《会计报表分析》经典讲义

《会计报表分析》讲课提纲

第一部分 概述

一、财务会计报告及其组成

财务会计报告是综合反映企业一定时期经营成果及一定时点财务状况的书面文件，包括主要财务会计报表、附表、报表附注与财务情况说明书。 二、会计报表的种类与格式

主表：资产负债表（月报）、利润表（月报）、现金流量表（年报）。 附表：资产减值准备明细表（年报）、所有者权益增减变动表（年报）、应交增值税明细表（月报）、利润分配表（年报）。

企业财务报表的主要使用对象有七个方面，他们的分析目的不完全相同。 （一）投资人：分析企业的资产和获利能力；投资的基本目的是为了实现资本的保值与增值。

（二）债权人：分析贷款的报酬和风险，了解企业的长、短期偿债能力； （三）经理人员：为改善财务决策而进行财务分析；

（四）供应商：了解企业的销售信用水平，看是否能进行长期合作；

（五）政府：通过财务分析了解企业纳税情况；遵守政府法规和市场秩序的情况；职工收入和就业状况；

（六）雇员和工会：分析判断企业盈利与雇员收入、保险、福利之间是否相适应；

（七）中介机构（注册会计师、咨询人员、注册税务师）：确定审计的重点。国外已经出现了“财务分析师”这个职业。 三、报表格式存在的缺陷

1．资产负债表—存货，应分为原材料、在产品、产成品、其他； 2．利润表—其他业务利润，应分为其他业务收入、其他业务支出。

为了计算指标时取数的方便，目前，税务机关采用的措施：自行在表式上作修改，如在“存货”行次下再分项（原材料、在产品、产成品）列示，进行纳税申报时要求纳税人按规定填列；自行增加附表—《纳税评估专用报表》（江苏省国税局），在表中设计好所需要的内容，如库存的原材料、在产品、产成品、包装费金额、运费金额、耗电总量、工资总额等等。目的是为了计算指标时方便取数。

四、财务报表分析的方法

会计方法一条主线是从填制和审核凭证到登记账簿、再根据账簿记录编制会计报表。即凭证——账簿——报表。

会计信息的载体是凭证、账簿和报表，账簿上数据信息是分散的、报表上的数据是将分散的数据信息汇总到一起，综合反映一个企业某一特定日期的最终财务状况，或一定时期的经营成果、现金流量，直观地反映企业经济活动结果的全貌。当然，报表上的数据不能反映经济活动的过程，经济活动的过程集中反映在账簿记录上，因此，账簿记录反映了一个企业的经济活动的增减变化过程。

会计核算难在成本计算，而会计难在如何对财务报表进行分析。 对报表的分析是一个逆向的过程，即报表——账簿——凭证。

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财务报表分析的方法，有审阅法、复合法、核对法、比较分析法和动态逻辑分析法。 （一）审阅法

对报表进行仔细阅读和审视性检查，旨在发现报表在面上存在的问题。包括：报表项目是否齐全；各种报表间勾稽关系是否存在；各项目数据是否正常；报表附注是否披露充分；文字说明是否准确。

例如：应收账款出现负数或红字，说明账户的属性发生了逆转，可能是正常核算的结果，可能是利用资产类账户隐匿收入。

例如：审阅资产负债表时发现长期资产中“在建工程”项目填有数字，说明该企业正在以项目业主的身份从事项目施工活动。分析：①资金来源：涉及借款利息资本化；②自营还是出包：涉及工程所需材料；③有否领用自产产品；④工程试运行收入有否计入纳税所得？

例如：坏账准备÷（应收账款+其他应收款）=坏账准备提取率与企业规定的坏账准备提取率是否相等？ （二）复合法

对报表中所列的有关计算结果重新计算和检验，判断其是否存在错、漏、重问题，包括对报表中的小计、合计、总计进行复合，对表内数字平衡关系进行复合，对表内有关指标数值进行复合。 （三）核对法

报表数字与有关账簿资料相核对的方法。

例如：税务人员在实地调查时发现，该公司仓库里存放着大量油桶，经询问后得知是为零星客户提供出借油桶的服务，每只油桶收取租金80元，回收期限为1年。

审阅“其他应付款-应付包装物押金”明细账，发现尚有贷方余额38万元。结合“包装物-油桶”库存情况，逐笔核对核对记录的业务发生情况，查实该公司共购入油桶10000只，全新未用油桶4000只，周转使用已收回的旧油桶1200只，周转使用尚未收回的油桶4800只，收取押金金额380000元，经与购销合同等有关资料相核对，发现其中4040只油桶已超过一年的回收期限，相应的押金320000元，应转作商品销售收入并计提销项税金。

例如：汇款单账户提供的线索发现问题

税务人员在检查甲企业时，发现两张汇款单为2003年4月乙企业通过银行向甲企业两次分别汇入20000元和50000元，其中所使用的账户及账号，在甲企业的银行账中没有记录。再细查，在税务登记中也没有记录。税务人员认为，该企业向税务机关隐瞒了这个账户，可能存在账外账的行为。税务人员到此账户开户行查询，证实该企业2003年2月28日在该金融机构开户，到2004年3月11日注销，该账户存在期间，乙企业先后8次向甲企业汇入货款380000元。

后经税务机关查实，甲企业开出的21份普通发票的存根联和乙企业收到的发票上的内容不一致，存根联上的客户名称、开票时间、品种、数量、金额与发票上的客户名称、开票时间、品种、数量、金额等都不相符，甲企业存根联上的金额共计仅30000元，而乙发票联上为420000元，两者相差甚远。该企业采用“大头小尾”共计隐瞒销售收入390000元，偷税60000元。 （四）比较分析法

对两个或几个有关的可比数据进行对比，揭示差异和矛盾。

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比较是分析的最基本、最主要的分析方法，没有比较，分析就无法开始。比较分析的具体方法种类繁多。（单纯的数据没有任何经济意义，数据只有通过比较，才有经济意义）

1．按比较对象分类（和谁比）

（1）与本企业历史比，即不同时期（2—10年）指标相比，也称“趋势分析”。

（2）与同类企业比，即与行业平均数或竞争对手比较，也称“横向比较”。 （3）与计划预算比，即实际执行结果与计划指标比较，也称“差异分析”。 2．按比较内容分类（比什么）

（1）比较会计要素的总量：总量是指报表项目的总金额，例如总资产、净资产、净利润等。（绝对数比较）

（2）比较结构百分比：是把利润表、资产负债表、现金流量表转换成结构百分比报表。例如以全部资产为100%，看资产负债表中资产各项目的比重。（比重分析—部分与总体之比）

（3）比较财务比率：财务比率是反映各会计要素之间的内在联系。比率的比较是最重要的分析。它们是相对数，排除了规模的影响，使不同比较对象建立起可比性。这类指标计算简单，但对它加以说明和解释是相当复杂和困难的。但是如果仅仅是计算出财务比率而不进行分析，什么问题也说明不了，因此，财务报表是个研究过程，分析得越具体、越深入，则水平越高。（揭示数据之间的内在联系，进行相关性分析）

例如：一是单项比率分析：税收负担率=（应纳税额÷应税销售额）

×100%；进销项比率=（进项税额÷销项税额）×100%；销售额变动比率=[（本期销售额-基期销售额）÷基期销售额×100%；二是同步比率分析：销售额与应纳税额同步比率分析；进项税额与应纳税额同步比率分析；负担率与利润率同步比率分析；进项税额与存货同步比率分析。 （五）动态逻辑分析法

指运用辨证观点观察研究企业的生产经营活动在时间上和数量上的变动情况，分析其变化是否符合逻辑，从中发现查账线索的方法。

例如：销售收入和应收账款，一个企业的赊销比例在其全部销售收入中是一个经验数据，且应收账款的回收期相对稳定，通常情况下，两者的增加应是等比例增加；销售成本与存货，如果没有非销售原因造成的存货减少，则当期减少的存货就应当等于当期的销售成本，有异常，存在隐瞒销售行为或错转成本问题。固定资产与折旧，固定资产没有增加，年折旧费却大量增加，则可能故意多提折旧。扩大计提折旧范围或缩短折旧年限；存货与应付账款；利息与银行借款等。

五、财务报表分析的局限性

（一）财务报表本身的局限性

报表本身不能揭示企业的全部实际情况。 对财务报表分析：

一方面要熟悉会计法规、会计政策，要掌握经济业务的账务处理；

另一方面，还要熟悉报表上每一个项目的来龙去脉，每一个项目的含义，以及项目与项目之间的钩稽关系等；可以说，掌握经济业务的会计核算比较容

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易，因为，会计科目、借贷关系是《会计法》、《企业会计制度》所规定的，而要掌握报表分析则比较困难。 （二）报表的真实性问题

1.财务报表的数字必须是真实可靠的，阅读和分析财务报表才能有效和有意义。因此，进行财务分析时，通常假定报表上反映的信息是真实的。然后，在此基础上展开分析，投资者决定是否投资。

假的报表，不管做得多么认真仔细，对于正确分析评价企业财务状况和经营成果都是没有意义的。这个观点的正确性也许人人皆知，但问题是现在仍有许多企业的报表是假的，财务报表失真的现象已经发展到成为社会公害的程度。形成这个问题的原因是多方面的，其中企业的经营者就要承担相当的责任。

我国的《会计法》重新对单位负责人制造虚假财务报表的行为所应负的经济、行政和刑事责任作了规定，相信会有利于更好地治理财务报表的造假和失真问题。

2.但是，就目前的情况而言，企业出于各种不同的目的，财务报表的失真情况是普遍存在，对于已经上市或准备上市的公司而言，为了业绩，要粉饰报表，虚增利润，这就要靠会计师事务所的注册会计师的审计—注册会计师号称“经济警察”；但情况不容乐观，“银广夏”事件还记忆犹新，虚开销售发票，二年虚增销售收入7亿多，案件浮出水面后，深圳“中天勤”会计师事务所关门停业，“银广夏”股价一路下滑，连续十四个跌停，股价由30多元跌至4元多，市值缩水达70多亿，投资者损失惨重。由于证券市场“丑闻不断”，投资者对股市失去信心，尽管股市上利好消息不断—降低印花税税率、降低佣金比率、股权分置等，但股指一直在1000—1200点之间徘徊。现在，大家对财务信息的真实性持有怀疑。

3.因此，广大的税务干部都抱怨，假账太多。税务机关进行涉税报表分析时，认为报表上的数据是不真实的，希望通过对不真实的数据进行分析，找出疑点。对于大多数企业而言，为了获取更大的利益，在我国偷逃国家税收的现象很普遍，尤其是在一些尚未完成“资本原始积累”的企业中，这就要靠完善国家的法律法规，靠我们广大的税务干部加强征管，有点象“猫和老鼠”。 六、资产负债表在涉税分析中的作用

资产负债表就表面看似乎与税收并无密切关系，因为其反映的资产、负债和所有者权益与流转税或企业所得税的计税依据并无直接联系。但是客观分析，应该说资产负债表不仅与税收存在着千丝万缕的关系。

（1）通过对资产项目的分析，判断企业由资产形成的收入是否正常，有无隐匿、转移、分解收入的疑点和线索；

（2）通过对资产项目的分析，判断企业由资产产生的费用是否正常，企业有无多列支费用支出的可能；

（3）通过对资产项目的分析，判断资产项目的减少有无发生视同销售的行为，企业可能不依法申报纳税的疑点和线索；

（4）通过对负债项目的分析，判断负债伴生的费用是否合理，企业有无虚列费用的可能；

（5）通过对负债项目的分析，判断企业有无以负债项目隐匿收入的可能； （6）通过对所有者权益项目的分析，判断企业有无隐匿收入的可能； （7）通过对所有者权益项目的分析，判断有无可能违规进行账务处理。

