尚未进行分配。甲公司2008年12月31日编制的2008年度“利润表”有关项目的“本年金额”栏有关金额如下：

利润表 2008年度 单位：万元

项目 一、营业收入 减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失 加：公允价值变动收益（损失以“―”号 填列） 投资收益（损失以“―”号填列） 其中：对联营企业和合营企业的投资收益 二、营业利润（亏损以“―”号填列） 加：营业外收入 减：营业外支出 其中：非流动资产处置损失 三、利润总额（亏损总额以“―”号填列） 减：所得税费用 本年金额 113 625 78 750 6 750 1 575 2 250 450 0 900 450 2 700 22 500 5625 调整后本年金额 四、净利润（净亏损以“―”号填列） 要求：

16875 （1）判断甲公司上述交易或事项的会计处理是否正确，并说明理由；

（2）对甲公司上述交易或事项的会计处理不正确的进行调整，并编制相关调整分录（涉及以前年度损益的，通过“以前年度损益调整”科目调整，所得税的调整和以前年度损益的结转暂不考虑）； （3）计算甲公司2008年应交所得税，并编制与所得税相关的会计分录； （4）合并编制结转以前年度损益调整的会计分录；

（5）根据上述调整，重新计算2008年度“利润表”相关项目的金额。

与上述“利润表”相关的部分交易或事项及其会计处理如下：

（1）甲公司自2008年1月1日起，将某一生产用机器设备的折旧年限由原来的12年变更为15年，对此项变更采用未来适用法，对上述变更，甲公司无法做出合理解释，但指出该项变更已经董事会表决通过，并已在相关媒体进行了公告。经复核，该固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数没有重大差异。该设备原价为2 700万元，采用年限平均法计提折旧，无残值，该设备已使用3年，已提折旧675万元，未计提减值准备。

假定按税法规定，该生产设备采用年限平均法计提折旧，无残值，预计使用年限为12年。用当年该设备生产的产品80%已对外销售，20%形成期末库存商品。

事项（1）：不正确。理由是，固定资产使用寿命的预期数与原先的估计没有重大差异，不应改变固定资产的预计使用年限。

2008年该设备实际计提折旧＝（2 700－675）÷（15－3）＝168.75（万元） 2008年该设备应计提折旧＝2 700÷12＝225（万元） 2008年该设备少计提折旧＝225－168.75＝56.25（万元） 借：以前年度损益调整—调整营业成本 45（56.25×80%） 库存商品 11.25（56.25×20%） 贷：累计折旧 56.25

（2）2008年11月1日，甲公司与M公司签订购销合同。合同规定：M公司购入甲公司100件某产品，每件销售价格为22.5万元。甲公司已于当日收到M公司货款并交付银行办理收款。该产品已于当日发出，每件销售成本为18万元，未计提跌价准备。同时，双方还签订了补充协议，补充协议规定甲公司于2009年3月31日按每件27万元的价格购回全部该产品。甲公司将此项交易额2 250万元确认为2008年度的主营业务收入并结转主营业务成本，并计入利润表有关项目。无确凿证据表明该售后回购交易满足销售商品收入的确认条件。 税法规定（国税函〔2008〕875号），采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

事项（2）：不正确。理由是，此项属于售后回购业务，不应确认收入。 借：以前年度损益调整——调整营业收入 2 250 贷：其他应付款 2 250 借：发出商品 1 800

贷：以前年度损益调整——调整营业成本 1 800

借：以前年度损益调整——调整财务费用 180［（27－22.5）×100÷5×2］ 贷：其他应付款 180

（3）2008年，甲公司着手研究开发一项新技术。研究开发过程中发生咨询费、材料费、工资和福利费等共计300万元，其中费用化支出202.5万元。至2008年末该技术尚未达到预定用途。甲公司上述研究开发过程中发生的支出300万元，2008年末在“研发支出—费用化支出”科目余额202.5万元、“研发支出—资本化支出”科目余额97.5万元。税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，符合优惠条件的未形成无形资产的计入当期损益，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。甲公司研发支出符合税法规定的优惠条件中。

事项（3）：不正确。理由是，按会计准则规定，企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出—费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出—资本化支出”科目；期末，企业应将该科目归集的

费用化支出金额，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出—费用化支出”科目；研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出—资本化支出”的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出—资本化支出”科目。 借：以前年度损益调整——调整管理费用 202.5 贷：研发支出——费用化支出 202.5

（4）甲公司2008年1月1日开始对公司办公楼进行装修，装修过程中发生材料、人工等费用共计405万元。装修工程于2008年6月20日完成并投入使用，预计下次装修的时间为2014年6月。装修支出符合资本化条件，该办公楼的预计尚可使用年限为7年，预计可收回金额为450万元。甲公司对自有的类似固定资产均采用年限平均法计提折旧（不考虑净残值）。甲公司将上述该办公楼的装修支出于发生时记入“在建工程”科目，并于投入使用时转入管理费用。

假定就办公楼装修费用可在计算应纳税所得额时抵扣的金额，与会计制度规定的装修费用计入当期费用的金额相同。 事项（4）：不正确。理由是，若固定资产装修支出符合资本化条件，则应将其计入固定资产成本。 甲公司2008年发生的装修费用405万元，不应费用化。应将发生的装修费用全部计入“固定资产—固定资产装修”明细科目，该固定资产2008年应计提折旧＝405÷6×6÷12＝33.75（万元）。 借：固定资产—固定资产装修 405

贷：以前年度损益调整－调整管理费用 371.25（405－33.75） 累计折旧 33.75

（5）2008年12月19日，甲公司与N公司签订了一项产品销售合同。合同规定：产品销售价格为2 450万元，安装调试由甲公司负责；合同签订日，N公司预付货款的40%，余款待安装调试完成并验收合格后结清。甲公司销售给N公司产品的销售价格与销售给其他客户的价格相同。2008年12月31日，甲公司将产品运抵N公司，该批产品的实际成本为2 000万元。至2008年12月31日，有关安装调试工作尚未开始。假定安装调试构成销售合同的重要组成部分。

