房地产项目公司各环节税收筹划分析

房地产项目公司各环节税收筹划分析 (2015-01-22 09:55:24)转载▼

标签： 房产 分类： 房地产税收与税收筹划 房地产项目公司各环节税收筹划分析

房地产项目公司按照各阶段经营管理的内容，对其流程大致可以划分为：项目设立与项目公司组建；土地使用权的取得；房地产建设工程项目规划和审批；项目工程的施工管理；取得预售许可证后开始销售管理；项目工程竣工；项目公司解散。这七个阶段包括了房地产项目从投资决策、设计施工、销售和竣工清算整个过程的内在事物发展规律和对公司的组织制度的阐述。 1、房地产项目公司决策阶段的筹划内容

项目公司决策阶段的内容主要是通过投资机会的选择、可行性研究、项目评估和决策来决定地域市场的进入、土地资源的获取。这个阶段的工作对于一个房地产项目公司来说非常重要，一个项目投资的失败数十亿资金的沉没成本，将会对房地产这样一个资金密集型的企业带来沉重的打击，资金链的断裂也许会带来整个集团的覆灭。在整个决策过程中，纳税成本的评估也是贯穿始终，而税收筹划是要在纳税人对应的经济业务发生前，用既有的法律、法规对其经济行为所带来的影响进行估计和判断，并选择有效地方案执行。 （1）项目公司组织形式的筹划

房地产企业在选定的投资区域建立项目公司时，首先要进行税务筹划

的问题就是内部组织形式的选择。是选择母子公司的形式还是总分机构的形式，需要企业进行比较，因为企业一旦通过工商注册成立，很多问题就是与生俱来的，无论以后各期如何筹划，也改变不了其性质。根据我国公司法的规定，子公司具有独立法人资格，而分公司不具备独立法人资格，无法对外承担法律责任和义务，只能由其总公司来承担。由于子公司的独立法人资格，在所设地区被视为纳税人，承担纳税义务，而分公司由于不具备独立法人资格，在所设地区不被视为纳税人，要汇总到总公司进行纳税。根据《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法>的通知》国税发[2008]28 号文件规定：企业实行?统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库?的企业所得税征收管理办法。其计算方法为总机构和分支机构应分期预缴企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。

企业选择组织形式时需要考虑的因素主要有：

1）我国地域间税率差异较大，但这种差异随着内外企业所得税法的统一逐渐减少，目前还是存在，如深圳和北京存在差异等；对于个别地区，会有区域对企业落户实行奖励政策，或者税款返还政策。这些对企业所得税有优惠的地方，选择子公司还是分公司，哪种形式能给企业带来更大的税收成本的节约，也要看项目公司和总公司的具体情况而定。

2）国家或者地方针对房地产企业的优惠政策较少，若没有优惠政策和税率，需要考虑分支机构的盈亏能力，如果是长期亏损，分公司形

式能减少盈利的总公司和盈利的其他分公司的应纳税所得额，节约了税收成本。若是短期亏损，子公司的组织形式更适合企业在当地的发展。

3）对于法律责任而言，由于分公司无独立法人资格，在出现债务或者法律纠纷时，会对总公司影响程度较大，而子公司可以以其出资额对其债务承担有限责任。 【案例1】 背景介绍

EFG 房地产公司是在深圳注册的公司，需要在北京投资成立一个项目公司ABC，即ABC 公司，深圳地区当年的所得税为20%、北京地区企业所得税为25%，据测算EFG 公司当年应纳税所得额为1 亿元。 情况一：若预估前三年企业由于拆迁问题，预计亏算严重，无盈利可能。

情况二：若企业前三年无任何问题，预计成立公司能当年拿地开盘，有现金流的回流，可结转收入配比成本。 案例分析 情况一：

若ABC 公司为分公司，当年亏损3000 万，则集团纳税计算如下： EFG 公司汇总ABC 公司亏损额，其应纳税所得额为7000 万元，应纳所得税为1750 万元，ABC 公司需在北京缴纳875 万元。 EFG 公司经过分配，需要在深圳缴纳700 万元。 集团总计缴纳企业所得税1575 万元。

若ABC 公司为子公司，当年亏损3000 万，则集团纳税计算如下： ABC 公司所得税为零

EFG 公司不能汇总ABC 公司亏损额，其应纳税所得额为1 亿元，应纳所得税为2000 万元。

即ABC 公司组织形式的不同，可以为总公司降低425 万的企业所得税的税收成本。 情况二：

若ABC 公司为分公司，当年盈利3000 万，若EFG 公司只有北京一个分公司则集团纳税计算如下：

ABC 公司所得税为（10000+3000）*50%*25%=1625 万元 EFG 公司其应纳所得税为（10000+3000）*50%*20%=1300 万元 集团企业所得税成本共计：1625+1300=2925万元

若ABC 公司为子公司，当年盈利3000 万，则集团纳税计算如下： ABC 公司所得税为3000*25%=750 万元

EFG 公司其应纳税所得额为1 亿元，应纳所得税为2000 万元。 集团企业所得税成本共计：750+2000=2750 万元 案例总结

通过两种情况的分析，在公司长期亏损的情况下，运用分公司的组织形式能更好的降低集团的税收成本。但成立公司的目的是为了获得利润，如果公司长期亏损则在剧烈的市场竞争下存在的可能性也很小，所以如果是暂时的亏损，子公司具有独立法人，在公司经营的很多问题上会具有更大的优势。