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七、利润表在涉税分析中的作用

企业缴纳的税收，占比重较大的是增值税、消费税、营业税和企业所得税。上述各纳税申报表中的计税依据都是根据利润表及有关账户记录的数据填报的。

八、纳税申报表与会计报表数字的关系

1．会计报表中数字直接取自企业的账簿资料；纳税申报表中数字大部分也是直接取自账簿资料。具有一定的可比性。

2．由于纳税申报表与会计报表填报的目的和依据不同，因此，两者在数据上不能完全对口，具有相当程度的不可比性，尤应引起我们的注意。

（1）增值税的课税对象是销售应税货物及提供应税劳务。就货物而言，企业销售产品属于企业主营业务，其收入反映在利润表的“主营业务收入”项目中；销售材料属于其他销售业务，其收入反映在利润表的“其他业务利润”项目中；企业出售应纳增值税的固定资产属于固定资产清理业务，其收入反映在利润表中的“营业外收入”项目中。纳税申报表中同一个销售货物项目，由于销售货物的内容不同，其收入分散在会计报表的各个不同项目中，有的以收入出现，有的以利润出现。

（2）纳税申报表中的计税依据不能简单地同会计报表中相关项目“对接”。 如：增值税纳税申报表中的“销售额”通常并不等于利润表中的“主营业务收入”。纳税申报表中的销售额不仅包括一般意义上的通过销售核算的销售行为实现的销售收入额，还包括不通过销售核算的“视同销售”行为的销售额，这部分销售额不体现在收入账面上，但按税法规定：视同销售货物也要征收增值税。其次，纳税申报表中的“销售额”应填写纳税人销售货物和劳务所取得的全部销售额，企业收取的价外费用也应包括在“销售额”中，在财务上对价外费用往往不作销售处理。

再如，企业所得税纳税申报表中的应纳税所得额不等于利润表中的“利润总额”，因为有纳税调整项目的存在。

（3）纳税申报表涉及到的某些纳税环节会计报表中往往不能直接体现。

如：纳税人自产自用应税消费品，如果不是用于连续生产应税消费品，而是用于其他方面，按税法规定应纳消费税，反映在消费税纳税申报表的“应税销售额”中。但在利润表中找不到它的踪迹。

（4）纳税申报表中的税目所列商品不一定是企业全部产品。

如：一个企业生产多种产品，其中一部分属于应纳消费税的产品，按规定要申报纳税，这部分产品就分列在消费税纳税申报表中的相关“适用税目”中，利润表反映企业全部产品的销售收入，申报纳税只是其中一部分而已。 （5）纳税申报表中体现的征税范围，往往并非全部业务范围。

征税范围，是税法规定的课征税收的界限，是税目进一步具体化，反映了某一个税种征纳税收的尺度。属于征税范围的税目征税，不包括在征税范围的不征税。

如：根据税法规定：增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理、修配劳务以及进口货物。但由于转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权及劳动力行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。而转让企业全部产权包括其中的应税货物转让必然包括在企业全部业务范围之中。

（6）纳税申报表的计税价格不等同于会计报表中的交易价格。

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计税价格，是从价征收的税种在计算应纳税额时使用的价格，是计税的基础。可以分为含税价和不含税价。计税价可分为：

①交易价格：即以商品实际交易价格确定的计税价格。

②组成价格，即在没有实际交易价格是，按计税价格应包括的因素计算出来的计税价格。

③特定计税价格，它是为了计征税款的需要，由税务机关专门规定的计税价格。它不同于交易价格和组成计税价格，是仅用于计征税款的一种标准价格。 会计报表中使用的价格只能是交易价格。

第二部分 资产负债表和利润表项目分析

一、资产负债表项目分析 1.货币资金

货币资金指以货币形态存在的资金，包括企业库存现金、银行存款、外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款和在途资金等。

货币资金是企业流动性最强的资产，其变现速度最快。若该项目数额较大，表明企业的支付能力较强，是偿还债务和支付货款的有力保障。相反，当企业的货币资金数额较小时，将会影响企业的支付能力，使企业面临偿债困难和支付货款的巨大压力，严重的最终将导致企业破产。

盈利能力最弱是货币资金的另一属性。如果其仅仅停留在货币形态上，便只有支付功能，增值能力微乎其微。所以，数额不宜过大，否则，对企业的盈利能力会产生不良影响，损失资金的增值能力。

货币资金的增减变化与企业的经营活动、投资活动和筹资活动有关，全面理解货币资金项目应结合现金流量表的解读与分析。本项目可能涉及偷税的主要问题有：

（1）借方发生额对应应付款项账户，以往来账转移应税收入。

（2）借方发生额直接对应存货账户，销售货物不作销售处理，隐瞒销售行为。 （3）借方发生额直接对应成本费用账户，以收入冲减成本费用，隐匿应税收入。

（4）贷方对应费用账户，但原始凭证不合规定，非法列支费用。

（5）贷方对应费用账户，原始凭证虽然合法，但列支数超过规定标准，多列成本费用。 2.短期投资

核算企业购入的能随时变现并且持有时间不准备超过一年（含一年）的投资，包括股票、债券、基金等。

企业进行短期投资的主要目的是获取投机性收益，也意在保持资金的流动性。

采用成本与市价孰低计价，期末按投资成本扣除“短期投资跌价准备”和分回收益后的余额填列。结合投资收益进行分析。可能涉及的偷税行为： （1）利用存货进行投资，未按税法规定视同销售计算缴纳增值税。

（2）短期投资持有和处置过程中发生的损益，未按税法规定列入应纳税所得额申报缴纳企业所得税。

（3）短期投资跌价准备的期末和期初余额发生的差额未按税法规定调整应纳税所得额。

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3.应收票据

核算企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到的商业汇票。 如果存在逾期应收票据，应转入应收账款。可能涉及偷税问题： （1）应收票据借方发生额直接对应存货账户，隐匿销售收入。 （2）到期收回的带息票据，企业将收到的利息不申报纳税。

（3）对贴现票据贴现息的计算和财务处理有误，影响缴纳企业所得税。 （4）对销售货物收取的延期付款利息，未按税法规定作为价外费用计缴增值税。

4.应收股利

核算企业因股权投资而应收取的现金股利，其发生于购入股票或股权时，以及对外长期投资后被投资单位宣告发放现金股利或分配股利时。

在分析余额时结合“投资收益”，关注企业是否将尚未收到的股利已确认为应税投资收益，并按规定补税率差。 5.应收利息

核算企业因债权投资而应收取的利息。企业购入到期还本一次付息的长期债券应收的利息，在“长期债权投资”核算。可能涉及的偷税行为：

应收利息账户借方直接对应投资收益以外的账户，故意隐瞒投资收益。 6.应收账款

核算企业因销售商品、产品、提供劳务等而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，期末按减除“坏账准备”后的余额填列。应与“主营业务收入”“管理费用”结合分析。

应收账款如发生大幅度上升或下降，则应分析其明细构成及账龄分析表。关于大幅度下降应分析：

（1）是否存在“应收账款”明细账的贷方余额？其是否属于预收账款的性质？ （2）是否增提了坏账准备？是否进行了纳税调整？ （3）核销的应收账款是否经主管税务机关批准？ （4）是否进行过债务重组？

（5）是否进行过“打包”债务转让？

（6）是否推迟收入实现时间甚至有收入不入账行为？

（7）转销的坏账损失不合法、不合规，已核销的坏账又收回，却入了小金库。 关于大幅度上升应分析：

（1）企业是否在优惠期内快结束之前集中开票销售？ （2）企业是否刻意延长应收账款期？

（3）是否存在长期挂账未申请核销的应收账款？

（4）随同货物销售收取的价外费用不按税法规定计缴增值税。 （5）借方发生额直接对应存货类账户，故意隐瞒收入。 7.其他应收款

核算有：（1）应收的各种罚款、赔款； （2）应收的出租包装物租金；

（3）应向职工收取的各种垫付款项； （4）备用金；

（5）存出保证金； （6）预付账款转入； （7）其他。

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偷税信息有：

（1）随货物销售收取的价外费用，未按税法规定计缴增值税。 （2）直接对应存货账户，故意隐瞒销售收入。

（3）坏账准备超过税法规定提取的比例，未按规定调整应纳税所得额。

在正常情况下，该项数字相对于应收账款、应收票据而言波动不大，若该项指标变得奇大（直接对应存货账户）奇小（价外费用），甚至出现负数，作为疑点、线索进行账户检查，判明存在何种问题。 8.预付账款

核算按照购货合同预付给供应单位的款项，期末如为贷方余额，为尚未补付的款项。 该账户余额可能转入“其他应收款”。 借方发生额直接对应存货账户，故意少计收入。 9.应收补贴款

核算企业按规定给予的定额补贴而应收的补贴款。企业按规定实行所得税先征后返、流转税先征后返政策，以及国家拨入的具有专门用途的拨款和国家财政扶持领域而给予的补贴，于实际收到时在有关科目核算，不反映于本项目中。

借方发生额直接对应补贴收入以外的其他账户，故意少计收入，少计应纳税所得额。 10.存货

反映企业期末在库、在途和在加工中的各项存货的可变现净值，包括材料、商品、在产品、半成品、包装物、低值易耗品、分期收款发出商品、委托代销商品、受托代销商品等，期末按上述项目余额减去“”代销商品款“、”存货跌价准备项目期末余额后的金额填列。存货计价有实际成本法和计划成本法。 对存货应进行增减变动的绝对值分析和比率分析（存货周转率），以及存货的结构性分析。应与“生产成本”、“主营业务成本”、“其他业务支出”、“应付账款”、“待处理财产损溢”等项目结合分析，并调查了解企业存货控制制度。

如果存货结存较大或增长过快，应分析:

（1）是否集中备货？借方发生额计量和确认错误，虚列进货成本？

（2）若产成品、库存商品余额较大，是否已实现销售未入账且未结转成本？ （3）将达到固定资产标准或者用于在建工程的工程物资混入存货项目，抵扣增值税进项税额（东北地区扩大增值税抵扣范围的企业除外）。 （4）是否快过优惠期时少转存货成本？

（5）是否长期未盘存而有未处理的积压存货？未及时转账，故意少计应纳税所得额等。

如果存货余额较小或急剧下降，应分析： （1）是否多转存货成本？

（2）是否集中抛货或处置存货？审批情况？ （3）是否已实现的收入冲减存货？ （4）是否货到票未到时未暂估入账？ （5）是否提取减值准备？

（6）存货成本差异是否按规定结转？

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（7）存货账户贷方直接对应营业外支出、在建工程、待处理财产损溢、应付款、投资类账户或存货类账户不按税法规定确认收入、视同销售、或者转出进项税额计缴增值税。

注：房地产开发企业期末，对于意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值，应在资产负债表的“存货”项目内列示；（关注新报表内容） 关注：

1．虚构存货

一个极易想到的增加存货资产价值的方法是对实际上并不存在的项目编制各种虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上的存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的订购单，从而虚增存货的价值。

2．存货盘点操纵

例：可以检查会计期间结束后一段时间内的款项支出，如果有发现有未在采购日记账中记录的直接支付给供应商的款项，就应该进行进一步的调查。

3．错误的存货资本化

有关产成品被资本化的部分通常是销售费用和管理费用。 ? 案例：

? 在形形色色的利润操纵手法中，资产造假占据了主要地位。我国近年来影响较大的财务报表舞弊案绝大多数与资产项目的造假有关，上市公司琼民源、蓝田股份、东方锅炉、成都红光都是其中的典型。