对于上述交易，甲公司在2008年确认了销售收入2 450万元，并结转了销售成本2 000万元。税法规定（国税函〔2008〕875号），销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。

事项（5）：不正确。理由是，至2008年12月31日，商品所有权上的主要风险和报酬尚未转移，不应确认收入。 借：以前年度损益调整—调整营业收入 2 450 贷：预收账款 980（2 450×40%） 应收账款 1 470（2 450×60%） 借：发出商品 2 000

贷：以前年度损益调整—调整营业成本 2 000

（6）2008年11月16日，甲公司获知F公司已向当地人民法院提起诉讼。

该事项起因于甲公司侵犯了F公司的专利技术，F公司要求法院判令甲公司立即停止涉及该专利技术产品的生产，支付专利技术费500万元，并在相关行业报刊上刊登道歉公告。甲公司经向有关方面咨询，认为其行为很可能构成侵权，遂于2008年12月16日停止生产该专利技术产品，并与F公司协商，双方同意通过法院调解其他事宜。

调解过程中，F公司同意甲公司提出的不在行业报刊上刊登道歉公告的请求，但坚持要求甲公司赔偿500万元，甲公司对此持有异议，认为其运用该专利技术的时间较短，按照行业惯例，500万元的专利技术费过高，甲公司咨询法律顾问意见后认为，最终的调解结果很可能需要向F公司支付专利技术费446万元并承担诉讼费用4万元。至2008年末，有关调解仍在进行中，因此甲公司未进行任何会计处理。

假定税法规定该诉讼在实际发生时允许税前扣除。 事项（6）：不正确。理由是，应确认预计负债。 借：以前年度损益调整——调整管理费用 4 以前年度损益调整——调整营业外支出 446 贷：预计负债 450

（7）甲公司于2008年1月1日将其某自用房屋用于对外出出租，该房屋的成本为1 000万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用10年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零,转换日的公允价值为500万元。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，甲公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。

该项投资性房地产在2008年12月31日的公允价值为1 500万元，甲公司2008年12月31日未进行任何会计处理。

事项（7）：不正确。理由是，因确认投资性房地产的公允价值变动。 2008年末的公允价值的变动＝1 500－500＝1 000（万元） 借：投资性房地产——公允价值变动 1 000 贷：以前年度损益调整——调整公允价值变动损益 1 000 （8）其他资料：不考虑其他纳税调整事项。

（3）计算甲公司2008年应交所得税，并编制与所得税相关的会计分录。

2008年应交所得税＝［调整后的税前会计利润22 093.75－事项（3）202.5×50%＋事项（6）450－（7）事项1 000－1 000/20］×25%＝5 348.125（万元）

2008年多交所得税＝5 625－5 348.125＝276.875 2008年递延所得税资产＝450×25%＝112.5（万元） 2008年递延所得税负债 账面价值＝1 500（万元）

计税基础＝1000－1000÷20×11＝450（万元） 应纳税暂时性差异＝1050（万元）

2008年末“递延所得税负债”余额＝1 050×25%＝262.5（万元） 2008年所得税费用＝5 348.125 －112.5＋262.5＝5 498.125（万元） 2008年多确认所得税费用＝5 625－5 498.125＝126.875 借：应交税费——应交所得税 276.875 递延所得税资产 112.5 贷：递延所得税负债 262.5 以前年度损益调整——调整所得税费用 126.875 （4）合并编制结转以前年度损益调整的会计分录。 借：利润分配——未分配利润 贷：以前年度损益调整

（5）根据上述调整，重新计算2008年度“利润表”相关项目的金额。

利润表 编制单位：甲公司 2008年度 单位：万元

项目 一、营业收入 减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失 加：公允价值变动收益（损失以“―”号 填列） 其中：对联营企业和合营企业的投资收益 二、营业利润（亏损以“―”号填列） 加：营业外收入 减：营业外支出 其中：非流动资产处置损失 本年金额 113 625 78 750 6 750 1 575 2 250 450 0 调整后本年金额 113 625－②2 250－⑤2 450＝108 925 78 750＋①45－②1 800－⑤2 000＝74 995 6 750 1 575 2 250＋③202.5－④371.25＋⑥4＝2 085.25 450＋②180＝630 ⑦1 000 900 24 789.75 450 2 700＋⑥446＝3 146 投资收益（损失以“―”号填列） 900 450 2 700 三、利润总额（亏损总额以“―”号填列） 减：所得税费用 四、净利润（净亏损以“―”号填列）

22 500 5 625 16 875 22 093.75 5 625－126.875＝5 498.125 16595.625 专题三 持有至到期投资重新分类可供出售金融资产

1.原则

企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。

（1）企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（2）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。

企业将持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且出售或重分类不属于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，也应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售的金融资产。

（3）如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。 2.在重分类日会计核算

重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

借：可供出售金融资产【重分类日的按其公允价值】 资本公积——其他资本公积【差额】 贷：持有至到期投资 【按其账面余额】 资本公积——其他资本公积【差额】 已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

【例题1】甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），有关购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下：

（1）2007年1月1日，甲公司支付价款1100万元（含交易费用），从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1000万元、5年期的不可赎回债券。该债券票面年利率为10%，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4%。当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。2007年12月31日，该债券未发生减值迹象。

（2）2008年1月1日，该债券市价总额为1200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80%，将扣除手续费5万元后的款项存入银行；该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。 要求：

（1）2007年1月1日甲公司购入该债券的会计分录；

（2）计算2007年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额； （3）售出债券的会计分录； （4）重分类日会计核算 【答案】