（2）项目公司自建与代建选择的筹划

所谓代建，是指房地产开发公司为特定的客户进行房地产开发，开发完成以后，收取客户支付的代建收入，这种收入的性质为劳务服务。由于这种代建的形式，房地产开发公司取得了收入，但并非房地产权属的转移而获得的收入，不属于土地增值税的征税范围，从而可以降低代建企业的税负成本。而目前房地产开发企业从事代建业务的方式有两种：一是土地使用权归房地产开发企业；二是土地使用权归客户。工程所需全部建设资金均由定向客户提供，并与房地产开发企业签订工程代建合同或房屋代建协议书。房地产开发企业只负责工程的组织协调工作，并按代建工程总投资的一定比例收取管理费或按代建工程的建筑面积定额收取管理费。根据国家税务政策规定?凡土地使用权归房地产开发企业的，无论房地产开发企业与建设单位如何结算，其计税营业额均应包括工程价款及管理费和价外费用，按‘销售不动产’税目征收营业税；凡土地使用权归建设单位的，对房地产开发企业提供的代建业务，其计税营业额均应包括管理费（代建费）和价外费用，按‘服务业’税目征收营业税。? 【案例2】 背景介绍

ABC 房地产开发公司，目前有A 地块，其土地成本和开发成本合计为10000万元，评估公司按照市价给出的评估价格为20000 万元。转让价格按照评估价格为20000 万元。ABC 公司已经和S 公司谈妥，将A 地块为S 公司做定向开发，写

ABC公司为房地产企业，所以ABC 公司将B 地块投入X 公司时，需要进行土增税清算，缴纳土增税。

印花税：根据《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，X 公司的实收资本和资本公积，ABC 公司的资本公积科目在此案中需要交纳万分之五的印花税

企业所得税：X 公司的资本公积不需要交纳所得税，但ABC 公司计入资本公积的金额需要交纳所得税。因为计入资本公积的项目，资本溢价、股权投资准备，拨款转入和外币资本折算差额，会计与税收在所得税处理上完全相同，企业应按照会计制度的规定进行账务处理，并按照税法的规定进行纳税调整，以提供满足国家宏观调控，企业内部管理和外部决策有用的财务信息。 各种税金计算如下： 营业税金及附加：0 契税：0

印花税：10000*0.0005+10000*0.0005+20150* 0.0005=20

土地增值税：扣除项=10000*1.3+1100=14100 增值额=20000-14100=5900 增值率=5900/14100=41.84%

土地增值税=5900*30%-14100*0%=1770

企业所得税：（20000-10000-20-1770）*25%+10000*25%=4552.5 方案二：关于营业税，同一业态的营业税是可以进行抵减的，所以B

土地转让时，我们可以在营业税的计算基数里，扣除B土地出让金的金额，按差额交税。

关于土地增值税，税务在审批加乘30%时，需要有建安的投入，前期投入也可以充数，没有特定的比例，有相关的合同并进行了一定的支付证明实施了就可以了。

中国法律不允许按转让土地的形式直接出售，土地出让合同约定在建工程投资除土地出让金以外的投资达到25%才可以出售，但25%的认定归属于国土局，税务并不干涉。 对于各个税种分析如下：

营业税：根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》中第四条规定条例第一条所称提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产，是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。据此，EFG 公司转让土地使用权或者说是在建工程时，需要以合同交易价格与土地出让金及在建工程差额的5%缴纳营业税金。 契税：根据《中华人民共和国契税暂行条例》第一条在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。第四条 契税的计税依据：国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格；契税税率为3%。据此，EFG 公司转让土地使用权或者说是在建工程时，某软件公司需要按照成交价格3%缴纳契税。

土地增值税：根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》中第二条规定转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单

位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税；第十条规定纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。据此，ABC 公司转让土地使用权或者说是在建工程后，需要进行对B 地块的土增税清算工作，按规定缴纳土地增值税。

企业所得税：根据《中华人名共和国企业所得税法实施条例》第六条规定，企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。据此，ABC 公司转让土地使用权或者说是在建工程的行为符合企业所得税的纳税义务，需要交纳企业所得税。 各种税金计算如下：

营业税金及附加：20000*5.5%=1100 万元 印花税：20000*0.0005=10 万元

土地增值税：扣除项=10000*1.3+1100=14100 万元 增值额=20000-14100=5900 万元 增值率=5900/14100=41.8%

土地增值税=5900*30%-14100*0%=1770 万元

企业所得税：（20000-10000-1100-10-1770）*25%=1780 万元 案例总结

综上所述，EFG 企业的净收益，方案二要高于方案一，选择方案二更

有利于EFG 公司。而且由于方案一要占用500 万的现金，如果企业有其他注册资本金的要求时，就会加大现金占用，对出让方有较高的资金流的要求。而且对于购买方而言，股权溢价的金额不能作为项目的计税开发成本，加大了项目购买方之后的土增税和企业所得税的税负。根据业内动态，新公司法实施后，采用方案二的公司较为普遍。所以在对项目的实际情况进行整体纳税测算后，需要综合各方面因素考虑，找出一种适合的方式。

（4）取得土地使用权后土地使用税涉税事宜

税法规定：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。同时，税法规定取得土地使用权，缴纳了耕地占用税的可以自发生纳税义务之日起1年内免纳土地使用税。

实际工作中，税务部门对土地使用税纳税义务发生时间执行标准不一。经过与福山区地税局沟通，我公司东留公项目在具体执行过程中未以2012年11月为发生纳税义务之月，而是以土地证记载时间即2013年3月为发生纳税义务之月，自2014年3月开始计算缴纳土地使用税。这样相比税法规定少缴纳6个月的土地使用税计71.28万元。 （5）房地产项目公司决策阶段其他涉税事宜