实例：某一企业期末库存原材料（商贸企业）为负数，经查明属于期末原材料未暂估入账（发表账单未到），材料已售出，成本已结转。 11.待摊费用

核算本期和以后各期分别负担的分摊期限在一年（含一年）的各项费用，如低值易耗品摊销、预付保险费用等。可能涉及偷税问题： （1）虚设待摊费用项目；

（2）任意改变摊销期限，不均衡摊销。

如果本期有突然增加的现象，应查明待摊费用内容是否符合规定，注意有无将不应列入待摊费用的支出记入了待摊费用或为调节利润而少摊应摊的费用；如果本期有突然减少的现象，甚至出现红字，则应查明企业有无多摊费用从而减少当期实现的利润。 12.长期股权投资

核算企业投入的准备超过一年（不含一年）的投资。对期末余额应分析： （1）企业以存货对外投资，未按税法规定作为视同销售处理； （2）其持有和处置过程中发生的损益未计入应纳税所得额；

（3）以固定资产资产对外投资，其评估增值部分未作纳税调整；

（4）属于财政部、国家税务总局关于东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题规定的六大行业的企业，2004年7月1日后将自制、委托加工或购进的固定资产作为投资的未做视同销售货物处理；

（5）对于被投资企业与投资企业适用不同税率情况下，投资企业未按规定补缴所得税；

（6）核算方法选择（权益法或成本法）？ （7）是否提取减值准备？

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13.长期债权投资

核算企业不准备在一年内（含一年）变现的各种债权性质投资的可收回金额。

（1）利用存货对外投资的，未按税法规定作为视同销售处理？ （2）其持有和处置过程中发生的损益未计入应纳税所得额？ （3）是否提取减值准备？ 14.固定资产和累计折旧

反映企业的各种固定资产的原价及累计折旧。融资租入固定资产原价应在会计报表附注中另行反映。 A：增值税方面

（1）属于自制设备或在建工程领用了本企业产品，未按规定计算增值税； （2）属于应征增值税范围对外出售的固定资产未按简易办法计缴税金；

（3）属于东北地区扩大增值税抵扣范围的，以自制、委托加工和购进的固定资产对外投资，未作视同销售；

（4）外购的固定资产错误地抵扣了进项税额（属东北地区扩大增值税抵扣范围除外）。 B：营业税

（1）存在销售不动产或以房产抵债行为，未按税法规定计算缴纳营业税； （2）企业发生出租固定资产业务，未按税法规定计算缴纳营业税；

（3）企业以对外投资名义将固定资产出租而收取的租金，计算营业税。 C：所得税

（1）对外转让固定资产未按规定及时结转固定资产清理账户到当期损益； （2）对外出租固定资产收取的租金收入未作“其他业务收入”入账； （3）盘盈的固定资产不计入应纳税所得额；

（4）盘亏、毁损或报废固定资产未取得主管税务机关同意税前扣除的批复，擅自在税前扣除；

（5）增加的固定资产未按规定计价，将运杂费、安装费等属于固定资产成本的部分计入当期损益；

（6）融资租入的固定资产未遵守其租赁费只能以提取折旧方式税前扣除，而擅自在税前扣除；

（7）以固定资产对外投资获取被投资单位部分股权的，在投资交易发生时未视同公允价值销售固定资产并按规定计算确定资产转让所得或损失；

（8）不按规定提取折旧，未取得主管税务机关批准擅自加速提取折旧或擅自扩大范围计提折旧。

D：房产税及车船使用税

（1）隐瞒房屋原值，漏计房产税；

（2）本期增加的房产，未按税法规定从交付使用的次月期计算房产税； （3）对外出租的房产，未按租金收入计缴房产税； （4）隐瞒车船数量和标准，漏计、错计车船使用税。

例如：在采用平均年限法计提折旧的企业，若固定资产原值不变，每月计提折旧的数额相同，若月份内发生固定资产原值的增减变化，则会从发生增减的次月调整计提的折旧额，可根据固定资产原值与累计折旧的这种内在关系，分析检查企业计提折旧是否正常。 15.固定资产减值准备

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核算按规定计提的固定资产减值准备。

（1）错误核算固定资产减值准备的提取、冲回和结转等相关业务，对已全额计提减值准备的固定资产照提折旧。

（2）该账户的期末余额与期初余额的差额不按税法规定调增应纳税所得额计算缴纳所得税。 16.工程物资

核算企业工程尚未使用的工程物资的实际成本。

（1）购进的工程物资，违反税法规定申报抵扣增值税进项税额（属于东北地区扩大增值税抵扣范围的除外）；

（2）对转作存货的工程物资，错误核算应抵扣的增值税进项税额；

（3）盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资未正确区分工程是否完工，从而相应计入或冲减在建工程成本，或者计入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。 17.在建工程

核算企业尚未完工工程的实际支出。

（1）混淆收益性支出和资本性支出的界限，将应列工程成本的费用故意列入当期费用，人为调节应纳税所得额；

（2）在建工程领用存货时，未按税法规定视同销售或者转出进项税额计算缴纳增值税（属于东北地区扩大增值税抵扣范围的企业除外）；

（3）在建工程的试运行收入，未按税法规定计算缴纳流转税和企业所得税。 （4）对在建工程发生的单项或单位工程的报废或毁损，未正确区分是否属于非正常损失，从而计算继续施工的在建工程成本，或者计入应纳税所得额影响应纳所得税。

（5）完工情况？是否未及时转入固定资产？

（6）不能正确核算在建工程减值准备的提取、冲回和结转等相关业务影响企业所得税。

（7）该账户期末余额与期初余额的差额未按税法规定调整应纳税所得额。 18.固定资产清理

核算企业因出售、毁损、报废等原因转入清理但尚未清理完毕的固定资产的账面价值，以及固定资产清理过程中所发生的清理费用和变价收入等各项金额的差额。

（1）虚列清理固定资产的损失，隐匿清理固定资产的收入，少计应纳税所得额；

（2）固定资产清理完毕，对固定资产清理账户的贷方余额挂账不转，少纳所得税；

（3）销售的固定资产符合增值税征税条件的，不按税法规定计算缴纳所得税。 19.无形资产

包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等，该项目可与技术开发费结合分析。

（1）错误核算无形资产取得时的入账价值，影响无形资产的正确摊销；

（2）企业实际摊销期限低于税法规定的摊销期限时，不按税法规定调增应纳税所得额计算缴纳所得税；

（3）错误核算无形资产减值准备的提取、冲回和结转等相关业务，影响企业所得税；

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（4）对无形资产减值准备账户的期末余额与期初余额的差额不按税法规定调整应纳税所得额计算缴纳所得税。 关注：土地使用权

根据财政部《关于企业房地产开发与交易若干财务处理问题的通知》（财基字〔1995〕938号）的规定：以出让方式取得土地使用权的企业，因超过出让合同约定的动工开发日期，按规定缴纳的土地闲置费或因满2年未动工开发，被政府部门无偿收回土地使用权而造成的损失，企业可计入当期管理费用。

税法：房地产开发企业以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地闲置费，计入成本对象的施工成本；因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按规定进行扣除。

企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。

税法：国税发[2000]84号规定：

纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。

企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值 的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。

企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产；

例：2007年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付90 000 000元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出100 000 000元，工资费用50 000 000元，其他相关费用100 000 000元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限分25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。

本例中，A公司购入的土地使用权使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，因此：应将该土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。 （1）支付转让价款

借：无形资产----土地使用权 90 000 000 贷：银行存款 90 000000 （2）在土地上自行建造厂房 借：在建工程 250 000000 贷：工程物资 100 000 000

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应付职工薪酬 50 000 000 银行存款 100 000 000 （3）厂房达到预定可使用状态 借：固定资产 250 000 000 贷：在建工程 250 000 000

（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧 借：管理费用 1 800 000 制造费用 10 000 000

贷：无形资产 1 800 000 累计折旧 10 000 000

20.长期待摊费用

核算企业尚未摊销的摊销期限在一年以上（不含一年）的各种费用。

（1）错误核算长期待摊费用的发生额，将不属于长期待摊费用范围的费用支出如不属于开办费支出的应由投资者负担的费用和为取得各项固定资产、无形资产所发生的支出以及筹建期间应当计入资产价值的汇兑损益、利息支出等计入，以至影响长期待摊费用的摊销额；

（2）故意缩短摊销期限，影响纳税所得额；

（3）将筹建期间发生的费用在开始生产经营的当月一次计入损益后，未按税法规定调增应纳税所得额计算缴纳企业所得税。 21.其他长期资产

核算企业除以上长期资产以外的其他长期资产。

该指标一是不常见；二是价值一般较小，对纳税影响较小。

注：房地产开发企业对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，在资产负债表的“其他长期资产”项目中列示。

注：房地产开发企业对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，在资产负债表的“其他长期资产”项目中列示。 22.递延税款借项

核算企业期末尚未转销的递延税款的借方余额。 （1）错误核算时间性差异影响所得税的金额；

（2）对由于会计制度与税法规定不同造成的会计所得与纳税所得不按税法规定正确调整应纳税所得额计算缴纳所得税。 23.短期借款

反映企业借入尚未归还的一年期以下（含一年）的借款。 （1）企业错误核算短期借款利息，虚列利息支出。

（2）对超过税法规定标准的利息支出，不按税法规定调增应纳税所得额计算交纳所得税。 24.应付票据

是由出票人出票，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。应付票据对付款时间更具有约束力。

（1）将故意隐瞒的销售收入，在应付票据账户贷方长期挂账，以此逃避纳税； （2）应付票据借方发生额直接对应存货类账户，不按税法规定确认收入计算缴纳增值税；

（3）应付票据账户贷方发生额直接对应货币资金账户，少计销售收入。

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25.应付账款

反映企业因购买原材料、商品和接受劳务等而应付给供应单位的款项。 （1）贷方直接对应货币资金账户，隐匿收入；

（2）有证据表明确实无法支付的应付账款不及时转入资本公积确认应纳税所得额；

（3）借方直接对应存货账户，不按税法规定对销售的存货确认收入，计算缴纳增值税。

该项目大幅度上升：集中备料、购入固定资产、发生财务困难、需假进货、账龄分析；

该项目大幅度下降：债务重组、纳税调整否。

应付账款即赊购商品，是一种典型的商业信用形式，与应付票据一样，同属于购货中发生的赊欠业务。在商业信用条件不变的情况下，应付账款同企业进货规模同样存在着密切的联系。 26.预收账款

预收账款是买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。

（1）将预收账款作为收入的隐匿账户，发出货物不确认收入，长期挂账； （2）借方发生额直接对应存货账户，不按税法规定计算缴纳增值税；

（3）企业生产产品特点：定制、特制、房产公司、建筑公司等进行合理性分析；

（4）是否应分期确认收入：根据完工进度确认收入。 27.应付工资

是企业对职工个人的一种负债，是企业使用职工的知识、技能、时间和精力等而给予职工的一种补偿（报酬）。 （1）虚列工资支出；

（2）借方发生额直接对应存货类账户（通常为以实物发工资）不按税法规定视同销售或者转出进项税额计算缴纳增值税；

（3）有超过规定税前扣除标准计提的工资，不按税法规定调增应纳税所得额计算缴纳所得税。 28.应付福利费

是企业准备用于企业职工福利方面的资金。 （1）违反规定，超标准提取福利费； （2）将销货收入隐匿计入福利费；

（3）借方直接对应存货类账户，不按税法规定视同销售或者转出进项税额计算增值税；

（4）贷方发生额有超过规定税前扣除标准计提的福利费，不按税法规定调增应纳税所得额计算缴纳企业所得税。 29.应付股利

应付股利包括应付给投资者的现金股利、应付给国家以及其他单位和个人的利润。

（1）借方发生额直接对应存货类账户以存货支付股利，未按税法规定视同销售计算交纳增值税；

（2）结合存货与收入同步比率分析中发现的已销存货增幅远大于销售收入的增幅这一疑点，将企业是否以存货支付股利作为可能存在的问题之一加以考虑；

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（3）结合“实收资本（股本）”明细账，看是否有个人股份，如有，注意核实是否按规定扣缴了个人所得税；

