成本控制的国内外理论综述

成本控制的国内外理论综述

在商品经济社会中价值规律的作用总是促使人们不断寻求以最少的劳动消 耗获得质量更优、数量更多的劳动成果通过交换最大限度的实现超过社会平均 劳动耗费水平的经济利益这种价值规律和利益机制的动机正是成本控制产生 的理论基础。 l、国外研究现状 成本控制的萌芽出现于1494年意大利数学家卢卡·帕乔利Lucas Pacioli 在威尼斯出版发行了世界上最早的复式簿记著作《数学大全》系统介绍了“威 尼斯簿记法”该簿记法是对已有复式簿记理论的总结和再造。当时工业革命还 没有到来成本会计尚未形成要详细描述费用开支情况是很困难的帕氏对资 产计价提出了两种计价方式一是用成本方式二是用市价来表现并在著作的 第三十七章中两次讲到了谨慎地估价原则这些是帕乔利成本思想的具体表现n1。查尔斯·巴贝奇Charles Babbage在1832年出版了《论机器和制造业的 经济》在他的研究中发展了亚当·斯密关于劳动分工的利益和成本节约的思想 分析了分工能带来更高生产率的原因是节约了学习所需的时f、日J、学习中所耗费的材料、一道工序转到另一道工序所耗的时间、改变工具所耗费的时问由于经常重复同一操作技术熟练工作速度加快劳动分工后注意力集中于比较单纯的作业能改进具和机器设计出更精致合用的工具和机器。 二十世纪初泰勒Taylor1911年出版了《科学管理原理》一书提出 科学管理学说。他提倡的定额管理、标准化管理、计件工资、职能管理等都体现 了提高效率、降低成本的思想其中标准化管理不仅带来时间的节约和成本的降 低而且导致标准成本思想的形成推动了成本会计、成本核算的改革。与泰勒 同时代的埃默森Emoson根据劳动工资制度改革在成本管理上实行标准人工 成本提出“标准成本是经营企业的航海罗盘它反映出企业这只船每月的适当 航程”比1。此后甘特Gunte又把标准人工成本法推广到材料和制造费用的 成本管理中。约翰·惠特莫尔是第一个详细论述标准成本制度的美国会计9币他在研究分配间接费用中采用了标准成本的方法。美国的效率工程师哈林顿·埃默森在题为“作为经营和工资基础效率”的一系列论文中对标准成本进行了更加务实的研究提倡将时间作为“实际标准成本单位”来采用。他认为一个人的小时报酬率和工作速度可以被科学预测这些较小的时间单位正确设立标准成 本成为可能。美国成本会计师协会成立后标准成本逐渐制度化。 库珀Robin Cooper和卡普兰Robort·S·Kaplan教授于1987年在一篇《成本会计是怎样系统地歪曲了产品成本》的文章中第一次提出了“成本驱动因素”Cost Driver理论即成本动因理论认为成本在本质上是一种函数是各种独立或相互作用着的因素合力驱动的结果他们把成本动因归纳为五类数量动因、批次动因、产品动因、加工过程动因、工厂动因《3》。”。美国学者瑞利Riley认为库珀与卡普兰教授所研究的成本动因是从微观层次出发瑞利从战略层次出发将无形的战略成本动因分为以下四个方面4①结构性成本动因规模经济、整合程度、学习、地理位置、技术②执行成本动因生产能力运用模式、联系、全面质量管理、员工对企业向心力。国外学者在分析企业各种成本驱动因素的基础上开辟和寻找成本控制的新途径。美国学者迈克尔·波特从战略高度进行考虑指出影响公司价值链整体成本结梅的因素有规模经济、学习、生产能力的利用模式、联系、相互关系、整合时机选择、自主政策、地理位置和机构因素等十种驱动凶素《5》。他认为没有哪一种驱动因素会成为企业成本的唯一决定因素这些因素往往相互作用来决定种特写的成本行为从而提出降低价值链整体成本的两条途径控制成本的驱动因素、重构价值链。 价值链Value Chain概念是由美国哈佛大学商学院教授迈克尔·波特于 1985年在其所著《竞争优势》中首先