对于全国性大房地产公司来说，在进军各地进行项目开发工作时，往往会与当地政府进行投资等事宜的谈判，对于房地产公司来说可以与地方政府要财政返还、补贴及各种政府规费减免等，切勿与政府讨论

税收方面的优惠，因为地方政府不能凌驾于国家税法之上（且税务局是垂直管理系统，相对独立于地方政府），其所做的各种承诺到最后都是一纸空文，最终损害地产公司利益。我公司A-6项目与政府所签协议就出现了这种情况，应予以借鉴。 2、房地产项目公司建造阶段的税务筹划

房地产项目公司在建造阶段包括在设计阶段和施工阶段，主要的工作为：项目设计、项目计划的制定、项目建设条件的准备、招标及承包商的选定以及签订项目总承包合同等。这个阶段是项目公司对其公司战略决策具体实施的阶段。在项目的建造开发阶段会涉及到筹资业务、投资业务，需要我们在合同订立、账务处理、内部和外部资金筹措方式及配套设施的处理等提前或过程中进行有关土地增值税或者营业税的筹划甚至企业所得税的筹划。 （1）建筑合同订立的筹划

签订项目承包合同是项目实施建造阶段的重要工作之一。利用承包合同来进行税收筹划，可以在一定程度上达到节税的效果。房地产开发企业将开发的建筑工程项目以总包的形式发包给建筑公司，同时对关键设备如电梯进行分包。现在对于总分包问题的营业税政策是：1）纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；2）建筑安装业务实行分包或者转包的，总承包人不是营业税的扣缴义务人。3）除营业税实施细则规定的混合销售行为外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其

他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。在实务操作中，如果开发企业将开发项目整体发包，这时开发企业应将全部工程款支付给工程总包方，总包方开具发票给开发企业。如果开发企业就开发产品的某些设备指定分包，开发企业应与总承包人和供 应商三方之间签署了三方协议，并且购买设备的款项由开发企业直接支付给设备供应商，供应商开具增值税普通发票给开发企业。开发企业与工程总承包人签署的总承包合同中应特别注明该合同中不包括单独采购设备的金额，这样工程总承包人应缴纳的营业税计税依据为扣除单独采购设备后的金额。否则的话，工程总承包人应按总承包合同价款计算缴纳营业税，进而加大开发企业的开发成本。

另外，可通过人为分拆合同内容、价格以规范提高成本。比如设计、总包等合同签订时，可将商业网点等预计增值率较高的业态设计费、建造成本等适当提高，工程部、成本部结算时相关单据单开，财务部核算时单独归集成本。 【案例4】 背景介绍

ABC 公司和中国建设就A 地块开发签订的总包合同价款为20000 万元，电梯1000 万元，总包商又将该工程以17000 万元的价格不包含电梯的价款，分包给其他公司进行施工，总包商扣除分包后余额为2000 万元。

情况一：ABC 公司与中国建设，就A 地块的开发签订了总包合同，在总承包合同中明确表示，合同价款不包含需要单独进行采购的设备

价款。

情况二：ABC 公司与中国建设，就A 地块的开发签订了总包合同，在总承包合同中并没有明确表示，其合同价款中是否包含单独采购设备价款。 案例分析

情况一：总包商需要交纳营业税金及附加 营业税2000*3%=60 万元 城建税60*7%=4.2 万元 教育附加费60*3%=1.8 万元 共计：60＋4.2＋1.8＝66 万元

情况二：总包商需要交纳营业税金及附加 计税金额：2000＋1000＝3000 万元 营业税3000*3%=90 万元 城建税90*7%=6.3 万元 教育附加费90*3%=2.7 万元 共计：90＋6.3＋2.7＝99 万元 案例总结

情况二与情况一比较，中国建设这个总包商要多交33 万元的营业税金及附加，总包商会将自己的利润和税务成本融入总包合同价款，所以多上缴的33 万元的税金，最终会放入开发商EFG 公司的开发成本中。由于总包合同签订过程中语言描述的模糊造成本了开发成本的无谓增加。

（2）开发成本构成筹划

开发间接费用房地产开发企业内部独立核算单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各项费用。开发间接费用核算的内容包括：工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销、利息支出、以及其他费用。不同于管理费用，管理费用是房地产企业的行政管理部门为了组织、管理房地产开发及相关活动的费用支出。按照现行企业所得税的有关规定，开发企业发生的当期费用允许在企业所得税税前扣除，如果将应计入开发间接费的一些费用计入了当期费用，这样企业所得税当期少缴纳了一部分金额（时间性差异），但是在进行该项目土地增值税清算时，扣除项目金额少扣除了应计入开发间接费用的25%（永久性差异）。因土地增值税和企业所得税受开发项目的利润水平、是否销售、单一项目还是多项目开发等诸多因素的影响，建议企业根据各项目的实际情况来进行开发间接费的会计核算。开发企业取得竣工备案证明后，其发生的费用直接计入当期损益，不在开发间接费用中核算。在实务操作时，除总部外项目公司的公司部门设臵全部是为项目开发服务的，所以在进行土地增值税清算时，可以和税务机关就此问题进行沟通，阐明理由，在账务处理时项目公司各部门的费用向开发间接费用倾斜，如果项目当地税务部门无法认同，可以在进行土增税清算时按部门将费用调出。如此可以最大程度的加大开发间接费用，即加大开发成本，增加土地增值税计算时的扣除基数。