（4）注意检查利润分配的财务处理，防止某些核算不规范的企业不在税后利润分配，而在有关费用账户中分配利润。 30.应交税金

反映企业期末未交、多交或未抵扣的各种税金

（1）增值税：错误核算销项税额、进项税额、已交税金、进项税额转出业务，影响计算缴纳增值税；

（2）其他各税：隐匿、转移、分解应税收入；虚列费用支出；将不准税前扣除的应交税金计入当期损益，减少应纳税所得额；对享受减免、返还的各种税金不按税法规定计入应纳税所得额计算缴纳所得税。 31.其他应交款

反映企业应交未交的除税金、应付股利以外的各种款项，如应交教育费附加，应交上级管理费。可能隐含的偷税信息：

错误进行其他应交款的核算，多列费用，少计应纳税所得额。 32.其他应付款

核算企业除应付票据、应付账款、预收账款以外的各种应付、暂收其他单位和个人的款项。这个账户的余额有两个明显的特点：一是余额一般不会很大，是与应付账款、应付票据比较而言；二是余额比较稳定，如应付水费、电费、通信费、暂收的包装物押金等。如年末数较年初数有很大的增加： （1）记账错误，将其他应收款记入其他应付款账户； （2）企业由于支付能力存在问题，不能履行清偿义务； （3）结算中由于双方发生“扯皮”，延误了结算；

（4）企业经营规模扩大引起用费增加或有关部门收费标准提高； （5）以其他应付款作隐匿账户，将销售收入挂账；

（6）随同货物销售收取的包装物押金，不按税法规定计算缴纳增值税、消费税；

（7）对确有证据表明无法支付的其他应付款不及时转入资本公积计入应纳税所得额；

（8）销售货物时以存货类账户直接对应其他应付款账户，不作销售处理，隐匿销售收入；

（9）其他应付款贷方发生额直接对应货币资金账户，故意少计收入；

（10）超过规定税前扣除标准计提工会经费和职工教育经费，不按税法规定调整应纳税所得额；

（11）逾期未退包装物押金不按规定结转，少纳流转税和企业所得税；

（12）涉及订立合同、协议的应付款项，其合同协议不按规定贴花，偷逃印花税。

33.预提费用

反映企业所有已经预提计入成本费用而尚未支付的各项费用。如：租金、保险费、修理费、水电费、加工费（无发票、无合同，属于异常情况）等。 （1）巧立名目虚列预提费用，调节成本费用；

（2）超额预提，年终时对多提费用不及时冲减成本费用；

（3）虚扩预提费用，将不属于成本费用开支的费用支出，如购建固定资产支出，以预提费用的方式挤入成本费用。

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注：“预提费用”检查不容忽视 {中国税务报}

预提费用是指预先分也计入成本费用，但由以后月份支付的费用，如预提的租金、保险费、短期借款利息等。预提费用按费用种类设置明细账，进行明细核算。由于预提费用按其用途和收益部门计入“制造费用”、“营业费

用”、“管理费用”、“财务费用”等科目，因此其预提的金额直接关系到期间成本费用，影响到会计核算年度的会计利润。因此对预提费用的检查不容忽视，在实务操作中应注意以下几个方面的检查：

一、有无超预提费用核算范围的项目挂在预提账上

会计制度上，每一个会计科目的明细账户都有明确的核算范围，其明细账的名称应与会计制度对每一个会计科目的明细核算的要求内容相一致。对“预提费用”科目，会计制度规定的明细核算范围为预提的租金、保险费、借款利息等。如果检查人员在检查中发现预提费用明细账有超会计制度规定预提的事项，则说明其核算上存在问题，应进一步调阅相关的记账凭证及其原始凭证，从而查证其是否存在随意确定预提项目挤占成本费用的问题。

二、预提的金额是否正确

企业对租金、短期借款利息等费用采用预提，是为了保证各月生产费用的合理负担。对于利息支出、租金支出等项目预先提取多少金额可以事先确定。但有些费用每月支出不均衡无法事先确定，则企业应编制费用预算，分月计入产品成本。在实务中尤其应当注意企业是否有随意提高预提费用列支标准，从而多挤占成本费用的问题。

如：某公司向银行借入一笔6个月的款项，借入金额为10万元，年利率10%，则企业月应预提利息金额为833.33元（100 000×10%÷12）。如果企业对该笔借款每月利息预提数超出此数则为异常数字。对这类舞弊的查证应首先检查预提费用明细账，结合借款合同或租金合同等原始凭证，运用复核法来验证其预提金额是否正确。

三、预提费用是否长期挂账

比如短期借款的利息一般是按季结算的。检查时应根据预提项目的内容、性质、预提费用的账龄，以及账户是否有借方发生额等记录来综合判断预提费用是否按规定结转。如果通过前述方法查实企业存在长期挂账的异常情况，检查人员还应审阅银行存款日记账和现金日记账，查找有无属于预提费用核算项目的支出，从而查证有无一边预提一边又重复列支费用的问题。

四、预提费用的贷方余额是否按规定作了调整

预提费用的期末贷方余额，反映企业已预提但尚未支付的各项费用。应特别注意预提数大于实际支出数，多提部分是否及时冲减相关成本费用科目，因为如果对预提的费用超过余额的部分在账务上不冲转，则可能有挤占成本费用的现象，从而少纳企业所得税。 34.预计负债

反映企业预计负债的期末数额包括对外担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、质量保证等很可能产生负债。偷税信息：

预计负债账户期末余额，不符合企业所得税税前扣除，未按规定调整应纳税所得额计算缴纳所得税。 35.长期借款

反映企业借入尚未归还的一年期以上（不含一年）的借款。

（1）超过税法规定标准的利息支出，未按税法规定调增应纳税所得额；

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（2）将应予以资本化的利息支出，列入当期费用，影响应纳税所得额。 36.应付债券

反映企业发行的尚未偿还的各种长期债券的本息。

（1）超过税法规定标准的利息支出，未按税法规定调增应纳税所得额；

（2）将应予资本化的发行费用、溢折价摊销和利息支出，列入当期费用影响纳税所得额。 37.长期应付款

反映除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款。

（1）超过税法规定标准的利息支出，未按税法规定调增应纳税所得额； （2）将应予以资本化的饿利息支出，列入当期费用，影响应纳税所得额。 38.专项应付款

是指企业接受国家投入的具有专门用途的拨款，如专项用于技术改造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项。

《企业会计制度》企业收到专项拨款作为专项应付款处理，待拨款项目完成后，属于应当核销的部分，冲减专项应付款；其余部分转入资本公积。 该项目由于具有专款专用的性质，一般不发生与计税依据的联系。 39.其他长期负债 40.递延税款贷项

反映企业尚未转销的递延税款贷方余额。 （1）错误核算时间性差异影响所得税的金额；

（2）对由于会计制度与税法规定不同造成的会计所得与纳税所得之间的时间性差异，不按税法规定准确调整应纳税所得额计算缴纳所得税。 41.实收资本

反映企业各投资者实际投入的资本（或股本）总额。偷税信息： （1）投资转入货物虚列进项税额；

（2）注册资本（与负债比较，观察企业财务结构稳定性和风险） 42.资本公积

明细项目有资本或股本溢价、受赠、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、其他。

（1）溢价发行股票产生的资本公积，将股票发行费用计入当期费用，减少应纳税所得额；

（2）接受非现金资产捐赠产生资本公积，未按税法规定在资产处理时并入应纳税所得额计算缴纳所得税；

（3）以实物资产对外投资过程中的资产评估增值，未按税法规定在资产处理时并入应纳税所得额计算缴纳所得税；

（4）接受捐赠的资产价值未按税法规定扣除应缴纳所得税后计入资本公积； （5）确实无法支付的应付账款，未按税法规定调增应纳税所得额；

（6）如将应记入当期损益的待处理财产盘盈、对外投资收益、收回以前年度已核销的坏账损失等记入资本公积。

（7）因债务重组产生的收益，未按税法规定调增应纳税所得额。 43.盈余公积

是指企业按照规定从净利润中提取的各种积累资金。

将取得的应税收入计入“盈余公积”账户，以此偷逃流转税、企业所得税。 44.未分配利润

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是企业留待以后年度进行分配的结存利润。

税前弥补以前年度亏损，不符合《税法》规定，未经税务机关批准，企业擅自处理。

二、利润表项目分析 1.主营业务收入

利润表反映的主营业务收入在一般情况下会≦企业所得税纳税申报表中的销售收入。其小于部分企业应作纳税调整处理。利润表中反映的主营业务收入尚不包括视同销售货物的收入，因此企业视同销售货物在会计上无需通过销售账户处理，这部分收入亦属于企业所得税的纳税调整项目。

对该项目应分析销售成本率或毛利率。结合成本一起分析。

案例：（1）低价开票，少计收入；（2）挂靠企业开发，不申报纳税；（3）收取价外费用，不申报纳税。 案例：中国税务报2006.12.11

“销售滞后”应被认为偷税行为

所谓销售滞后，是指按税法规定应当在当期确认并进行纳税申报的应税销售收入，拖延至后期确认并进行纳税申报的行为。

三类滞后现象：一是直销收入滞后：指销售方直接向购货方销售商品或劳务（指按税法规定应当确认收入）后，若购货方不急于取得发票，销售方当期不确认收入，也不进行纳税申报，从而形成销售滞后；二是代销收入滞后：供货方将货物发往异地代理商，代理商销售货物并将货款汇给供货方后，不提供或延缓提供“代销售清单”（或代理商提供“代销售清单”后，供货方不及时确认收入），从而形成销售滞后。三是经销收入滞后：供货方将货物发往经销商后，经销商从供货方取得货物时暂不索取销售发票，并将发票直接开往购货方，这样经销商不仅达到了不缴或少缴流通环节税款之目的，也同样造成了供货方销售滞后。

例：某企业于5月以托收承付方式销售商品一批，产品成本为60000元，增值税专用发票上注明价款100000元，税金17000元。该商品已发出，并办妥托收手续。此时得知购买方资金周转困难。经与购买方交涉，确认此项收入目前收回的可能性不大，暂不确认收入。

借：发出商品 60000 借：应收账款 17000

贷：库存商品 60000 贷：应交税金-增（销）17000

税法：若当年仍未确认收入，作纳税调增40000，以后年度确认收入时，作纳税调减。

2.主营业务成本

企业在正常核算情况下，利润表中反映的主营业务收入与主营业务成本存在着一定的配比性。

《所得税税前扣除办法》第8条规定：成本是纳税人销售商品（产品、材料、下脚料、废料、废旧物资）、提供劳务、转让固定资产、转让无形资产（包括技术转让）的成本。

纳税人除利用隐匿、转移、分解收入等手段偷逃流转税和所得税外，经常利用或违反规定的成本开支范围列支，或乱摊成本、转移成本，或任意歪曲各项要素分配的真实性等手法偷逃企业所得税。因此，主营业务成本项目历来是检查企业所得税时报表涉税分析的一个重点。