提出他认为企业需要认识价值活动并理 解在既定价值活动中各种活动的关系是怎样的《6》。而在二十世纪90年代由约翰·桑科John Shank等学者所进行的研究则进一步拓展了价值链这一概念他们认为每一个企业都应该将自身的价值链放到整个行业的价值链中去考虑这样把成本控制的空间由企业内部向外进行了扩展《7》。 二十世纪70年代初G·J·斯托伯斯教授在《作业成本计算和投入产出会计》 一书中提出作业会计、作业成本要领与作业成本处理方法。1988年R·库珀等教 授正式提出“作业量基准成本计算”方法并随后提出“作业基础成本制度” activity—based costing system这种方法的核心是在计算产品成本时先 将制造费用归集于每一作业然后再将每一作业成本分摊到产品成本这种方法 最根本的优点在于能使管理人员想方设法从各种作业出发进行成本控制《8》。 H·托马斯·约翰逊和S·卡普兰1T·JohnsonRobort·S·Kaplan1987 指出当前的成本会计系统试图满足三个目标①将部分期间成本分配到产品 以便能及时编制财务报表②为成本中心管理者提供过程信息③为产品和经营 管理者提供一个产品成本估计数据。他们认为当前系统仅满足了财务报表需要不能加强成本中心的过程还有可能导致产品的歪曲和错误旧《9》。 十九世纪初泰勒首先将质量管理标准化。1931年美国学者肖哈特奠定 了统计方法在质量管理中的运用约瑟夫·朱兰Joseph Juran和费根堡一道 成为二十世纪五十年代质量成本分析的先锋朱兰把质量成本划分为四个部分 预防成本、检验成本、内部失败成本、外部失败成本。根据朱兰的观点全面质 量管理联系了企业的整个价值链当质量提高时控制成本也会增加而同时 随着产品质量的提高失败成本会下降。爱德华兹·戴明w·Edwards Deming 认为把主要精力放在计量质量成本寻找最优缺陷水平是未能理解问题的本质 戴明认为质量管理的正确目标是零缺陷。和戴明一样菲力普·克鲁斯比Philip Crosby相信只有通过“第一次就做对”才能保证质量成本的最小化。 战略成本管理最早于二十世纪八十年代由英国学者西蒙提出他当时仅仅作 了一些理论性的探讨美国管理会计学者约翰·桑科等人接受西蒙提出的观点 并在迈克尔·波特研究的基础上于1993年出版了《战略成本管理》一书使战 略成本管理的理论方法更加具体化。1993年英国教授罗宾·库珀也提出了以作 业成本制为核心的战略成本管理体系。进入二十世纪九十年代日本成本管理的 理论界和企业界也丌始加强战略成本管理方面的研究提出了具有代表意义的战 略成本控制模式一成本企划。总的来看战略成本管理的研究成果主要表现为通 过对成本管理视野和方法的拓宽来提供对战略决策有用的成本信息《10》。 2、国内研究现状 国内对于现代意义上成本控制理论和方法的研究始于二十世纪八十年代是 伴随我国改革开放而出现的。党的十四大提出建设社会主义市场经济的目标模式 和现代企业制度后企业成本控制理论与方法成为了理论和实务界研究的热门 许多专家学者从不同角度对这一课题进行了研究和探讨。 关于成本控制模式郭道扬从我国国情出发提出创造具有中国特色的成本 管理模式的构想《11》该模式可以概括为在微观管理上要建立以企业为主体 以市场价格为基础以制造成本法为内容以低成本、高效益为目标以全面成 本管理为核心的现代成本管理体系在宏观管理上要建立以财务成本法规为引 导以合理利用和配置资源为目标行政、法律和经济手段并用的宏观间接调控 管理体系。骆文斌在详细分析JIT、ABC法、TOM的基础上提出了系统成本管理 模式九。他认为该模式适应于高新技术环境的需要在适时生产系统下根据 目标成本和目标利润而设计最佳产品按照全面质量管理的要求以理想的作业 链进行生产以作业成本法核算生产成本按产品生命周期全面系统地披露成本 信息。汪家常教授以客户价