我公司在实际工作中充分利用此政策，首先从人员归属上将除办公室、

财务部、销售部外员工尽可能划分到项目工作人员，其相关工资、福利等划归开发间接费，其次公司发生的费用也根据实际情况尽可能划归开发间接费。 【案例5】 背景介绍

ABC 公司，其职能部门及总经理室、行政部、人力资源部等在项目运行过程中发生费用500 万元。假设土地增值税增值额测算为127000 万元，扣除项目前为100435 万元，在项目进行土地增值税清算时做法如下：

情况一：账务处理时，将职能部门费用计入开发间接费用 情况二：账务处理时，将职能部门费用计入管理费用。 案例分析

情况一：公司土地增值税计算如下 增加的扣除项：500*1.3=650 万元 增值额：127000-100435-650=25915 万元 增值率：25915/101085=25.63%

土地增值税：25915*30%-101085*0%=7774.5 万元 情况二：公司土地增值税计算如下 增加的扣除项：0 万元

增值额：127000-100435=26565 万元 增值率：26565/100435=26.45%

土地增值税：26565*30%-100435*0%=7969.5 万元

案例总结

两种情况进行比较可以发现，土地增值税的差异为195 万元，当然在减少土地增值税缴纳金额的情况下，企业所得税会产生一定程度的增加，但最后企业会获得由于税收筹划带来的额外利润。 （3）借款费用的筹划

房地产行业是一个资金密集型的行业，需要大量的资金支持才能进行可持续的发展。大量的资金来源渠道多样，而不同的融资方式带给企业的税收影响也有不同。由于房地产公司大多为集团公司，在集团内部会形成一个资金池，用集团总公司筹措来的资金，给其项目公司提供资金支持。而对于这种集团总部和项目公司的借款形式，集团总部是要获得利息收入的，按照营业税法的规定，应该对于利息收入缴纳营业税。但根据《财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》财税字[2000]7 号规定?企业集团中的核心企业向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税?。如果集团内部对贷款的使用，按照统借统还的方式使用，是可以免营业税的，这样减少房地产企业的由于资金调用带来的税收成本。国家政策规定企业集团中的核心企业向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位，在纳税实务中，

问题的通知》国税发[1998]217 号规定物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租的行为，属于营业税?服务业?税目中的?代理?业务，因此，对物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租不计征营业税（实际工作中实行差额缴税的操作模式），对其从事此项代理业务取得的手续费收入应当征收营业税。 （5）精装修住房的筹划

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发“2006”187号）规定，房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。房地产开发商在提供给消费者高品质产品的同时，能通过适当提高装修成本的手段或分解收入的方式来降低土地增值税的税负，提高企业的税后利润。 【案例8】 背景介绍

ABC 公司，在北京开发的项目?ABC 家园?，向消费者提供精装修的高品质商品房，在2007 年每平米售价13000 元，装修费用为每平米1500 元，土地和开发成本6500 元，装修成本1000 元。

方案一：ABC 公司不单独成立装修公司，和消费者签订一份合同，售价为每平米14500 元。

方案二：ABC 公司单独成立装修公司，两家公司分别和消费者签订合同，即购房合同售价为每平米13000 元，装修合同为每平米1500 元。 案例分析

方案一：ABC 公司税收及损益分析 销售收入：14500 元

营业税金及附加：14500*5.5%=797.5 元 扣除项：7500*1.3+797.5=10547.5 元 增值额：14500-10547.5=3952.5 元 增值率：3952.5/10547.5=37.47%

土地增值税: 3952.5*30%-10547.5*0%=1185.75 元

企业所得税：（14500-6500-1000-797.5-1185.75）*25%=1254.19 元 应交税金合计：797.5+1185.75+1254.19=3237.44 元 税后利润：14500-7500-3237.44=3762.56 元 方案二：ABC 公司税收及损益分析 销售收入：13000 元

营业税金及附加：13000*5.5%=715 元 扣除项：6500*1.3+715=9165 元 增值额:13000-9165=3835 元 增值率:3835/9165=41.84%

土地增值税: 3835*30%-9165*0%=1150.5 元

企业所得税：（13000-6500-715-1150.5）*25%=1158.63 元 应交税金合计：715+1150.5+1158.63=3024.13 元 税后利润：13000-6500-3024.13=3475.88 元 装修公司税收及损益分析： 销售收入：1500

营业税金及附加：1500×3.3％＝49.5 元 企业所得税：（1500-1000-49.5）*25%=112.63 元 应交税金合计：49.5+112.63=162.13 元 税后利润：1500-1000-49.5-112.63=337.88 元 两家公司税收及损益合计：

应交税金合计：3024.13＋162.13＝3186.26 元 税后利润：3475.88＋337.88＝3813.76 万元 案例总结

通过对两个方案的比较，我们发现方案二比方案一可以节省税金51.2万元，但是节税效果并不明显。实际工作中很多地产公司并不将装修业务剥离给关联的装修企业，只是通过作精装修业务适当调高开发成本，以达到节税目的。

（6）房地产项目公司产品交付业主及清算的税务筹划

项目公司在开发项目竣工验收后，依据与购房者签订的商品房交易合同，接受购房者的检验，通过之后?交钥匙?。购房者接受钥匙即意味着开发商在会计处理中，资产的风险和报酬已经转移，可以确认收入。虽然房屋产权在此时并未完成转移，但由于此步骤时间跨度较长，从开发商的大产权变更到小产权往往在交房后一到两年的时间里，所以业内实操中通用的做法就是以?交钥匙?来认定。由于是项目公司，其存在的目的就是为完成项目的开发出售并获得利润，如果在项目竣工验收后，其未销售的开发产品在总可售面积的15%以内时，为了节约项目公司的管理成本可以将未销售的开发产品统一销售给集团公