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3.主营业务税金及附加

是与本期销售收入相关的税金及教育费附加。

税率极少变动，在企业仅使用一个税率或使用多个税率，而不同税率的销售收入占总销售收入的比重比较稳定的情况下，主营业务税金及附加与主营业务收入的比率一般不会出现大的波动。 4.其他业务利润

是除产品销售以外的生产经营业务如材料销售、固定资产和包装物出租、无形资产转让等。在报表涉税分析中对其他业务利润异常变化值得注意。 5.营业费用

营业费用具有项目多、发生次数频繁、金额小的特点，纳税人经常利用非法列支、任意混淆费用开支范围等手段偷逃企业所得税。 6.管理费用

管理费用是期间费用的主要内容，其费用项目多、金额较大，在期间费用中占有突出的比例。由于管理费用反映的是企业最高管理层管理机构所发生的耗费，检查工作具有一定的难度。

宜采取按不同年度间管理费绝对额对比的方法，比较分析有无重大波动和异常，是对这一涉税项目进行报表分析的行之有效的方法。

分析是否有虚报费用？是否将应计入成本的计入期间费用？ 7.财务费用

是企业筹集生产经营资金所发生的费用。

财务费用项目少、重点项目突出是其显著特点。

重点项目的利息支出与企业的银行借款数额和利率有关。针对这一特点，对利息支出的报表分析中采用测算利息费用率（利息费用/借款总额）与 同期银行利率对比，分析判断其差率是否异常。 8.投资收益

投资收益为应税收入，随着资本市场的发展，企业利润总额中投资收益所占比重日益加大，投资收益项目将成为企业所得税重点检查项目。 结合纳税申报表附表分析。 9.补贴收入

反映企业取得的各种补贴收入以及退回的增值税等。

财税字[1995]81号文：“企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。” 10.营业外收入

营业外收入占利润总额比重一般不大，但通过利润表中营业外收入的异常变化进行分析，会发现一些偷逃税的线索。

是否有下脚料收入记入该账户？未申报缴纳增值税。 11.营业外支出

虚设支出项目，混淆支出界限等是纳税人利用营业外支出项目偷税的惯用手法。此外，营业外支出项目中包括有各种按规定计提的减值准备，它们都是计算应纳税所得额的纳税调整项目。 12.所得税

企业的所得税支出不是利润分配的一种形式，而是一种费用。

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企业若选择应付税款法进行所得税核算，则当期的所得税费用等于当期应交的所得税；企业选择纳税影响会计法，则当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计为当期所得税费用。

{中国税务报} 进场费的税务认定及其会计处理

一些主要经销汽车、家电的大型连锁超市，在接受税务局检查时，可能会遇到进场费平销返利的认定问题。一旦被认定，则企业不但要补缴税款，也会源源不断地发生税金损失。所以企业在应对主管税务机关增值税检查时，一定要认真查阅、研读相应法规资料，并注意以下几个问题：

何为进场费

进场费作为公开的商业秘密和合作条件，是指大型连锁超市等销售商利用自身的销售网络优势，采取多种多样的方式，主动向生产厂家或供货商收取的商品销售返利、返点、广告宣传费、促销费、管理费、展台制作费、店庆费、节日促

销费及其他大型促销（含临时促销费、临时推广费）费用等。 进场费的税收政策

国家税务总局（关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知）（国税发[2004]136号），指的平销行为涉及的问题，是针对购货方（即从销售方取得各种形式的返还资金的一方）企业相应进项税额冲减问题，不是针对销售方。

对进场费的定性问题，企业从销售方取得的资金一定要注意不要轻易被定性为平销返利。自2004年7月1日起，税法对平销行为作了调整。《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》 （国税发

[2004]136号）规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目、税率征收营业税。对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如

以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税发票，冲减进项税金的计算公式调整为：当期应冲

减进项税金=当期取得的返还资金÷（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率。其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。

综上所述，并非购货方从销售方取得的所有资金都是返还性资金。 进场费的账务处理

由于现行的（企业会计制度）以及2006年最新颁布的（企业会计准则）对返利返点等平销业务，以及促销费、进店费及管理费等的会计处理未作出相应的规定。因而，实务中会计处理五花八门，较为混乱。笔者结合2006年的最新会计准则分以下三种情况进行探讨： 一、现金返利的会计处理

假如某食品生产企业销售100万元的食品（不含税价）给某大型连锁超市，月末返还现金2万元。假设所购货物进项税率为17%。根据业务性质分

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析，此为与商品销售量、销售额挂钩的返还收入，应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，并且大多数的平销返利是在商品售出后结算的，相当于进货成本的减少，冲减“主营业务成本”。 借：银行存款 20000

贷：主营业务成本17100

应交税费----应交增值税（进项税额转出）2900

{20000÷（1+17）×17%}

可见，现金返利的涉税事项有：一方面增加了应纳税所得额，要缴纳相应的企业所得税；另一方面，减少了增值税的进项税，从而要缴纳相应的增值税。

二、实物返利的会计处理

假如上例中的食品生产厂家月末给予实物返利，商品生产成本为15000元，售价20000元。其他资料不变。 收到实物返利时，分两种情况：

假如供货方开具增值税专用发票，则： 借：库存商品 17100

应交税费----应交增值税（进项税额）2900 贷：主营业务成本 17100

应交税费----应交增值税（进项税额转出） 2900 假如供货方不开具增值税专用发票，则： 借：库存商品 20000

贷：主营业务成本 17100

应交税费----应交增值税（进项税额转出）2900

可见，无论是否取得专用发票，都要按货物的公允价值冲减成本，缴纳同样数量的所得税，如果取得专用发票，则有抵税作用，不缴增值税。

三、进场费、广告促销费、上架费、展示费、店庆费、管理费等的会计处理

假如该食品生产厂家付给连锁超市0.1万元的展台制作费、0.2万元的管理费、0.2万元的店庆费、0.2万元的节日促销费、0.3万元的广告费。

分析：以上费用与商品销售无必然联系，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目、税率征收营业税。 借：银行存款 10000

贷：其他业务收入 10000 借：其他业务支出 550

贷：应交税费----应交营业税 500

应交税费----应交城市维护建设税 35 应交税费----教育费附加 15

所得税应扣未扣项目以后年度能否补扣

在日常会计和税务事项的处理中，一些企业对以前年度应计未计的费用等扣除项目往往不敢在税前扣除，即使会计处理时计入了损益，但在申报所得税时还是要进行纳税调整。因为《财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]79号）文件规定：“企业纳税年度内应计未计

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扣除项目，包括各类应计未计费用应提未提折旧等，不得转移以后年度补扣。”这实际上是一个误区，是对该文件不理解造成的。

这个问题在《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）第五条中作了补充规定：“财政部、固家税务总局税《关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]79号规定：企业纳税年度内扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得转移以后年度补扣。是指年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目。”笔者认为，这两个文件对所得税应扣未扣现象们的规定，应从以下两个方面来理解： 能否扣除的问题

对能否扣除的问题很简单，即可以扣除。因为财税字[1996]79号文件仅是规定不得转移以后年度补扣，并没有规定不可以扣除，即可以在费用发生年度扣除。另外，《税收征收管理法》第五十一条规定：纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。由此可见，以前年度少计的费用不仅可以在费用发生年度税前扣除，即调整原费用所属年度的应纳税所得额，而且由此造成的多缴税款，也可根据《税收征收管理法》的规定，申请退还或抵缴以后年度的应纳税所得额。

因此，企业发生的应计未计、应提未提的税前扣除项目，可以调减原扣除项目所属年度的应纳税所得额。

扣除的前提条件

首先，根据《企业所得税税前扣除办法》规定的税前扣除原则，纳税人在纳税年度内应计未计扣除项目的补计扣除，必须遵循税前扣除的相关原则。一是权责发生制原则，即纳税人发生的费用应在费用应配比或应防呢陪的当期申报扣除。纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。三是相关性原则，即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。

其次，根据《税收征收管理法》的相关回答，纳税人在纳税奶奶度内应计未计、应提未提的扣除项目，必须是在自结算缴纳税款之日起3年内发现的，而且必须经过税务机关及时查实。可见，超过规定的时间，没有经过税务机关查实或纳税人自圆其说的扣除项目不可以补计扣除。另外，根据财税字

[1996]79号和国税发[1997]191号文件的规定，在规定的申报期申报后（即年度所得税汇算清缴以后），纳税人发现的纳税年度内（即汇算清缴所属年度内）应计未计、应提未提的税前扣除项目，不得在以后年度税前扣除，即使符合税法规定的扣除条件，也必须在费用发生的当年度扣除，不得转移以后年度补扣。

再次，尽管税法没有明确规定，但结合一些地区税务部门对上述问题的规定认为，对应计未计、应提未提的税前扣除项目的补充扣除还必须遵循以下两个前提条件：一是纳税人不存在利用不及时核算各项费用而已调节利润，造成少缴或不缴所得税的情形。二是需提供会计师事务所对上述问题关于企业重大会计差错调整事项的转项审计报告，并在企业年度会计报表附注中予以明确说明。

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第三部分 财务指标分析对税收分析的作用

这部分内容，主要是通过借助资产负债表和利润表两张财务报表上的会计数据，通过计算、比较有关财务比率指标，对企业的财务状况、经营成果进行分析，税务人员通过了解企业的财务状况、经营成果后，再进一步分析这些财务指标对税收分析的作用。由于财务比率指标比较多，在这里只选取了部分财务比率指标来对财务报表进行比率分析。（正确认识、理解、分析财务指标，对税收分析会产生重要影响，实际上，纳税评估中涉及的很多指标都源自于财务指标。现在，有不少税务干部认为不需要介绍财务指标，只要介绍涉税指标，这种观念是错误的。）

对财务报表进行比率分析，我们按四个方面介绍，包括：变现能力比率、资产管理比率、负债比率和盈利能力比率。有的详讲、大家都知道的略讲。在实际工作中并不一定必须把全部财务比率都计算出来，可以根据需要和具体情况选择一些必需的比率进行计算分析，不同的报表阅读分析者选用的财务比率及某一比率的重要程度具有一定的差别。

例如：利用企业的损益表资料，经过计算对比发现，某一年度的产品销售收入较上年增长了5%，产品销售成本较上年增长了10%，，而产品销售收入与产品销售成本具有一定相关性，在正常情况下，两者的增长幅度应该基本相同，为什么两者的增长幅度相差如此之大？经过指标分解，或者隐匿产品销售收入问题，或者多转产品销售成本问题。实例：某一企业期末库存原材料（商贸企业）为负数，经查明属于期末原材料未暂估入账（发表账单未到），材料已售出，成本已结转。 一、变现能力比率

（一）流动比率（重要性等级8.25）

1.计算公式

流动比率是流动资产除以流动负债的比值，其计算公式为： 流动比率=流动资产÷流动负债 2.指标的数据来源

资产负债表中“流动资产、流动负债”期初、期末合计数。 3.指标的财务分析

营运资金=流动资产-流动负债，这是个绝对数指标，受企业规模不同的影响。

流动比率指标是个相对数指标，可以排除企业规模不同的影响，更适合企业之间以及本企业不同历史时期的比较。

一般认为，生产企业合理的最低流动比率是2。这是因为流动资产中变现能力最差的存货金额约占流动资产总额的一半，剩下的流动性较大的流动资产至少要等于流动负债，企业的短期偿债能力才会有保证。这也不是一个统一的标准，只是长期以来形成的认识。另外，一个企业的流动资产不能太少，否则，会影响企业的获利能力，一个企业创造利润的能力，主要靠流动资产，而不是长期资产。通过现金流量表可以作进一步分析。