（1）2007年1月1日甲公司购入该债券的会计分录： 借：持有至到期投资——成本 1000 ——利息调整 100

贷：银行存款 1100

（2）计算2007年12月31日甲公司该债券投资收益、应计利息和利息调整摊销额： 投资收益＝1100×6.4%＝70.4（万元）

【答案】

（1）对东方公司资产组进行认定，并说明理由。

三个制造中心：L、M和N分别是东方公司的资产组。理由：东方公司是以三个制造中心分别作为其管理中心，且所生产的三种产品均供对外出售，表明均存在活跃市场，能独立产生现金流量。

（2）计算确定东方公司与生产产品甲相关的资产组未来每一期间的现金净流量及2007年12月31日预计未来现金流量的现值。

与生产产品甲相关的资产组未来每一期现金流量及2007年12月31日预计未来现金流量的现值：

2008年：14 000＋100－200－6 000－4 000（包括辞退职工补偿金400万元）－300－100（其他现金支出）＝3 500（万元）

2009年：14 000×95%＋200－100－6 000×95%－2 000－100－140＝5 460（万元）

2010年：14 000×95%×95%＋100－300－6 000×95%×95%－3 220－310－120＝3 370（万元）

注意：每年预计发生的利息支出属于筹资活动，在计算现金流量时不应考虑。发生的与资产改良支出有关的现金流量，在计算现金流量时也不应考虑。

2007年12月31日预计未来现金流量现值

＝3 500×0.9524＋5 460×0.9070＋3 370×0.8638＝11 196.63（万元）

（3）填列东方公司2007年12月31日与生产产品甲相关的资产组减值损失。 厂房H 10500－（10500000 剩余使用年限 权重 15 3.75 专利权K 400－160 4 1 设备A 1 400－840 6 1.5 设备B 1000－600 6 1.5 900 设备C 2600－1560 6 1.5 2 340 设备D 800－11640 480 6 1.5 720 35 380 资产组 账面价值 －500）÷20×5＝8 400÷10×6＝1400÷10×4＝1000÷10×4＝2600÷10×4＝800÷10×4＝调整后的8000×3.75＝30 160×1＝160 1 260 账面价值 000 可收回金额 减值损失 11196.63 11640－ 11196.63 ＝443.37 （4）计算各项资产分摊的减值损失 厂房H应分摊损失＝443.37×84.8%＝375.98

厂房H分摊损失后的账面价值＝8 000－375.98＝7624.02

厂房H预计的公允价值8 500－处置预计将发生清理费用200－营业税425＝7875 厂房H实际分摊损失＝8000－7875＝125 专利权K应分摊损失＝443.37×0.5%＝2.22

专利权K分摊损失后的账面价值＝160－2.22＝157.78

专利权K公允价值为177－预计将发生法律费用10－营业税9＝158 专利权K实际分摊损失＝160－158＝2

设备A实际分摊损失＝（443.37－125－2）×1 260/（1260＋900＋2340＋720）＝76.37 设备B实际分摊损失＝（443.37－125－2）×900/（1260＋900＋2340＋720）＝54.55 设备C实际分摊损失＝（443.37－125－2）×2340/（1260＋900＋2340＋720）＝141.82 设备D实际分摊损失＝（443.37－125－2）×720/（1260＋900＋2340＋720）＝43.63 （5）编制2007年12月31日的减值分录： 借：资产减值损失 443.37

贷：固定资产减值准备——厂房H 125 ——设备A 76.37 ——设备B 54.55 ——设备C 141.82 ——设备D 43.63 无形资产减值准备 2

（6）确定东方公司开始和停止资本化的时间，计算东方公司2008年12月31日和2009年9月30日借款费用资本化的金额，并作借款费用相关的会计分录。

开始资本化时间：2008年9月30日；停止资本化时间：2009年9月30日。 2008年9月30日 2008年11月1日 2008年12月31日 2009年1月1日 2009年4月1日 2009年8月1日 2009年9月30日 2008年12月31日 专门借款：

应计利息＝1 000×6%×2/12＝10（万元） 存款利息收入＝400×2.7%×2/12＝1.8（万元） 资本化金额＝10－1.8＝8.2（万元） 一般借款：

资本化率＝（1 500×7.2%＋1 000×4%）/（1 500＋1 000）×100%＝5.92% 资本化金额＝（500＋100）×1/12×5.92%＝2.96（万元） 应计利息＝1 500×7.2%＋1 000×4%＝148（万元） 费用化金额＝148－2.96＝145.04（万元） 借：在建工程 （8.2＋2.96）11.16 财务费用 145.04 应收利息 1.8 贷：长期借款——应计利息 （10＋148）158 2009年9月30日： 专门借款：

应计利息＝1 000×6%×9/12＝45（万元） 存款利息收入＝200×2.7%×3/12＝1.35（万元） 资本化金额＝45－1.35＝43.65（万元） 一般借款：

累计资产支出超过专门借款的资产支出加权平均数＝100×6/9＋240×2/9＝120（万元） 资本化金额＝120×5.92%×9/12＝5.33（万元） 应计利息＝148×9/12＝111（万元）

费用化金额＝111－5.33＝105.67（万元） 借：在建工程 （43.65＋5.33）48.98 财务费用 105.67

支出 500＋1000×10% 1000×20%＝200 300 240 160 累计支出 600 600 800 800 1100 存款利息 －－ 400×2.7%×2/12 — 200×2.7%×3/12 －－ －－ －－ 占用了一般借款 600 －－ －－ －－ 100 240 160 应收利息 1.35 贷：长期借款——应计利息 （45＋111）156 （7）技术改造后设备A的账面价值：

设备A至2008年9月30日的账面价值＝（840－76.37）－（840－76.37）/6×9/12 ＝763.63－763.63/6×9/12 ＝668.18（万元）

技术改造后设备A的入账价值

＝668.18×（1－350/1 400）＋500＋（1 000＋11.16＋48.98）/4

＝1 266.17（万元） 【例题3·综合题】A公司为境内注册的公司，其30%收入来自于出口销售，其余收入来自于国内销售；生产产品所需原材料有30%进口，出口产品和进口原材料通常以美元结算。对外币业务采用交易发生日的即期汇率折算并按月计算汇兑损益，2009年6月30日即期汇率为1美元＝6.25元人民币。2009年6月30日有关外币账户期末余额如下：