司内部的其他公司或者外部的资产管理公司。在进行土地增值税和企业所得税的清算后，将项目公司进行公司清算。项目公司税务清算的程序是先进行土地增值税和企业所得税的清算，再进行清算期的清算即应出具清算期的会计报表审计报告、近三年的国、地税清税报告，经主管税务机关的审核后注销税务登记，最后进行工商登记的注销。此步骤完成后也就意味着一个项目生命周期的结束。 （7）剩余资产的税务筹划

项目竣工验收后，其在总可售面积15%以内的未销售开发产品，为了节约项目公司的管理成本和税务成本的考虑，可以对剩余资产进行统一出售安排，这时剩余资产售价可以略低于同期同类开发产品的售价。剩余资产中，比例较大的为该项目的车库。住宅小区的车库，按照产权的性质来分，可分为有产权和无产权，无产权车库多为人防面积是小区全体业主的共同财产，无法销售，只允许出租。本案讨论的是有产权的车库，可进行销售。在整体出售剩余资产时，出售价格将是我们税务筹划的关键点。通常车库在剩余资产中比例较大，而在核定土地增值税时，其被认定为非普通标准住宅，销售车库的收入将会提高非普通住宅的应税收入，所以定价需要根据项目整体清算土地增值税的税率水平来确定。 【案例9】 背景介绍

ABC 公司，其开发的项目?ABC 家园?已通过竣工验收，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例为99%，达到了土增税

法规要求的85%以上进行清算的要求，公司目前着手完成项目整体的土增税清算工作。经计算得出本项目全案非普通住宅销售收入为127000 万元，分摊的土地及开发成本为67000 万元，分摊的开发费用等4000 万元。尚未销售完毕的是600 个地下车库，如若整体销售，售价定为5 万元/个，成本为16 万元/个，之前销售给小区业主售价为7 万元/个。

方案一：对剩余车库在清算时不进行整体销售

方案二：对剩余车库在土增税清算之前，进行整体销售。 方案分析

方案一：对剩余车位在清算时不进行整体销售，按照收入与成本配比的会计核算原则，在清算时不能将600 个车位的成本9600 万元计入到全案清算的开发成本里。

已售非普通住宅土地增值税及损益情况： 销售收入：127000 万元

营业税金及附加：127000*5.5%=6985 万元 扣除项：67000*1.3+6985=94085 万元 增值额：127000-94085=32915 万元 增值率：32915/94085=34.98%

土地增值税：32915*30%-94085*0%=9874.5 万元

企业所得税：（127000-67000-4000-6985-9874.5）*25%=9785.13 万元

应交税金合计：6985+9874.5+9785.13=26644.63 万元

对于此项的把握较为严格。

另外，《土地增值税暂行条例实施细则》规定，?财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。

在实际操作中，以上两种方法计算的\房地产开发费用\必然存在差异。因为第一种方法中允许\据实扣除\的利息和第二种方法中\合计数\的5％（即因包括利息费用而增加的部分）不一定相等。如果企业进行纳税筹划，就要比较这两者的高低，选择其中扣除利息较高者对应的方法，作为企业的最后选择。如果允许\据实扣除\的利息费用较高，应选用第一种方法，单独计算利息支出；否则，应选用后一种方法，按\合计数\的10％扣除全部费用。企业判断是否提供金融机构证明，关键在于所发生的能够扣除的利息支出占税法规定的开发成本的比例，如果超过5%，则提供证明比较有利，如果没有超过5%，则不提供证明比较有利。据此，若企业主要依靠负债筹资，利息费用占的比例较大，应提供金融机构贷款证明，将利息费计入房地产开发费用。反之，若主要依靠权益资本筹资，则可利用另外一种方法。 我公司在对于土地增值税汇算中利息的扣除计算方法选择上也进行了测算。按照成本测算若建设成本75569.78万元，则利息扣除临界

值为3778.5万元，而我公司预计利息至少在3906万元，在汇算清缴时应选择?管理费用及销售费用在土地使用权所支付的金额和开发土地、新建房及配套设施之和的5%以内计算扣除，财务费用据实扣除?这一计算方法。这就要求我公司在利息费用的日常核算上就要严格按要求取得合法利息票据。 （4）配套设施的处理方法

公共配套设施费是指房地产开发中必须建造、但不能有偿转让的非营利性的社会公共事业设施所发生的支出。非营利性的社会公共事业设施主要是指：物业办公场所、变电站、热力站、水厂、居委会、派出所、托儿所、幼儿园、学校、医院、邮电通讯、自行车棚、公共厕所等。原则处理:第一建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；第二，建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；第三，建成后有偿转让的应计入收入，并准予扣除成本、费用。由于各开发项目配套设施情况不同，必须先确定允许扣除的配套设施面积后再进行分摊。对于成片开发分期清算项目的公共配套设施费用，在先期清算时应按实际发生的费用进行分摊。对于后期清算时实际支付的公共配套设施费用分摊比例大于前期的金额时，允许在整体项目全部清算时，按照整体项目重新进行调整分摊。

但是，在实际工作中财务人员依据国税发[2009]31号第三十二条允许三项预提费用在预提时依法税前扣除。这样对纳税人比较有利，也在一定程度上突破了以票控税的机械性规定。

除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。 ①出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10% 。