计算出来的流动比率，还要和同行业平均流动比率、本企业历史的流动比率进行比较，才能知道这个比率是高是低。通常情况下，要找出过高或过低的

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原因还必须分析流动资产和流动比率所包括的内容以及经营上的因素。一般情况下，营业周期、流动资产中的应收账款和存货的周转速度是影响流动比率的主要因素。

因此，为了能分析比流动比率更进一步的有关变现能力的比率指标，就有了另一个指标，即速动比率指标。 4.指标的税收分析

流动比率反映企业到期的支付能力，纳税人向外借款能力与企业的流动资产有密切的关系。如果，流动比率低于相应参考值，应进一步分析负债的真实性，特别是“其他应付款”、“应付账款”的真实性。

（1）判断纳税人是否存在销售收入不入账；

（2）是否将销售的回笼资金记入“应付账款”、“其他应付款”帐户； （3）是否有虚进材料等现象。 （二）速动比率（重点分析）

1.计算公式

速动比率，是从流动资产中扣除存货部分，再除以流动负债的比值，其计算公式为：

速动比率=（流动资产-存货）÷流动负债

因为，存货的变现能力较差，故将其从流动资产中剔除。 2.指标的数据来源

资产负债表中“流动资产、流动负债、”期初、期末合计数；“存货”项目“期初、期末数”。 3.指标的财务分析

一般认为，生产企业合理的最低速动比率为1，低于1的速动比率被认为是短期偿债能力偏低，这仅是一般的看法，不是一个统一的标准，行业不同，速动比率会有很大差别。

财务分析时更侧重于对指标的短期偿债能力分析，考虑企业的财务风险。银行对企业发放贷款时，这两个指标较重要。

举例：“蓝田股份”（现为“生态农业”）案例。

CCTV2002年度经济人物之一——中央财经大学的刘姝威研究员，写了一篇600多字的短文——题目为《应立即停止对蓝田股份发放贷款》，该文发表在《金融内参》上，从而粉碎了中国股市上的“蓝田神话”。（三年股本扩张600%）。

（1）文章的依据：2002年度蓝田股份公司的年度会计报表（网上看到的，财务报表是公开的）；

（2）根据报表资料，计算了三个指标：

营运资金=-1.27亿元（流动资产-流动负债） 流动比率=0.7 速动比率=0.3

结论：根据财务数据，判定该企业已失去了创造现金流量的能力，应立即停止发放银行贷款。（企业骗贷现象）

（3）再分析其销售额：

年销售额为18亿多，其中大部分为现销，达12.7亿多；企业“应收账款”较少，只有几个亿。按理说，不需要向银行借款。再往下查，发现企业利

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用现金交易的幌子，涉嫌大量的“虚开发票”行为，“销售额”是假的，账面业绩是假的。“股市神话”破灭。

两个财务指标，牵出一件大案，破灭一个神话，造就一个人物。 4.指标的税收分析

（1）了解企业的短期偿债能力，了解企业的财务状况，为税源分析提供依据。财务状况不良，企业经营就会出现问题，影响企业的发展。

（2）分析企业的存货占用状况，存货在流动资产中的比重，一般为50%。分析该指标时还可结合存货周转率指标、增值税税负率指标一起分析。速动比率指标低，流动比率指标正常，说明存货占用水平高，增值税税负率就低，分析企业是否有多计进项税额。 二、资产管理比率

资产管理比率是用来衡量公司在资产管理方面的效率的财务比率，又称为运营效率比率。

可以分为周转率和周转天数两类指标。

1．分析资产的使用效率，如果资产多，而效率低，说明资产使用效率不佳。这个效率通常用“销售收入”反映。即一定时期（通常为一年）企业利用现有的资产能生产多少的产品，实现多少收入。

2．我国考核地方政府政绩，有一个很重要的指标，即GDP指标；近几年，该指标又遭到不少批评，提出GDP应与财政收入配比、与税收收入配比。04年全国财政收入占GDP的比重为19%，无锡为13.5%（从1998年的6.2%上升到2004年的13.5%），分析其原因：一是GDP本身有虚，以前做大了；二是整个经济的运行效率不高。（上海的领导曾经对无锡的领导说是无锡“藏富于民”，实际不然；上海已达28%，美国近50%）

注释：国内生产总值（ＧＤＰ）是一个国家或地区在一定时期内生产的最终产品和提供的劳务总量的货币价值，是所有常住单位在一定时期内生产活动的最终成果。但其能够准确反映的只是经济的规模，而不能反映经济活动的质量。与社会总产值不同之处在于它包括一切劳务价值，但不包括产品生产过程中的物耗价值即只含产品的新增价值。国内生产总值内部分为三次产业，第一产业指农业，第二产业指工业和建筑业，第三产业指除了第一、第二产业以外的其它各业。我国把第三产业分为两大部门，一是流通部门，二是服务部门。

3．该类指标，一方面反映效率因素；另一方面可以分析为什么资产不能带来效益，而企业会照常经营，并且还有扩张行为，是否有隐瞒收入，转移资金现象。

4．反映资产效率的指标：

比较的数据有两类：一类是销售收入或销售成本；另一类是资产类别（总资产、流动资产、固定资产、存货、应收账款等）

这类指标进行财务分析时意义有区别，但进行税收分析时含义差不多：效率低下的原因，是否有少计收入？是否有多转成本？是否有多计费用？因此，可结合盈利指标一起分析，如周转加快，而利润水平降低，则可能多列费用。

资产管理比率指标通常可以用周转率和周转天数两类指标反映。 （一）总资产周转率 1.计算公式

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总资产周转率是销售收入与平均资产总额的比值。其计算公式为： 总资产周转率=销售收入÷平均资产总额 2.指标的数据来源

公式中的“销售收入”数据来自“利润表”中的“主营业务收入”；“平均资产总额”数据来自“资产负债表”中的“期初资产合计”与“期末资产合计”的平均数。 3.财务分析

该项指标反映资产总额的周转速度。周转越快，反映销售能力越强。企业可以通过薄利多销的办法，加速资产的周转，带来利润绝对额的增加。如果周转速度降低，可再对总资产周转率进行分解——如流动资产周转率、固定资产周转率、存货周转率等，作进一步的分析，如是销售收入下降的因素：销售量减少、价格降低。 4.税收分析

（1）该指标通过纵向比较后，如果加快，则说明企业的销售能力较强，企业的盈利状况较好。如果通过对盈利状况进行分析后，发现周转速度加快，而盈利水平反而降低，则应考虑是否有少计收入（或收入不入账）、多转成本和费用的情况。结合一些利润率指标一起分析。

（2）企业的生产经营离不开资产。如果总资产周转率与历史相比大幅下降，或与同行业相比明显偏低，分析原因有两个：一是可能存在销售收入不入账、少入账；二是可能存在虚列资产（上市公司采用较多）。 （二）流动资产周转率

流动资产周转率是销售收入与全部流动资产的平均余额的比值。其计算公式为：

流动资产周转率=销售收入÷平均流动资产

指标的数据来源：公式中的“销售收入”数据来自“利润表”中的“主营业务收入”；“平均流动资产”数据来自“资产负债表”中的“期初流动资产合计”与“期末流动资产合计”的平均数。

该指标从税务角度分析，意义不大。 （三）存货周转速度（重点分析，周转天数重要性等级7.25）

1.计算公式

在流动资产中，存货所占的比重较大。存货的流动性，将直接影响企业的流动比率，因此，必须特别重视对存货的分析。存货的流动性，一般用存货的周转速度指标来反映，即存货周转率或存货周转天数。

存货周转率是衡量和评价企业购入存货、投入生产、销售收回等各环节管理状况的综合性指标。用销售成本除以平均存货，计算公式为：

存货周转率=销售成本÷平均存货

=销售成本÷[（期初存货+期末存货）÷2] 存货周转天数=360÷存货周转率

=360÷（销售成本÷平均存货） 2.数据来源

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公式中的“销售成本”数据来自“利润表”中的“主营业务成本”；“平均存货”数据来自“资产负债表”中的“期初存货”与“期末存货”的平均数。

3.指标的财务分析

（1）一般来讲，存货周转速度越快，销售情况好，存货的占用水平越低，流动性越强，存货转换为现金、应收账款等的速度越快。说明企业存货管理的水平较好，“零库存”管理、“最佳存货储备量”管理、“经济批量”管理等。财务分析更多的是侧重于对企业存货管理水平的分析。

（2）存货周转分析的目的是从不同的角度和环节找出存货管理中的问题，企业管理者和外部报表使用者，除了分析批量因素、季节性生产的变化等情况外，还应对存货的结构以及影响存货周转速度的重要项目进行分析，如分别计算原材料周转率、在产品周转率或某种存货单独的周转率。 4.指标的税收分析

（1）纳税人存货量是为了满足生产、销售而作的储备，在市场经济中存货的变化随生产经营规模变化而变化。这个指标与企业所处的行业平均水平有较大的可比性。

（2）对该指标进行比较分析

A．如果存货周转率与历史相比大幅下降（变慢），或与同行业相比明显偏低，而库存存货少、增值税税负低，可能存在销售收入不入账、少入账行为（不确认收入、不结转成本，账外循环—“飞过海”）；

B．如果存货周转率与历史相比大幅上升，或与同行业相比明显偏高，应分析存货的真实性，存货是否账实一致；有可能存在多结转销售成本、也有可能存在虚开销售发票现象。

也可结合盈利水平一起分析，若盈利反而降低，应考虑是否存在多转成本和费用。

（3）销售额、存货购进额与存货周转情况应存在一定的关联关系，因此，从税收的角度分析，可将该指标与销售收入结合进行分析。

A．从纵向分析，通过两年的数据比较，如果存货周转天数缩短，说明销售实现状况好，存货库存积压减少，销售收入应该有增加，增值税税负较高；但如果销售收入没有增加或增幅很小，增值税税收负担率低，就有可能少计收入或多转成本（收入少计或不计，但成本照样结转）；少计收入，增值税销项税额也有可能少计。

B．分析时，应能理解指标分子、分母的关系及其转换。该指标的分子是销售成本（主营业务成本），是已实现销售后结转的库存商品的成本，是由存货转化而来的；分母中的存货包括了原材料、在产品和产成品三个部分，且这三个部分之间存在着内在的关联，即从原材料——在产品——产成品——销售成本。

①借：原材料 100万 应交税金—应交增值税（进项税额） 17万

贷：银行存款（或应付账款） 117万 ②借：生产成本 150万

贷：原材料 100万 应付工资 40万 应付福利费 5.6万

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制造费用 4.4万 ③借：库存商品 150万

贷：生产成本 150万 ④借：银行存款（或应收账款） 210.6万

贷：主营业务收入 180万 应交税金—应交增值税（销项税额） 30.6万 借：主营业务成本 150万

贷：库存商品 150万

所以，存货周转率加快，说明产品实现了销售，库存商品应减少，销售收入应增加，增值税税负率就高，否则，就有少计收入或多结转成本的嫌疑。 （四）应收账款周转速度（周转天数重要性等级7.08）

1.计算公式

（1）应收账款和存货一样，在流动资产中占有的比重较大，在财务分析上，主要是通过计算应收账款周转速度来反映，即应收账款周转率和应收账款周转天数。

（2）企业应收账款规模的大小，一般取决于企业经营方式、所处行业的特点以及企业销售的信用政策。与企业的“营销模式”有关，举例：

“五粮液股份有限公司”的营销模式，发展前景好。它的“营销模式”也与众不同，销售时：先收款，后发货；购货时：先验货，后付款 。人称“霸王逻辑”。

（3）应收账款周转率指标反映的是年度内应收账款转为现金的平均次数，它说明应收账款流动的速度。用时间表示的应收账款周转速度是应收账款周转天数，也称为平均应收账款回收期或平均收现期，它表示企业从取得应收账款的权利到收回款项、转换为现金所需的时间。