项目 银行存款 应收账款 －甲公司 －乙公司 －丙公司 应付账款 －A公司 －B公司 长期借款 应付利息 外币（万美元）金额 1 000 5 000 3 000 1 000 1 000 2 000 1 000 1 000 10 000 10 000×6%/2＝300 6.25 6.25 62 500 1 875 6.25 12 500 6.25 31 250 折算汇率 6.25 折合人民币金额 6 250 长期借款10 000万美元，系2009年1月1日专门借款用于建造某生产线，借款期限为3年，年利率为6%，按月计提

利息，每年年末付利息。闲置专门美元借款资金用于短期性质的投资，年收益率为4%，假定投资收益月末收取存入银行。 至2009年6月30日，该生产线正处于建造过程之中，已使用外币借款4 800万美元，预计将于2009年12月完工。 要求：

（1）编制7月份各笔业务的会计分录； （2）计算7月份各外币账户的汇兑损益；

（3）计算有关借款费用的资本化和费用化金额并编制相关会计分录。 【答案】

A公司2009年7月份发生以下外币业务（不考虑增值税等相关税费）：

（1）7月1日收到某外商投入的外币资本5 000万美元，交易日即期汇率为1美元＝6.24元人民币。款项已存于银行。 借：银行存款——美元 31 200（5 000×6.24） 贷：股本 31 200

（2）7月1日，为建造该生产线从国外购买需安装的机器设备一台，设备价款4 000万美元，货款支付，交易日即期汇率为1美元＝6.24元人民币。 借：在建工程 24 960

贷：银行存款——美元 24 960（4 000×6.24）

（3）7月26日，对外销售产品一批，价款共计2 000万美元，交易日即期汇率为1美元＝6.22元人民币，款项尚未收到。

借：应收账款——美元 12 440（2 000×6.22）

贷：主营业务收入 12 440 （4）7月28日（结算日），以外币存款偿还上月份发生的应付账款A公司1 000万美元，交易日即期汇率为1美元＝6.21元人民币。

借：应付账款——美元 6 250（1 000×6.25） 【冲减账面余额】 贷：银行存款——美元 6 210（1 000×6.21） 财务费用 40

（5）7月29日（结算日），以人民币偿还上月份发生的应付账款B公司1 000万美元，交易日银行卖出价为1美元＝6.23元人民币。

借：应付账款——美元 6 250 （1 000×6.25）【冲减账面余额】 贷：银行存款——人民币 6 230（1 000×6.23） 财务费用 20

（6）7月31日（结算日），收到6月份发生的应收甲公司账款3 000万美元，交易日即期汇率为1美元＝6.20元人民币。

借：银行存款——美元 18 600（3 000×6.20） 财务费用 150

贷：应收账款——美元 18 750（3 000×6.25）【冲减账面余额】 （7）7月31日（结算日），收到6月份发生的应收乙公司账款1 000万美元直接兑换为人民币，交易日银行买入价为1美元＝6.22元人民币。

借：银行存款——人民币 6 220（1 000×6.22） 财务费用 30

贷：应收账款——美元 6 250（1 000×6.25）【冲减账面余额】 （8）7月31日，计算汇兑损益 ①银行存款账户汇兑损益

＝（1 000＋5 000－4 000－1 000＋3 000）×6.20 －（6 250＋31 200－24 960－6 210＋18 600） ＝24 800－24 880＝－80（万元人民币）【汇兑损失】 ②应收账款账户汇兑损益

＝（5 000＋2 000－3 000－1 000）×6.20 －（31 250＋12 440－18 750－6 250） ＝－90（万元人民币）【汇兑损失】 ③应付账款账户汇兑损益 ＝（2 000－1 000－1 000）×6.20 －（12 500－6 250－6 250） ＝0

④借：财务费用 170 贷：银行存款 80 应收账款 90 （9）有关借款费用的资本化和费用化金额： ①利息资本化金额的确定：

累计资产支出＝4 800＋4 000＝8 800（万美元）

资本化金额＝10 000×6%×1/12－1 200×4%×1/12＝50－4＝46（万美元） 折合人民币＝46×6.20＝285.2（万元人民币） 应付利息＝10 000×6%×1/12＝50（万美元） 折合人民币＝50×6.20＝310（万元人民币） 借：在建工程 285.2

银行存款－－美元 24.8（4×6.20） 贷：应付利息 310（50×6.20） ②汇兑差额资本化金额的确定：

＝10 000×（6.20－6.25）＋300×（6.20－6.25）＋50×（6.20－6.20）

＝－500－15＝－515（万元人民币） 借：长期借款 500 应付利息 15 贷：在建工程 515

专题五、所得税会计专题（与金融资产、无形资产、资产减值、会计政策变更等相结合） 1.研发支出的核算

2.长期股权投资初始计量时，采用权益法核算的情况下，当实际投入的成本小于享有的份额时，确认营业外收入，并调整长期股权投资的金额，这时会计上和税法上产生差异，如果准备长期持有不确认递延所得税，如果准备近期出售，需要确认递延所得税。

3.长期股权投资后续计量中，采用权益法核算的情况时，对投资单位实现净利润或亏损，据此投资单位调整长期股权投资，这时造成长期股权投资的账面价值与计税基础产生差异，此差异也不确认递延所得税。

4.权益法下长期股权投资，被投资单位发生其他权益变动，从而投资单位对长期股权投资进行调整，此时产生的账面价值与计税基础的差异，也不确认递延所得税。

5.企业购买交易性金融资产，在持有期间获得的现金股利需要缴纳所得税。根据税法规定：连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得投资收益，是要缴纳所得税的。

6.企业发生的合理的工资、薪酬支出准予税前据实扣除。企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予税前扣除。