②公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

③应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

（5）房地产项目公司建造阶段涉及土地增值税筹划 ①普通住宅项目定价时应充分考虑土地增值税的起征点

税法规定：纳税人建造普通住宅出售，增值额没有超过扣除项目金额 20%时，享受免征土地增值税的优惠政策。因此，纳税人建造房屋出售时，应考虑增值额增加带来的效益与放弃起征点的优惠而增加的税收负担的关系，在定价前应核算土地增值税的临界点，选择适当的定价区间。

②成片开发土地分摊共同扣除项目时，一方面应使增值额的绝对值大的项目所分摊的共同扣除项目多，另一方面应使所有项目的增值率都最小。

（6）以下是根据上述原则结合东留公项目具体情况所做的相关分析

东留公项目概况：

东留公A地块通用〃未来城项目位于烟台市福山区中心城区南部，项目东至河滨南路，西至西山路、南至轸八绕城高速路，地块东侧隔河滨南路与夹河相望，西侧为规划住宅用地，已建成部分多层住宅，南侧绕城高速公路以南为未开发用地，北侧为拟建的仁和时代广场商业综合体。地块东邻夹河，北靠青龙山，交通方便，周围环境优美，配套设施齐备。

本项目规划总用地面积为79215平米，容积率2.0，建筑密度≤18%，绿地率≥40%，地上总建筑面积15.84万平米。其中普通住宅包括5栋11层住宅楼、4栋15层住宅楼、1栋16层住宅楼、8栋18层住宅楼、1栋19层住宅楼、1栋21层住宅楼，面积共计15.15万平米，总户数1640户，占地面积9050平米；地上公建配套建筑面积0.24万平米，占地面积1940平米；商业网点（设计为一层）建筑面积0.45万平米，住宅外占地面积3432平米，住宅内占地面积1068平米；道路绿化等公共部分占地面积64793平米。

地下部分面积4.99万平米，包括地下车库、小棚4.78万平米，设备用房0.21万平米。另外，还有1.46万平米的其它用房，包括地下设备夹层0.9万平米，阁楼0.56万平米。 通用未来城主要技术经济指标（报规） 序号 项目

单位 数量 说明 1

规划用地面积 ㎡ 79215 2

地上总建筑面积 ㎡

158400 其中

住宅（含保温） ㎡ 151500 沿街商业 ㎡ 4477

会所及配套 ㎡ 2423 3

地下车库面积 ㎡ 49900 未计容 4 地下夹层

㎡ 10000 5

建筑容积率 1.999 6 建筑密度

17.93% 7 绿地率 40% 8 总户数 户 1640

我公司东留公项目规模不大，只分一期开发，土地增值税筹划不需考虑不同业态在不同开发分期如何布局，只需考虑普通、非普通住宅如何搭配（设计阶段）、成本如何归集分摊（施工、核算阶段）以及在既定成本下，销售如何定价（销售阶段），以实现税负最低、利润最大。按照福山地税局要求，我公司开发商业网点、小棚、车位、夹层均要按照非普通住宅进行汇算清缴（购普通住宅赠送价值较小的小棚可按普通住宅汇算清缴），这就要求我们要尽可能做大商业网店成本，降低其增值率，同时要保证普通住宅增值率最小，达到少缴或免税。 ①按占地面积法初次分配土地成本：

普通住宅分按占地面积法应分摊土地成本为1817.18万元（15905.81/79215×9050=1817.18）

地上公建配套按占地面积法应分摊土地成本为389.54万元（15905.81/79215×1940=389.54）

商业网点按占地面积法应分摊土地成本为689.12万元（15905.81/79215×3432=689.12）

道路绿化等公共部分按占地面积法应分摊土地成本为13009.98万元（15905.81/79215×64793=13009.98） ②按建筑面积法二次分配土地成本：

商业网点住宅内部分按照建筑面积应分摊普通住宅土地成本12.45

万元。（1817.18×(4477-3432）/(151500+4477-3432)= 1817.18×1045/152545=12.45)

普通住宅土地成本1804.73万元（1817.18-12.45=1804.73） 商业网点土地成本701.57万元（689.12+12.45=701.57） ③各业态开发成本如下：

除土地、景观成本外的单位开发成本为2658.68万元(75569.78-15905.81-1625)/21.83=2658.68 普通住宅42083.72万元

2658.68×15.15+1804.73=42083.72 地上公建1027.62万元

2658.68×0.24+389.54=1027.62 商业网点1897.97万元

2658.68×0.45+701.57=1897.97 地下车库、小棚、夹层15925.49万元 2658.68×5.99=15925.49

(未单独归集，大于目标成本中的13224.7万元，则有利于商业网点土地增值税清算)

道路景观绿化等公共部分14634.98万元

75569.78-42083.72-1027.62-1897.97-15925.49=14634.98 （或1625+13009.98=14634.98）

④将道路绿化等公共部分分摊至地上其他各业态后开发成本如下： 普通住宅56081.19万元

42083.72+14634.98×15.15/15.84=56081.19 地上公建1249.36万元

1027.62+14634.98×0.24/15.84=1249.36 商业网点2313.74万元

1897.97+14634.98×0.45/15.84=2313.74 地下车库、小棚、夹层15925.49万元

75569.78-56081.19-1249.36-2313.74=15925.49 ⑤将地上公建分摊至地上其他各业态后开发成本如下： 普通住宅57294.51万元

56081.19+1249.36×15.15/(15.15+0.45)=57294.51 商业网点2349.78万元

2313.74+1249.36×0.45/(15.15+0.45)=2349.78 地下车库、小棚、夹层15925.49万元 75569.78-57294.51-2349.78=15925.49 ⑥通用未来城项目收入情况一览表 序号 名称 单位 数量