其计算公式为：

应收账款周转率=销售收入÷平均应收账款 应收账款周转天数=360÷应收账款周转率 2.数据来源

公式中的“销售收入”数据来自“利润表”中的“主营业务收入”；“平均应收账款”数据来自“资产负债表”中的“期初应收账款”与“期末应收账款”的平均数。 3.指标的财务分析

一般来讲，应收账款周转速度越快，平均收现期越短，说明应收账款的收回越快，资产的管理效率好，可以相对节约资金。这样的企业，资金充裕，财务状况良好，在现金流量表上“经营活动现金净流量”一般为正。 4.指标的税收分析

注意，虚开发票的会计处理，往往挂帐在“应收账款”帐户上，它的会计处理：

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税金—应交增值税（销项税额） 借：银行存款

贷：应收账款

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财务分析时：虚增利润的手段之一，“银广夏“例子。

税收分析时：通过将该指标与同行业比较，了解企业在同行业的竞争力度； 通过将该指标与历史值比较，了解企业的经营情况及发展前景。 （五）营业周期

营业周期是指从取得存货开始到销售存货并收回现金为止所占用的时间。营业周期的计算公式为：

营业周期=存货周转天数+应收账款周转天数

分析：营业周期短，说明资金周转速度快，一般可以表明企业的经营状况较好。需要进一步分析存货周转天数和应收账款周转天数。 三、负债比率—资产负债率

1.计算公式

负债比率是指债务和资产之间的关系。它反映企业偿付到期债务的能力。其计算公式为：

资产负债率=（负债总额÷资产总额）×100% 2.数据来源

公式中的“资产总额”和“负债总额”来源于“资产负债表”。 3.财务分析

用于衡量企业利用债权人提供资金进行财务活动的能力，同时还是显示企业在较长时期内财务风险的重要指标，有助于反映企业对债权人投入资本的保障程度。 4.税收分析

（1）横向、纵向比较，资产负债率提高，实际检查时应查找资产负债率提高的原因，增加负债的原因，如果与企业借款变化有关，应进一步检查借款合同，防止企业将应税收入挤入负债金额。

（借：银行存款

贷：短期借款—实际上是应税收入）

（2）了解企业的财务状况，如果负债率高，则企业的经营风险就大，要关注其是否能存续下去；如果负债率超过100%，则要注意其亏损的弥补，结合资产负债表中“未分配利润”行次的金额一起分析。（超过100%，“未分配利润”行次的金额一定小于0，为负数）

（3）分析纳税人经营活力，判断其偿债能力。如果资产负债率与预警值相差较大，则企业偿债能力有问题，要考虑由此对税收收入产生的影响。 四、盈利能力比率

盈利能力就是企业赚取利润的能力。不论是投资人、债权人还是政府机关（包括税务机关），都日益重视和关心企业的盈利能力。自2002年起，新办企业所得税归国税机关征管后，所得税的增长势头十分迅猛。分析其原因，国税机关加强征管力度、征管户数的增加是一个方面，但企业效益的提高也是一个很重要的因素。（以无锡为例：2002年时，新办企业为7 000多户，至2004年底，全市国税所得税征管户数已达23 429户）

反映企业盈利能力的指标很多，通常使用的有销售净利率、销售毛利率、主营业务利润率、资产净利率、净资产收益率。

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A．这部分内容实际上分三大块：资产创造的盈利； 投入资本创造的盈利； 实现销售带来的盈利。

B．会计上分析“可持续发展”能力，盈利水平很重要。财务管理的目的就是“利润最大化”（“股东财富最大化”）。

净利润=利润总额-所得税

C．税收上分析，不外乎两个方面：一是企业是否有少计收入、收益现象；

二是企业是否有多列支成本、费用现象。

应纳税所得额=应税收入-税法上允许扣除的费用、支出 应交所得税=应纳税所得额×适用税率

因此，进行财务分析时，采用的盈利额主要是用“净利润”数据，因为，只有“净利润”才全部归投资者所有；但也有采用“利润总额”（税前利

润）；进行涉税分析时，采用“应纳税所得额”的居多。进行指标分析时，应注意数据采集的依据。 （一）销售净利率

1.计算公式

销售净利率是指净利润与销售收入的百分比，其计算公式为： 销售净利率=（净利润÷销售收入）×100% 2.指标的数据来源

公式中的“销售收入”数据来自“利润表”中的“主营业务收入”；“净利润”数据来自“利润表”中的“净利润”（税后利润）。 3.财务分析

该指标表示销售收入的收益水平，企业在增加销售收入的同时，必须相应地获得更多的净利润，才能使销售净利润率保持不变或有所提高。通过分析该指标的升降变动，可以促使企业在扩大销售的同时，注意改进经营管理，提高盈利水平。 4.税收分析

对销售净利率进行横向、纵向分析，如果发现明显偏低，不外乎两个可能：

一是收入、收益少计； 二是费用、成本多列支。

就应该进一步分析产品销售收入、产品成本、期间费用、营业外支出等情况。也可对该指标继续进行分解，分解为销售毛利率、销售税金率、销售成本率、销售期间费用率等，作进一步的分析。

（二）销售毛利率（主营业务毛利率）（重点分析）

1.计算公式

销售毛利率是毛利占销售收入的百分比，其中：毛利是销售收入与销售成本的差额。

其计算公式为：

销售毛利率=（销售收入-销售成本）÷销售收入×100%

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=1-销售成本率 2.数据来源

公式中的“销售收入”数据来自“利润表”中的“主营业务收入”；公式中的“销售成本”数据来自“利润表”中的“主营业务成本”。 3.财务分析

该指标表示每一元销售收入扣除销售成本后，有多少钱可以用于各项期间费用和形成盈利。销售毛利率是企业销售净利率的最初基础，没有足够大的毛利率企业便不能盈利。

4.税收分析（必须参照行业参考值或历史值）

销售毛利率指标存在较明显的行业特点，因此，分析时除了与本企业的目标毛利率、历史时期毛利率指标相比较外，还应与同行业平均或先进水平相比较。一般来说，营业周期短、固定费用低的行业，其毛利率水平也较低，例如商品零售行业；相反，营业周期长、固定费用高的行业，其毛利率也较高，如重工业行业。

A．若本期主营业务毛利率与同类（同行业或同行业同规模）平均水平相比，相差较大，则有可能存在：

（1）少计销售额、销售价格偏低导致销售收入降低；（分析是否存在关联方交易，注意分析价格，如：某一企业，与关联企业交易时，交易价格为210元/吨；与非关联企业交易时，交易价格为290元/吨）

（2）可能存在只结转销售成本，不确认收入，也就是收入不入账，商品发出后，成本照样结转。实际上是收入、成本不配比，如有些商品销售不需要开票，企业将收取的现金不入账，但成本照结转。既逃增值税，又逃所得税。

因此，应该结合各月的“主营业务收入”、“主营业务成本”进行配比分析，看是否有异常情况。也可通过计算单位产品确定其毛利率，即（单价-单位成本）/单价。（结合销售成本率一起分析，两个指标意思差不多）

B．计算分析时，如果发现毛利率一成不变，应考虑企业是否采用了倒轧成本的方面。

C．如果发现毛利率维持在极低的水平上，应重点检查有无“平销返利”业务（销售价格低，供货方根据销量返利）

（三）主营业务利润率（与上面的销售毛利率一起分析）

1.计算公式

主营业务利润率是指主营业务利润与主营业务收入的百分比。其计算公式为：

主营业务利润率=主营业务利润÷主营业务收入×100%

主营业务利润=主营业务收入-主营业务成本-主营业务税金及附加

计算该指标时需要注意：执行《企业会计制度》与执行《行业会计制度》的区别。（前面已有说明，相差一个“营业费用”的差异） 2.数据来源

公式中的“销售收入”数据来自“利润表”中的“主营业务收入”；公式中的“销售成本”数据来自“利润表”中的“主营业务成本”。 3.财务分析

该指标表示每一元销售收入扣除销售成本、销售税金后，有多少钱可以用于各项期间费用和形成盈利。

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4.税收分析

基本同上面的指标，该指标与销售毛利率区别不大，主要进行趋势分析。 若本期主营业务毛利率与同类（同行业或同行业同规模）平均水平相比，相差较大，则可能存在购进货物（包括应税劳务）已入账，但在销售货物时只结转主营业务成本而不计或少计销售额。

如：最近调查一家企业，02年新办企业，03年盈利，04年出现亏损： 03年主营业务收入1.558亿元，主营业务成本1.228亿元，期间费用3 100万元，主营业务税金及附加165万元；

主营业务利润=3 135万元（盈利） 主营业务利润率=3 135÷15 580=20.12%

营业利润=15 580万-12 280万-165万-3 100万=35万 销售成本率=12 280万÷15 580万=79% 销售期间费用率=3 100÷15 580=19.89%

销售毛利率=（15 580-12 280）÷15 580=21.18%

04年主营业务收入1.862亿元，主营业务成本1.588亿元，期间费用3 900万元，主营业务税金及附加73万元。

主营业务利润=2 667万元（盈利）

主营业务利润率=2 667÷18 620=14.32%

营业利润=18 620万-15 880万-73万-3 900万=-1 233元 销售成本率=15 880÷18 620=85% 销售期间费用率=3 900÷18 620=21%

销售毛利率=（18 620-15 880）÷18 620=14.71%

表面分析：04年收入增加，但应交增值税减少，“主营业务税金及附加”金额较03年减少，原因应该是购进存货多，进项税金多。（04年全年应交增值税968万元；03年全年应交增值税1300万元）；查证是否如此？（分析发现，“主营业务税金及附加”金额的计提比例有问题？）

对销售收入分析，销售价格是否有问题？

分析发现03年6月在另一地区又成立一家子公司，（投资额占99%），且其交易价格明显偏低（非关联企业间交易价格为280元/吨；关联企业间交易价格为210元/吨）。

再对期间费用进行分析，是否存在费用转移支付。

另一子公司04年期间费用率为4.5%。明显低。行业参考值没有取得（结合纳税申报表，有待下企业查账证实）。（折旧费、广告费、利息支出、运输费用等，该子公司因为享受所得税退税的优惠政策，因此，希望有利润，明显的有“利润转移”的倾向） （四）资产净利率

1.计算公式

资产净利率是指净利润与平均资产的百分比，其计算公式为： 资产净利率=（净利润÷平均资产总额）×100% 2.数据来源

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公式中的“净利润”数据来自“利润表”中的“净利润”（税后利润）；“平均资产总额”数据来自“资产负债表”中的“期初资产合计”与“期末资产合计”的平均数。 3.财务分析

（1）把企业一定期间的净利与企业的资产相比较，可反映企业资产利用的综合效果。指标越高，表明资产的利用效率越高，说明企业在增加收入和节约资金使用等方面取得了良好的效果，否则相反。

（2）该指标是个综合指标，净利润的多少与企业资产的多少、资产的结构、经营管理水平有着密切的关系。影响资产净利率高低的因素主要有：产品的价格、单位产品成本的高低、产品的产量和销售的数量、资金占用量的大小等。

4.税收分析

资产的本质是预期带来经济利益的流入，一定数额的资产与净利润之间有内在关系，与历史数据相比，如果指标数据明显下降，应考虑是否有多计费用、支出，少计收入的情况。

（五）净资产收益率（杜邦财务分析体系）

1.计算公式

净资产收益率是指净利润与平均净资产的百分比，也叫净值报酬率或权益报酬率。其计算公式为：

净资产收益率=（净利润÷平均净资产）×100%

其中：平均净资产=（年初净资产+年末净资产）÷2 2.数据来源

公式中的“净利润”数据来自“利润表”中的“净利润”（税后利润）；“平均净资产”数据来自“资产负债表”中的“期初净资产（所有者权益）合计”与“期末净资产（所有者权益）合计”的平均数。 3.财务分析