7.交易性金融资产等涉及的公允价值变动问题，这个公允价值变动产生暂时性差异，应该确认递延所得税。 【例题1·计算题】甲公司2007年及以前适用的所得税税率为33%，按国家2007年颁布的《企业所得税法》规定，从2008年起适用的所得税税率为25%，对所得税采用资产负债表债务法核算。甲公司2007年年末结账时，需要对下列交易或事项进行会计处理：

（1）2007年12月31日，甲公司依据风险性质和特征确定的A组应收账款的余额为9 600万元，未来现金流量现值为8 100万元。

2007年1月1日，该A组应收账款余额为7 600万元，坏账准备余额为1 600万元；2007年A 组应收账款坏账准备的借方发生额为200万元（为本年核销的应收账款），贷方发生额为40万元（为收回以前年度已核销的应收账款而转回的坏账准备）。

（2）2007年12月31日，甲公司存货的账面成本为8 560万元，其具体情况如下：

①A产品3 000件，每件成本为1万元，账面成本总额为3 000万元，其中2 000件已与乙公司签订不可撤销的销售合同，销售价格为每件1.2万元，其余A产品未签订销售合同。

A产品2007年12月31日的市场价格为每件1.1万元，预计销售每件A产品将发生的销售费用及相关税金为0.15万元。

②B配件2 800套，每套成本为0.7万元，账面成本总额为1 960万元。B配件是专门为组装A产品而购进的。2 800套B配件可以组装成2 800件A产品（无合同）。B配件2007年12月31日的市场价格为每套0.6万元。将B配件组装成A产品，预计每件还需发生成本0.3万元。

③C配件1 200套，每套成本为3万元，账面成本总额为3 600万元。C配件是专门为组装D产品而购进的，1 200套C配件可以组装成1 200件D产品。C配件2007年12月31日的市场价格为每套2.6万元。D产品2007年12月31日的市场价格为每件4万元。将C配件组装成D产品，预计每件还需发生成本0.8万元，预计销售每件D产品将发生销售费用及相关税金0.4万元。D产品是甲公司2007年新开发的产品。

2007年1月1日，存货跌价准备余额为45万元（均为对A产品计提的存货跌价准备），2007年对外销售A产品转销存货跌价准备30万元。

（3）2007年12月31日，甲公司对固定资产进行减值测试的有关情况如下：

①X设备系2004年10月20日购入，账面原价为600万元，预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，2007年1月1日该设备计提的固定资产减值准备余额为68万元，累计折旧为260万元。

2007年12月31日该设备的市场价格为120万元；预计该设备未来使用及处置产生的现金流量现值为132万元。

品1000件，若不能按期交货，将对甲公司处以总价款20%的违约金。签订合同时产品尚未开始生产，甲公司准备生产产品时，原材料的价格突然上涨，预计生产A产品的单位成本将超过合同单价,预计A产品的单位成本为2100元。 （4）2007年投资性房地产的公允价值为2850万元。

（5）2007年度发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出为125万元，但按税法规定，从应纳税所得额中扣除的金额为75万元，剩余的50万元不得从应纳税所得额中扣除。 （6）应付违反环保法规定罚款100万元。

（7）2007年年末应收账款余额为6000万元,坏账准备余额为240万元。 （8）2007年发生产品质量保证费用350万元,确认产品质量保证费用500万元。

（9） 2007年1月开始自行研发新专利技术，发生研究费用200万元，开发支出800万元。7月1日专利技术研发成功，开发支出800万元符合资本化条件。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销。该无形资产按8年采用直线法摊销，预计净残值为0。税法规定的摊销方法、年限和预计净残值与会计规定相同；

（10）2007年年末结存存货账面余额为3000万元,存货跌价准备账面余额为100万元。 （11）2007年甲公司利润总额为5000万元，足以弥补上年亏损。 其他相关资料：

（1）假定预期未来期间甲公司适用的所得税税率不发生变化。

（2）甲公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。 要求：

（1）对甲公司2007年执行《企业会计准则》涉及的交易性金融资产、投资性房地产编制追溯调整的会计分录（涉及所得税的与所得税政策变更一起调整）；

（2）确定表（一）所列资产、负债在2006年末的账面价值和计税基础,编制所得税政策变更的调整分录； （3）编制2007年发生的事项（1）—（6）的会计分录； （4）编制2007年末持有至到期投资计息的会计分录；

（5）确定表（二）所列资产、负债在2007年末的账面价值和计税基础； （6）计算2007年递延所得税资产、递延所得税负债的发生额； （7）计算2007年应交所得税并编制所得税处理的会计分录。 表（一） 项目 交易性金融资产 应收账款 存货 投资性房地产 持有至到期投资 固定资产 预计负债 可弥补亏损额 总计 表（二）

项目 交易性金融资产 应收账款 账面价值 计税基础 差异 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 账面价值 － 计税基础 － 差异 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 存货 投资性房地产 可供出售金融资产 持有至到期投资 固定资产 无形资产 预计负债 其他应付款 可抵扣亏损额 总计 【答案】

－ － （1）对甲公司2007年执行《企业会计准则》涉及的交易性金融资产、投资性房地产编制追溯调整的会计分录（涉及所得税的与所得税政策变更一起调整）；

①借：交易性金融资产——公允价值变动 100×（10－9）＝100 贷：盈余公积 10 利润分配——未分配利润 90 ②借：投资性房地产——成本 3000 投资性房地产累计折旧 2000÷20＝100 贷：投资性房地产 2000 盈余公积 （3000－1900）×10%＝110 利润分配——未分配利润 990

（2）确定表（一）所列资产、负债在2006年末的账面价值和计税基础,编制所得税政策变更的调整分录： 表（一）

差异 项目 交易性金融资产 应收账款（资料1） 存货（资料6） 投资性房地产 持有至到期投资（资料4） 固定资产（资料5） 预计负债（资料3） 可抵扣亏损额（资料2） 总计 账面价值 1000 4000－160＝3840 2600－300＝2300 3000 4065 6000－（6000×20%/2） ＝5400 400 － 计税基础 900 4000 2600 1900 4065 6000－6000÷10/2 ＝5700 0 － 应纳税暂时性差异 100 1100 1200 可抵扣暂时性差异 160 300 300 400 2000 3160 借：递延所得税资产 1042.8（3160×33%） 贷：盈余公积 64.68 利润分配——未分配利润 582.12