单价 （元/㎡） 合价 （万元） 备注 1 住宅 ㎡

151500.00 5600.00 84840.00

2 商业网点 ㎡ 4477.00 12000.00 5372.40 3 小棚 ㎡ 10000.00

2000.00 2000.00 4 夹层 ㎡ 10000.00 1000.00 1000.00 5

车位 个 400.00 50000.00 2000.00 6 总计

95212.40

⑦各业态土地增值税情况 普通住宅

扣除项：57294.51×1.3+84840×5.65%=79276.32 增值额:84840-79276.32=5563.68

增值率：5563.68/79276.32=7%<20%,免土地增值税，预缴土地增值税全额退税。

将商业网点、地下车库、小棚、夹层合并清算 商业网点

扣除项：2349.78×1.3+5372.4×5.65%=3358.25 增值额:5372.4-3358.25=2014.15 增值率：2014.15/3358.25=59.97% 地下车库、小棚、夹层

扣除项：15925.49×1.3+5000×5.65%=20985.64 增值额:5000-20985.64=-15985.64 合并清算

扣除项： 3358.25+20985.64=24343.89 增值额:10372.4-24343.89=-13971.49

增值额为负值，预缴土地增值税全额退税

假设地下车位等销售比例为X，增值额为零等式如下：15925.49X×1.3+5000X×5.65%+3358.25=5372.4+5000X，X=12.59%，即地下车位、夹层、小棚在清算时最少销售比例要达到12.59%，则非普通住宅清算可全额退税。

3、房地产项目公司在销售阶段的税务筹划

开发企业对项目的销售可分为两个阶段，预售未竣工产品和销售已竣工产品，各地对预售未竣工产品的时间点并不相同，但必须要拿到预售许可证才能进行。开发企业在收到预售款项包括房屋的首付款、房款、定金等，应按适用税率上缴营业税、土地增值税和企业所得税。销售已经竣工的商品房时，按已确认的土地增值税和企业所得税的单位成本计算应缴纳的土地增值税和企业所得税，不再按预售方式计算和缴纳土地增值税和企业所得税。实际情况中，很多项目在预售阶段及项目施工过程中，销售工作已经就进入尾声了，所以本筹划中所说的销售阶段主要指预售阶段，放在了项目清算阶段之前，是按照实际操作的工作流程来进行的安排。 （1）销售方式的筹划

建立销售公司，通过拉长企业收入链条，增加环节，利用企业自身的组织架构的变化来降低税收成本。通过分解收入，可降低土地增值税的计税收入，从而降低土地增值税金额（由于税务局的管控，此种方法在烟台基本行不通）。依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财发字[1995]6 号）第七条中对于扣除项目解释中的第

三项，房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。而销售佣金可计入销售费用中，即房地产开发费用。但按照《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29 号）规定企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除，除保险企业以外的企业，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%限额计算。

需要注意到的是，如果增加销售佣金费用可减少地产公司纳税所得，同时增加销售公司纳税所得，对整体所得税而言没有影响，但是会增加销售公司营业税=销售佣金费用*5.65%，除非发生的可抵减业务招待费、业务宣传费等超所得税抵减限额的部分大于增加销售公司营业税才是有利可图的。 （2）促销活动的税务筹划 ①销售折扣的税务筹划。

销售折扣是企业惯用的促销手段，房地产企业也是如此。现行税法规定，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算收入并计税；如果将折扣额另行开票，则必须全额计税。 ②买房赠物的税务筹划

不少开发商在销售时赠送家具、家电、小汽车或者买房免N年物业费等进行促销。进行上述优惠的正确做法一定是开发商将上述优惠体现在房价上，同时业主将得到的优惠在开发商控制的关联企业中消费掉。

比如买房免N年物业费，免掉的物业费一定要体现在房价里，同时业主再把物业费交到与开发商关联的物业公司。 （3）销售定价的筹划

由于土增税税负因素的影响，在开发成本一定的情况下，售价增长会使税后利润的绝对值相应增长，但土增税的存在会导致销售净利率有极大值；超过销售净利率极大值的售价，虽然会使税后净利润增加，但企业得到的净利小于支付给国家的税款。当然在项目当地市场条件允许的情况下，房地产开发商为了追求现金流的最大化，虽然会付出较高的税收成本，依然会加高售价。在项目进行销售定价时，对于土地增值税的筹划有两个方面，一是对于普通住宅《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。可以利用普通住宅免税的20%的临界点来进行筹划。二是针对土增税税率的不同，来确定在相同税率里的最高售价，来达到税率不变的情况下拥有较高的售价和税后利润。

假设房地产开发商建设普通住宅项目，售价为X,开发成本为C,要想让土地增值税的增值率低于20%，建立不等式关系如下： 售价：X

扣除项：C+C*10%+C*20%+5.5%X=1.3C+0.055X 增值额：X-1.3C-0.055X=0.945X-1.3C 不等式：0.945X-1.3C < (1.3C+0.055X)*20% X < 1.67C