值增值为导向把精益管理思想与成本管理思想想结 合提出了精益成本管理思路。这种思路是构建在为客户创造价值为前提以供 应链成本最小为目标从而实现在整个企业供应链成本管理其精髓在于从采购、 产品开发、生产、服务、物流上全方位控制不世鞘除供应链上各个环节中不为 客户增值的作业杜绝浪费从而达到降低供应链成本的目的《12》。 现代营销理论提出了产品整体的新概念现代产品包括了核心、形式、附加 三个层次。王威根据这种思路认为生产环节重要性下降及产品成本中知识含量的增加使得企业的成本结构也发生了重大变化集中表现为研发成本、服务成本或后援成本的比重曰益上升冈而为达到成本管理目标必须建立产品生命周期 核算体系从全流程角度实施成本控制《13》。 易庭源教授提出以产品成本控制为核心建立新的成本控制体系强调科技 进步是成本不断降低的源泉。他认为开展事前成本控制与事后成本差异核算 算好科技进步账是降低成本的根本措施而事后成本控制主要是对成本的分析、 考核等反馈控制内容《14》。 陈共荣教授提出影响可比产品成本降低任务完成的三个因素是产量、品种 结构和单位成本。其中产量因素只影响成本降低额不影响成本降低率品种结 构和单位成本因素则同时影响降低额和降低率从而指出在考核企业可比产品 成本降低任务时可同时考核降低额与降低率《15》。许亚湖认为影响战略目标成本的因素主要有①所有权收益与经营权收益②社会效益与政府作用③市场状况与经济动向。据此提出在理顺不同层次关系下运用精炼贝叶斯均衡的“信息传递模式”适时调整企业的发展方向、经营行为和发展规模使企业战略目标成本处于最佳水平《16》。 【l】林万祥成本论2001北京中国财政经济出版社 2】美迈克尔·查特菲尔德会计思想史1989北京中国商业出版社 【3】朱浩东发电企业战略成本管理研究安徽电力职工大学学报200773 4】赵立三关于成本动因的理论探讨会计研究199863235 【5】王平换企业战略管理2002重庆重庆大学出版社 6】美迈克尔·波特竞争优势1998北京华夏出版社 【7孙金学韩红云价值链流程分析成本控制方法的创新理论界20067 256—257 【8陈胜群现代成本管理论1999北京中国人民大学出版社 9】李定安成本管理研究2002北京经济科学出版社 【10】宋先钧论企业战略管理创新理理论与改革200I66163 11骆文斌二十一世纪成本管理模式初控上海会计2000714—16 【12】汪家常精益成本管理经济管理2003344—47 13】陈良对建立管理成本会计学科体系的几点认识管理世界200510 155一156 14易庭源成本学发展趋势探索中南财经大学学报19954102105 【15】林敏欣姚华新我国财务分析指标体系的改进建议市场论坛20063 8182 【16】许亚湖企业成本战略决策的研究财务研究2002539-41 17】翟志华现代企业成本控制与低成本战略商业研究2004127374 18】L‘Von BertalanffyGeneral System Theory196875-76 19】郭道扬会计控制论首届亚太地区国际会计会议论文198935 f20金灵新经济形势下对电力企业成本管理的思考电力学报20042176178 21】贺南轩成本会计学1999北京中国财政经济出版社 我国对于成本管理理论的研究起步较晚。1994年以余绪缨为代表的一批会计理论家在《当代财经》上发表了有关作业成本核算ABC和作业成本管理ABCM的首批文章包括汪以凡的《作业成本系统设计的几个问题》、王光远的《对ABC相关研究的回顾及其动因分析》、余绪缨的《以ABM为核心的新管理体系的基本框架》、胡玉明的《作业管理成本管理新思维》之后对项目成本管理理论的研究引起了越来越多人的兴趣与重视研究成果和研究水平不断提高但大多基于对作业成本计算和作业成本管理的介绍和思考。 汤湘希1997提出了事前、事中、事后的三个阶段的控制并把这些控制方法运用于时间。陈胜群1997大量引入了日本的成本

管理方法——成本企画并对每日两大模式进行阐述和分析的基础上提出了以维持、改善与革新三层控制为核心的“现代成本管理理论”特别是对成本控制方法做出了相当多的思考。 易庭源教授提出以产品成本控制为核心建立新的成本控制体系强调科技进步是成本不断降低的源泉。他认为开展事前成本控制与事后成本差异核算算好科技进步帐实降低成本的根本措施而事后成本控制主要是对成本的分析、考核等反馈控制内容。 关于成本控制模式郭道扬从我国国情出发提出创造具有中国特色的成本管理模式的构想该模式可概括为在微观管理上要建立以企业为主体以市场价格为基础以制造成本法为内容以低成本、高效益为目标以全面成本管理为核心的现代成本管理体系在宏观管理上要建立以财务成本法规为引导以合理利用和配置资源为目标行政、法律和经济手段并用的宏观问题调控管理体系。骆文斌在详细分析JIT、ABC、TQM的基础上提出系统成本管理模式。他认为该模式适应于高新技术环境的需要在适时生产系统下根据目标成本和目标利润而设计最佳产品按照全面质量管理的要求以理想的作业链进行生产以作业成本法核算生产成本按产品生命周期全面系统披露成本信息。 综上所述我国对于成本管理在理论层面的研究还是相当缺乏的大多参考国外的文献。在实践领域一部分立足长远战略考虑的企业也开始针对自身的实际情况为适应经营环境的变革和社会、经济的发展努力探索出适合本企业发展的成本管理方法其中比较有代表性的即是邯郸钢铁总厂以最终产品的目标成本为起点由下而上逐步降低成本挖掘潜在效益不断总结和探索出的方法。 但无论是国内还是国外的理论研究和实践研究的成果都只是局限于本国的特点和环境在不同侧面不同程度上修正了传统成本管理体系没有提出适应新的时代、新的技术、全球经济一体化的系统改造研究这正是以后要研究的内容。

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