递延所得税负债 396（1200×33%） （3）编制2007年发生的事项（1）～（6）的会计分录; ①借：可供出售金融资产——成本 1995＋5＝2000

贷：银行存款 2000

年末：

借：可供出售金融资产——公允价值变动 3100－2000＝1100 贷：资本公积 1100 ②借： 银行存款 560 贷：交易性金融资产 1000×50/100＝500 投资收益 60 借：公允价值变动损益 50 贷：投资收益 50 （销售的50%部分应结转的公允价值变动损益金额） 年末：

借：交易性金融资产——公允价值变动 50×13－500＝150 贷： 公允价值变动损益 150 ③履行合同发生的损失＝1000×（0.21－0.2）＝10（万元） 不履行合同支付的违约金＝1000×0.2×20%＝40（万元） 故应按孰低确认预计负债10万元

借：营业外支出 10 贷：预计负债 10

④借：公允价值变动损益 （2850－3000＝－150）150 贷：投资性房地产——公允价值变动 150 ⑤借：管理费用 125 贷：银行存款 125 ⑥借：营业外支出 100 贷：其他应付款 100

（4）编制2007年末持有至到期投资计息的会计分录： 2006年末

应收利息＝4000×6%＝240 投资收益＝4100×5%＝205 利息调整摊销＝240－205＝35 2007年末

应收利息＝4000×6%＝240

投资收益＝（4100－35）×5%＝203.25 利息调整摊销＝240－203.25＝36.75

借：应收利息 240 贷：持有至到期投资——利息调整 36.75

投资收益 203.25

（5）确定表（二）所列资产、负债在2007年末的账面价值和计税基础。 表（二）

项目 交易性金融资产（资料2） 应收账款（资料7） 存货（资料10） 投资性房地产（资料4） 账面价值 50×13＝650 6000－240＝5760 3000－100＝2900 2850 计税基础 900÷2＝450 6000 3000 2000－2000÷20×2 ＝1800 差异 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 200 1050 240 100 可供出售金融资产（资料1） 持有至到期投资 固定资产 3100 4028.25 6000－（6000×20%－4800×20%/2）＝4320 1995＋5＝2000 4028.25 6000－6000÷10×1.5＝5100 800×150%－800×150%÷8/2＝1125 0 100 － 1100 2350 780 375﹡ 560 0 2055 无形资产（资料9） 800－800÷8/2＝750 预计负债（资料8） （初400－350＋500）＋（资料3） 其他应付款（资料6） 可抵扣亏损额 总计 10＝560 100 － 注释：对于研发形成的无形资产所产生的暂时性差异375万元，不确认有关暂时性差异的所得税影响。 （6）计算2007年递延所得税资产、递延所得税负债的发生额： ①期末递延所得税负债余额＝2350×25%＝587.5（万元） 期初递延所得税负债余额＝396（万元）

递延所得税负债发生额＝587.5－396＝191.5（万元） 其中：计入资本公积＝1100×25%＝275（万元） 计入所得税费用＝191.5－275＝－83.5（万元）

②期末递延所得税资产余额＝（2055－375）×25%＝420（万元） 期初递延所得税资产余额＝1042.8（万元）

递延所得税资产发生额＝420－1042.8＝－622.8（万元） （7）计算2007年应交所得税并编制所得税处理的会计分录。

应纳税所得额＝5000＋[（2055－375）－3160]－[2350－1100（可供出售金融资产）－1200]＋50（超标的业务招待费）

＋100（违反环保法规定罚款）－100（研究费用200加计扣除50% ）－800/8×6/12×50%（资本化部分税法按照150%摊销多摊销的部分）－203.25（国债利息收入）＝3291.75（万元） 应交所得税＝3291.75×33%＝1086.2775（万元） 借：所得税费用 1625.5775 递延所得税负债 83.5

贷：应交税费——应交所得税 1086.2775 递延所得税资产 622.8 借：资本公积 275

贷：递延所得税负债 275

专题六、长期股权投资（非同一控制合并）与合并会计报表结合（重点） 1.企业合并成本

合并成本＝付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值＋直接相关费用 发生的直接相关费用，但以下两种情况除外：

（1）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债（应付债券－利息调整）的初始计量金额中。

（2）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

2.付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益

采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况： （1）合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 （2）合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。 （3）合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 （4）合并对价为投资性房地产，确认其他业务收入，同时结转相应的其他业务成本。 3.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。

（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。 4.会计核算

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”和“交易性金融资产”等科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。

非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。 5.购买日的合并报表的编制

（1）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录，主要是公允价值与账面价值的调整） （2）编制合并报表时应抵销的项目（抵销分录，母公司长期股权投资与子公司所有者权益） 6.资产负债表日的合并报表的编制

（1）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录，主要是公允价值与账面价值的调整，需要考虑差额补提折旧摊销等）

（2）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）

①被投资单位实现净利润，净利润需要进行调整，包括两种情况，补提的折旧摊销额，涉及所得税的话需要考虑递延所得税的转回。

②其他所有者权益变动。

③现金股利，企业会计准则解释3号，明确规定09年1月1日后，长期股权投资采用成本法核算时确认投资收益。 借：投资收益

贷：长期股权投资

如果明确告知冲减成本的话，则不需要任何处理。 （3）编制合并报表时应抵销的项目（抵销分录）

①抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵销； ②母公司的投资收益与子公司的利润分配抵销； ③内部交易抵销。 注意所得税的处理。