由此计算过程可得出结论,当普通住宅的售价低于开发成本的1.67 倍时，土地增值税的增值率低于20%，从而可以享受到国家的优惠政策，在售价幅度变化不大的情况下，获得最大的收益。但若市场环境繁荣，房地产开发商为了要获得更高的利润，可能选择放弃国家优惠政策来提高售价，虽然由于上缴更多的税款损失了一部分利润，但最终也获得了比享受优惠政策的价格更多的税后利润。超越免税临界点后，在不同的增值率下售价区间为：增值率在(20％,50％),售价所在的区间为(1.67C,2.1253C),享受的税率为30％；增值率在(50％,100％),售价所在的区间为(2.1253C,2.9213C），享受的税率为40％；增值率在(100％,200％),售价所在的区间为(2.9213C,4.6707C)，享受的税率为50％；增值率在(200％,无穷),售价所在的区间为(4.6707C,无穷)，享受的税率为60％。 【案例7】 背景介绍

ABC 公司，其开发的项目?ABC 家园?07 年开始销售，经测算，普通住宅销售面积为7 万平米，预计土地和开发成本合计为4.5 亿元，北京政府规定，土地增值税清算时允许扣除的房地产开发费用为扣除比例的10％，若要普通住宅在土增税清算时能享受国家对于土增税的优惠政策，需要预计销售价格区间。 案例分析 销售收入：X

土地和开发成本：4.5 亿

按照上文所得不等式计算：X<1.67*4.5=7.515 亿， 每平米均价为10738 元以下

按照得到的平均售价计算土增税可得： 销售收入：10738 元

营业税金及附加：10738*5.5%=590.59 元 扣除项：6428.57*1.3+590.59=8947.73 元 增值额：10738-8947.73=1790.27 元 增值率:1790.27/8947.73=20% 土地增值税为零

企业所得税：（10738-6428.57-590.59-0）*25%=929.71 元 应交税金合计：590.59+0+929.71=1520.3 元

税后利润：10738-6428.57-590.59-0-929.71=2789.13 元

当?GL 家园?，07 年开始销售，普通住宅售价在每平米10738 元以下，土增税清算时，其增值率为20%，所以只要每平米售价不高于10738，就能享受国家对于土增税免税的优惠政策。

假设要每平米提高价格100 元，即售价为每平米10838 元，损益计算如下：

销售收入：10838 元

营业税金及附加：10838*5.5%=596.09 元 扣除项：6428.57*1.3+596.09=8953.23 元 增值额:10838-8953.23=1884.77 元 增值率:1884.77/8953.23=21.05%

土地增值税：1884.77*30%-8953.23*0%=565.43 元

企业所得税：（10838-6428.57-596.09-565.43）*25%=811.98 元 应交税金合计：596.09+565.43+811.98=1973.5 元 税后利润：10838-6428.57-596.09-565.43-811.98 =2435.94 元

当?GL 家园?，07 年开始销售，普通住宅售价在每平米10738 元的基础上，提高100 元，虽然收入增加了100，但由于土增税清算时，增值率超过了20%，适用税率为30%，土增税和营业税金及附加均有增加，税后利润降低了353.19 元。

假设每平米土增税增值率到达50％ 销售收入：13662.64 元

营业税金及附加：13662.64*5.5%=751.45 元 扣除项：6428.57*1.3+751.45=9108.59 元 增值额：13662.64-9108.59=4554.05 元 增值率：4554.05/9108.59=50%

土地增值税：4554.05*30%-9108.59*0%=1366.22 元

企业所得税：（13662.64-6428.57-751.45-1366.22）*25%=1279.1 元 应交税金合计：751.45+1366.22+1279.1=3396.77 元 税后利润：13662.64-6428.57-751.45-1366.22-1279.1 =3837.3 元

当?GL 家园?，07 年开始销售，普通住宅售价根据市场调查和周边

楼盘售价定位为每平米不高于13662.64 元，由于土增税清算时，增值率为50%，是适用税率为30%的上限，价格再上涨适用税率就会是40%，价格上涨了2924.64 元， 税后利润增长了1048.17 元。 案例总结

由于有土地增值税，这种超率累进税率的影响，企业的销售收入与销售利润间并不是完全的正比例增长，如果销售收入的增长不能大于营业税金及附加和土增税的增长，企业得到的税后利润将会低于销售收入增加前的税后利润。如此，我们提高售价将不会有意义，所以在定价时我们需要充分的考虑到土增税等各种税收对利润的影响，在可能的条件下充分利用国家对土增税的优惠政策，在不能适用优惠政策的时候，根据市场条件，争取在价位相近的情况下，适用最低的土增税税率，来实现企业利润的最大化。

依据上述原则，我公司东留公项目在目标成本既定情况下各业态销售定价测算如下： 普通住宅

售价=1.67×57294.51=95681.83

单价=95681.83/15.15=6315元/平米，单价低于6315元/平米享受土地增值税免税优惠。

售价=2.1253×57294.51=121768.02

单价=121768.02/15.15=8037.49元/平米，单价低于8037.49元/平米，土地增值税税率控制在30%。

由于市场允许商业网点、地下车库、小棚、夹层现行销售价格向上变动可能性较小，在此不再进行测算。 （4）代收费用的筹划

房地产开发企业按照政府有关部门的要求，在销售项目时，需要代收一部分费用，如水、电、燃气、维修基金等。这些费用一般由房地产开发商先行收取，后续按规定转交委托单位。而对于房地产开发商收取的价外费用，根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字[1995]48 号第六条规定?如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时,可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用?。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540 号）第五条规定，房地产开发商收取的价外费用需要交纳营业税。根据《国家税务总局关于印发<

target=_blank>房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》国税发[2009]31 号第五条规定，如果代收费用不是房地产开发企业开具的发票，则不需要交纳企业所得税。如此，无论房地产开发企业是否将代收费用计入房款总价中，只要是其收取就会有税收成本的产生，但根据《国家税务总局关于物业管理企业的代收费用有关营业税

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