（1）该指标是由美国杜邦公司的经理创造的，又称为杜邦系统，它是所有比率中综合性最强、最具有代表性的一个指标，对该指标进行层层分解，可以找出指标与指标间的关系，作深层次的分析。净资产收益率指标是一个综合性很强的指标。

净资产收益率=净利润÷平均净资产 =资产净利率×权益乘数

=销售净利率×资产周转率×权益乘数 （盈利水平） （营运效率） （资本结构） 其中：权益乘数=1÷（1-资产负债率） =资产÷所有者权益

（2）从公式中看，决定净资产收益率高低的因素有三个方面：销售净利率、资产周转率和权益乘数，且成正比例关系。这样分解之后，可以把净资产收益率这样一项综合性指标发生升、降变化的原因具体化，比只用一项综合性指标更能说明问题。

（3）权益乘数主要受资产负债率的影响。负债比例大，权益乘数就高，说明企业有较高的负债程度，财务风险较大。但是，从理财学角度看，借款的资金成本是最低的，所以，企业应该有一个合理的资本结构。

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（4）销售净利率、资产周转率的分析，前面已经介绍。具体三个因素各影响多少，需采用因素替代法进行层层分解。

如果进行纵向分析，发现净资产收益率下降了，考虑资本结构；

如果资产周转率上升，销售净利率下降，考虑售价是否太低、成本是否太高还是费用过大。 4.税收分析

（1）该指标反映企业净资产的获利能力，从而判断企业有无隐匿收入或多转成本、多摊提费用以及抽逃资本等问题。

（2）在市场经济中，投资者办企业的目的就是将本就利，希望通过最小的资本投入取得最大的经济利益。在所得税的检查分析中，以净利润、所有者权益作为起点进行分析容易发现企业存在的问题。净资产收益率的大幅下降或在同行业中显著偏低，视为异常情况。

（3）通过与同行业对比，进行差异分析。若发现异常情况，在对具体企业分析时还可将净资产收益率分解为资产报酬率、权益乘数、销售净利率、资产负债率、总资产周转率（可再分解为货币类资产周转率、存货类资产周转率、长期类资产周转率），进行层层深入的分析，直至分析出影响利润的收入、成本、费用等会计项目，再用因素分析法、差额分析法等手段进行分析，发现企业存在的问题。

第四部分 现金流量表简介

一、现金流量表概述 （一）现金流量表的含义

现金流量表是反映企业在一定时期内现金流入、现金流出以及现金净流

量的基本财务报表。

（二）编制现金流量表的目的

现金流量表是在财务状况变动表的基础上发展起来的，目的是为会计报

表使用者提供企业一定会计期间内现金流入和流出的信息，以便于报表使用者了解和评价企业获取现金的能力，并据以预测企业未来现金流量。 （三）现金流量表的作用

1．帮助报表使用者评估企业创造未来现金净流量的能力。

2．帮助报表使用者评估企业偿还债务的能力、支付股利的能力以及对外融资的需求。

3．帮助报表使用者分析净收益与相关的现金收支产生差异的原因。

4．帮助报表使用者评估当期的现金和非现金投资与理财活动对企业财务状况的影响。

5．符合国际惯例。现金流量表是国际上通用的财务报告。 （四）现金流量表的编制基础

现金流量表是以现金为基础编制的，这里的现金是指企业库存现金、可

以随时用于支付的存款，以及现金等价物。具体包括：库存现金、银行存款、其他货币资金和现金等价物。

现金等价物是指企业持有的期限短、流动性高、易于转换为已知金额的

现金、价值变动风险很小的短期投资，其中，期限较短，一般是指从购买日起，三个月内到期。例如可在证券市场上流通的，购买日起三个月内到期的短期债券投资等。

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（五）现金流量的分类

现金流量是指某一段时期内企业现金流入和流出的数量。通常按照企业经营业务发生的性质，将企业一定期间内产生的现金流量归为三类：

经营活动产生的现金流量 投资活动产生的现金流量 筹资活动产生的现金流量

经营活动的概念：经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项，包括销售商品或提供劳务、经营性租赁、购买货物、接受劳务、制造产品、广告宣传、交纳税款等。

投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。

投资是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。

筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动，包括吸收投资、发行股票、分配利润等。

（六）现金流量表的结构和编制方法 1．现金流量表的结构

两部分：正表及补充资料 （1）正表分三部分

经营活动 投资活动

筹资活动

计算公式：现金流入量总额－现金流出量总额＝现金净流量 （2）补充资料三部分

将净利润调节为经营活动现金流量

不涉及现金收支的投资和筹资活动

现金和现金等价物净增加情况

2．编制方法

编制现金流量表时，列报经营活动现金流量的方法有两种，一是直接法，二是间接法。这两种方法通常也称为编制现金流量表的方法。

（1）直接法：是通过现金收入和现金支出的主要类别反映来自企业经营活动的现金流量。采用直接法编制经营活动的现金流量时，一般以利润表中的营业收入为起算点，调整与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动的现金流量。

（2）间接法：是以本期净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目的增减变动，据此计算出经营活动的现金流量。利润表中反映的净利润是按权责发生制确定的，其中有些收入、费用项目并没有实际发生现金流入和流出，通过对这些项目的调整，即可将净利润调节为经营活动现金流量。

在我国，现金流量表也以直接法编制，但在现金流量表的补充资料中还单独按照间接法反映经营活动现金流量的情况。

二、现金流量表与资产负债表、利润表的勾稽关系

1．本期现金净流量=现金及现金等价物的期末余额—现金及现金等价物的期初余额。

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如没有不可支取的定期银行存款等特殊情况，应与资产负债表中“货币资金”期末减期初的差额相等。否则有差错。

2．补充资料中“将净利润调节为经营活动现金流量”部分，以利润表中的净利润为标准；有些应调节项目，是以资产负债表中的期末减期初的差额分析填列的。如应收账款的增加、应付账款的减少。 三、现金流量表在涉税分析中的地位 1、编制的内容不同

利润表的损益项目直接反映增值税、企业所得税的计税依据，可以通过该表项目的分析发现计税依据的变化，并分析这些变化可能存在的税和非税的原因。

资产负债表中的资产、负债、所有者权益项目与计税依据中的收入、费用的形成有直接或间接的关系，通过资产负债表项目的分析可以发现影响纳税的疑点和线索，确定账户检查的范围和重点，以此验证利润表分析中的影响纳税因素是否存在。

现金流量表是对资产负债表中现金（广义现金）项目的期初、期末变化（现金净流量）的具体诠释，虽然对反映企业的财务状况有重要价值，但与计税依据关系并不十分密切。这在很大程度上限制了现金流表在涉税分析中作用的发挥。

2、编制基础不同

企业的会计核算是以权责发生制（应计基础）为原则，资产负债表与利润表均体现权责发生制，这与纳税申报表的编制基础相一致，存在着两者之间的可比性。

现金流量表编制的基础是收付实现制，是在按权责发生制的账面数字基础上按收付实现制转换而成。现金流量表可以直接列报当期现金的收入和现金支出以变动项目或者间接地列报当期现金的变动项目，比利用资产负债表计算和分析流动比率和速动比率来了解企业偿债能力和支付能力更直接、更清楚——使之能够在涉税分析中发挥独特的作用。 四、现金流量表涉税分析

1、通过偿债能力分析，对资产负债表往来项目分析中所发现的疑点作出进一步的判断

例如：在对资产负债表“其他应付款”项目对比分析时发现期末数较期初数有异常变动，对此变化有三种可能：

一是偿债能力差，旧债未还，又添新债；二是新增其他应付项目；三是隐匿收入，将收入作负债入账。若通过现金流量表偿债能力分析后能够基本排除偿债能力的问题，则将怀疑的目标范围缩小为后两个原因。 2、通过偿债能力分析，判断企业有无滞纳税款的可能

例如：在对资产负债表“应交税金”项目对比分析时发现期末数较期初数增幅很大，有可能：

一是销售收到的现金与交纳税款支付的现金比例，判断企业有无拖欠税款的可能；二是企业销售收到的现金对当期销售收入的比例较高，而交纳税款支付的现金对当期应交税金的比率偏低，则说明企业纳税热情不高，或是拖欠税款严重。

3、通过销售和盈利品质的分析，判断有无将赊销收入不入账的偷税可能

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例如：通过一定时期因销售商品所收到的现金对当期收入的比率可以分析判断销售收入的有效性和品质。在正常情况下这个比值较高，说明企业货币回笼及时，销售品质好；反之，销售品质差。但纳税人在偷税时，如果采取对赊销收入并不入账的情况下，会造成销售品质奇高的假象。

在正常情况下，变现净收益（现金流量表中经营活动现金净流量）与账面收益（利润表中净利润）比值越高，净收益则越有效，企业的货币回笼工作做得越好。

一场生动的戏剧，有主配角的分工合作（资产负债表、利润表“主角”，现金流量表“配角”），有了主配角的合理有效配合，才能演出一场生动活泼的活剧。

附表一： 资产负债表 会企01表 编制单位： 年 月 日 单位：元 资 产 行年初期末负债和所有者权益行年初期次 数 数 （或股东权益） 次 数 末数 流动资产： 流动负债： 1 42 货币资金 短期借款 2 43 短期投资 应付票据 5 44 应收票据 应付账款 6 45 应收股利 预收账款 7 47 应收利息 应付工资 10 48 应收账款 应付福利费 11 49 其他应收款 应付股利 12 50 预付账款 应交税金 13 51 应收补贴款 其他应交款 16 52 存货 其他应付款 17 53 待摊费用 预提费用 一年内到期的长期债权投资 19 54 预计负债 一年内到期的长期负债 20 55 其他流动资产 21 56 流动资产合计 其他流动负债 长期投资： 22 57 长期股权投资 流动负债合计 23 长期债权投资 长期负债 24 58 长期投资合计 长期借款 59 固定资产： 应付债券 27 60 固定资产原价 长期应付款

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减：累计折旧 固定资产净值 减：固定资产减值准备 固定资产净额 工程物资 在建工程 固定资产清理 固定资产合计 无形资产及其他资产 无形资产 长期待摊费用 其他长期资产 无形资产及其他资产合计 28 29 30 31 32 34 35 37 38 39 其他长期负债 长期负债合计 递延税项： 递延税款贷项 负债合计 所有者权益（股东权益）： 61 62 63 64 65 实收资本（或股本） 减：已归还投资 实收资本（或股本）净额 66 资本公积 67 盈余公积 68 69 70 75 其中：法定公益金 递延税款： 未分配利润 所有者权益合计 40 递延税款借项 负债和所有者权益总计 41 资产总计 附表二： 利润表 会企02表

编制单位： 年 月 单位：元 项 目 行次 上年数 1 一、主营业务收入 4 减：主营业务成本 5 主营业务税金及附加 6 二、主营业务利润（亏损以“-”号填列） 7 加：其他业务利润（亏损以“-”号填列） 9 减：营业费用 10 管理费用 11 财务费用 12 三、营业利润（亏损以“-”号填列） 13 加：投资收益（损失以“-”号填列） 14 补贴收入 15 营业外收入 16 减：营业外支出 17 四、利润总额（亏损总额以“-”号填列） 18 减：所得税 19 五、净利润（净亏损以“-”号填列）

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本年累计数

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