【例题·综合题】2008年1月1日，A公司以库存商品、无形资产和交易性金融资产作为合并对价支付给B公司的原股东C公司，采用非同一控制合并方式合并B公司。

C公司出售B公司的股权采用免税合并政策，所得税率为25%。 （1）2008年1月1日合并对价资料如下：

①库存商品的成本为2 000万元,公允价值为3 000万元,增值税510万元；

②无形资产的原值2 200万元,已计提摊销额200万元, 公允价值为2 200万元，营业税税率为5%；

③交易性金融资产的账面价值300万元（其中成本为350万元，公允价值变动减少50万元），公允价值250万元； ④另支付直接相关税费40万元。

A公司取得B公司80%的股份，投资时B公司所有者权益账面价值为6 000万元，其中股本为4 000万元，资本公积为1 600万元，盈余公积100万元，未分配利润为300万元。投资时B公司一项剩余折旧年限为20年的固定资产账面价值600

万元，公允价值700万元。除此之外，B公司其他可辨认资产、负债的公允价值等于其账面价值。

（2）2008年4月10日B公司分配现金股利100万元计入投资收益。2008年B公司可供出售金融资产公允价值变动增加50万元（已经考虑所得税影响），2008年12月31日实现净利润1 000万元。B公司2008年提取盈余公积为100万元。 （3）2009年4月10日B公司分配现金股利900万元，可供出售金融资产公允价值变动增加60万元（已经考虑所得税影响），2009年12月31日B公司实现净利润1 200万元。B公司2009年提取盈余公积120万元。 （4）内部交易资料如下：

①A公司2008年5月15日从B公司购进需安装设备一台，用于公司行政管理，设备含税价款877.50万元（增值税税率17%），以银行存款支付，6月18日投入使用。该设备系B公司生产，其产品成本600万元。A公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值为零。

②2008年1月1日，B公司发行公司债券，面值为1 100万元，发行价格为961万元，次年1月5日按票面利率3%支付利息。A公司购买了B公司债券，剩余年限为5年，划分为持有至到期投资,债券的面值1 100万元，公允价值为961万元，不考虑交易费用，实际利率为6%。

③2009年9月28日A公司变卖上述从B公司购进的设备，将净亏损计入营业外支出。 要求：

（1）计算2008年1月1日A公司合并成本。

（2）编制2008年1月1日A公司有关投资的会计分录。

（3）计算购买日合并报表应确认的商誉，编制2008年1月1日A公司有关调整抵销分录。 （4）编制2008年12月31日A公司有关企业合并会计报表的调整分录。 （5）编制2008年A公司合并报表抵销分录。

（6）编制2009年12月31日A公司有关合并会计报表的调整分录。 （7）编制2009年A公司合并报表有关抵销分录。 【答案】

（1）计算2008年1月1日A公司合并成本。

合并成本＝3 510＋2 200＋250＋40＝6 000（万元）（注意：营业税属于价内税，在计算合并成本时不予考虑。） （2）编制2008年1月1日A公司有关投资的会计分录。 借：长期股权投资 6 000 累计摊销 200

交易性金融资产——公允价值变动 50

投资收益 100（350－250） 贷：主营业务收入 3 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 510 无形资产 2 200 应交税费——应交营业税 110 营业外收入 （2 200－2 000－110）90 交易性金融资产——成本 350 公允价值变动损益 50 银行存款 40 借：主营业务成本 2 000 贷：库存商品 2 000

（3）计算购买日合并报表应确认的商誉，编制2008年1月1日A公司有关调整抵销分录。 ①确认递延所得税负债＝100×25%＝25（万元）

注意：如果是非免税合并，则资产的账面价值与计税基础相等，不产生暂时性差异。 ②购买日合并报表应确认的商誉＝6 000－[（6 000＋100）－25]×80%＝1 140（万元） ③将B公司账面价值调整为公允价值

借：固定资产 100 贷：资本公积 100

长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销 借：股本 4 000 资本公积 （1 600＋100）1700 盈余公积 100 未分配利润——年末 300 商誉 1 140 贷：长期股权投资 6 000

少数股东权益 [（6 000＋100）－25]×20%＝1215 递延所得税负债 25

（4）编制2008年12月31日A公司有关企业合并会计报表的调整分录。 ①将B公司账面价值调整为公允价值

借：固定资产 100 贷：资本公积 100 借：管理费用 5（100/20） 贷：固定资产——累计折旧 5 借：递延所得税负债 （5×25%）1.25

贷：所得税费用 1.25 ②将成本法调整为权益法

借：长期股权投资 （1 000－5＋1.25）×80%＝797 贷：投资收益 797 借：长期股权投资 40（50×80%） 贷：资本公积 40 借：投资收益 （100×80%）80 贷：长期股权投资 80 调整后的长期股权投资＝6 000＋797＋40－80＝6 757（万元） （5）编制2008年A公司合并报表抵销分录。 ①长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销 借：股本 4 000 资本公积 1 600＋100＋50＝1 750 盈余公积 100＋100＝200

未分配利润 300＋1 000－100－5＋1.25－100＝1 096.25 商誉 6 757－（7 046.25－25）×80% ＝1140 贷：长期股权投资 6 757

少数股东权益 （7 046.25－25）×20% ＝1404.25 递延所得税负债 25 ②投资收益与利润分配的抵销

借：投资收益 （1 000－5＋1.25）×80% ＝797 少数股东损益 （1 000－5＋1.25）×20% ＝199.25 未分配利润——年初 300 贷：提取盈余公积 100 对所有者（或股东）的分配 100 未分配利润——年末 1 096.25 ③内部固定资产业务抵销分录

借：营业收入 750（877.50/1.17） 贷：营业成本 600 固定资产——原价 150

借：固定资产——累计折旧 15[150÷5×（6/12）] 贷：管理费用 15 借：递延所得税资产 （150－15）×25%＝33.75 贷：所得税费用 33.75

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 877.50（含税金额） 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 877.50 ④内部债券业务抵销分录

应收利息或应付利息＝1 100×3%＝33（万元） 投资收益或财务费用＝961×6%＝57.66（万元） 利息调整的摊销＝57.66－33＝24.66（万元） 账面价值＝961＋24.66＝985.66（万元） 借：应付债券 985.66

贷：持有至到期投资 985.66 借：投资收益 57.66（961×6%） 贷：财务费用 57.66 借：应付利息 33

贷：应收利息 33

（6）编制2009年12月31日A公司有关合并会计报表的调整分录。

①将B公司账面价值调整为公允价值（注意：调整分录、抵销分录是不调整公司的个别报表的，只是在工作底稿中进行反映；而编制合并报表是以个别报表为依据的，所以在连续编制抵销分录和调整分录时，要重新进行处理。） 借：固定资产 100 贷：资本公积 100 借：管理费用 5（100/20） 未分配利润——年初 5

贷：固定资产——累计折旧 10 借：递延所得税负债 5×25%×2年＝2.5 贷：未分配利润——年初 1.25 所得税费用 1.25 ②调整将成本法调整为权益法

借：长期股权投资 757 贷：未分配利润——年初 797－80＝717 资本公积 40

借：长期股权投资 （1 200－5＋1.25）×80% ＝957 贷：投资收益 957 借：投资收益 900×80%＝720 贷：长期股权投资 720 借：长期股权投资 60×80% ＝48 贷：资本公积 48

调整后的长期股权投资＝6 000＋757＋957－720＋48＝7 042（万元） （7）编制2009年A公司合并报表有关抵销分录。 ①长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销 借：股本 4 000 资本公积 1 750＋60＝1 810 盈余公积 200＋120＝320

未分配利润——年末 1 096.25＋1 200－120－5＋1.25－900＝1272.5 商誉 7 042－（7 402.5－25）×80%＝1140

贷：长期股权投资 7 042

少数股东权益 （7 402.5－25）×20%＝1475.5 递延所得税负债 25 ②投资收益与利润分配的抵销

借：投资收益 957[（1 200－5＋1.25）×80%] 少数股东损益 239.25[（1 200－5＋1.25）×20%] 未分配利润——年初 1 096.25 贷：提取盈余公积 120 对所有者（或股东）的分配 900 未分配利润——年末 1272.5 ③内部固定资产业务抵销分录 借：未分配利润——年初 150 贷：营业外支出 150 借：营业外支出 15 贷：未分配利润——年初 15

借：营业外支出 22.5

贷：管理费用 22.5[150÷5×（9/12）] 借：递延所得税资产 （150－15）×25%＝33.75 贷：未分配利润——年初 33.75 借：所得税费用 33.75

贷：递延所得税资产 （150－15）×25%＝33.75 ④内部债券业务抵销分录

应收利息或应付利息＝1 100×3%＝33（万元）

投资收益或财务费用＝（961＋24.66）×6%＝59.14（万元） 利息调整的摊销＝59.14－33＝26.14（万元） 账面价值＝961＋24.66＋26.14＝1 011.8（万元） 借：应付债券 1 011.80 贷：持有至到期投资 1 011.80 借：投资收益 59.14 贷：财务费用 59.14 借：应付利息 33 贷：应收利息 33

因为上年产生的利息在本年1月5日支付，涉及现金流量，应做现金流量的抵销分录： 借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 33 贷：取得投资收益收到的现金 33

专题七、长期股权投资（同一控制下的企业合并）与合并会计报表 1.以支付现金、非现金资产作为合并对价

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。 2.合并方以发行权益性证券作为对价

合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。

发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等的处理：

即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

3.合并日按照准则规定应该编制合并会计报表，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。

①合并资产负债表：被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。

②合并利润表：合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。例如，同一控制下的企业合并发生于20×9年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×9年1月1日至20×9年3月31日实现的净利润。

③合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。

【例题·计算题】甲公司所得税率为25%。2007年1月1日,甲公司用银行存款8 200万元购入乙公司80%的股份并能够控制乙公司。同日，乙公司账面所有者权益为10 000万元。其中：股本为6 000万元，资本公积为1 000万元，盈余公积为300万元，未分配利润为2 700万元。甲公司和乙公司属于M集团下的两个子公司。甲公司2007年1月1日资本公积中的资本溢价为5 000万元。

（1）乙公司2007年度实现净利润1 000万元，提取盈余公积100万元；2007年宣告并分派股票股利500万元，无其他所有者权益变动。

2008年实现净利润1 200万元，提取盈余公积120万元，2008年宣告分派2007年现金股利400万元。

（2）甲公司2007年销售100件A产品给乙公司，每件售价3万元，每件成本2万元，乙公司2007年对外销售60件。2007年12月31日，A产品每件可变现净值为1.7万元；

2008年甲公司又出售50件B产品给乙公司，每件售价4万元，每件成本3万元，乙公司2008年对外销售2007年从甲公司购进的A产品30件、2008年从甲公司购入的B产品30件。 2008年12月31日，A产品每件可变现净值为1.5万元；

2008年12月31日，B产品每件可变现净值为3.5万元；

（3）甲公司2007年1月1日无应收乙公司账款；2007年12月31日，应收乙公司账款的余额为100万元；2008年12月31日，应收乙公司账款的余额为80万元。假定甲公司对应收乙公司的账款按10%计提坏账准备。 要求：

（1）编制甲公司2007年和2008年与长期股权投资业务有关的会计分录； （2）编制2007年1月1日合并日有关抵销调整分录； （3）编制该集团公司2007年末调整分录和抵销分录； （4）编制该集团公司2008年末调整分录和抵销分录。 【答案】

（1）编制甲公司2007年和2008年与长期股权投资业务有关的会计分录 ①2007年1月1日投资时：

借：长期股权投资——乙公司 8 000（10 000×80%） 资本公积——资本溢价 200 贷：银行存款 8 200 ②2007年分派股票股利： 不编制会计分录

③2008年分派2007年现金股利：

借：应收股利 320（400×80%） 贷：投资收益 320

本文来源：https://www.bwwdw.com/article/k696.html