2014年注册会计师考试 会计 章节重要考点总结 完整版 重点标注

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第一章 总 论

一、会计信息质量要求

二、会计要素：特别注意资产、利得和损失等

第二章 金融资产

一、划分 业务 准备近期出售 在二级市场购入股票，对被投资企业不准备近期出售 无控制、无共同控制、无重大影响 属于限售股权 划分类别 划分为交易性金融资产 划分为可供出售金融资产 一般划分为可供出售金融资产 划分为交易性金融资产 准备近期出售 在二级市场购入债券 不准备近期出售但也不准备持有至到划分为可供出期 售金融资产 准备持有至到期且有充裕的现金 划分为持有至到期投资 划分为交易性金融资产 对被投资企业无控制、无共同控制、划分为长期股无重大影响，公允价值不能可靠计量 权投资 在二级市场购入认股权证 购入股权 对被投资企业具有控制 划分为长期股权投资 对被投资企业具有共同控制或重大影划分为长期股响 权投资

二、初始计量

交易性金融资产 持有至到期投资 可供出售金融资产 公允价值（不包括交易费用和应收项目） 公允价值＋交易费用（不包括应收项目） 公允价值＋交易费用（不包括应收项目）

三、持有期间：（现金股利、利息应确认投资收益）

1.交易性金融资产 （1）股票：借：应收股利 贷：投资收益 第1页

（2）债券：借：应收利息【面值×票面利率】 贷：投资收益 2.持有至到期投资 借：应收利息【面值×票面利率】 贷：投资收益【期初债券摊余成本×实际利率】 持有至到期投资—利息调整 【差额】 （1）股票：与交易性金融资产相同 （2）债券：与持有至到期投资相同 3.可供出售金融资产

四、后续计量

交易性金融资产 持有至到期投资 按公允价值后续计量，公允价值变动记入“公允价值变动损益” 按摊余成本后续计量 可供出售金融资产 按公允价值后续计量，公允价值变动记入“资本公积”

五、重分类

1.持有至到期投资转换为可供出售金融资产

（1）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。 （2）如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期投资的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。 （3）会计处理

重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

【注意问题】持有至到期投资重分类为可供出售金融资产不属于会计政策变更。 2.其他问题

（1）初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产 （2）初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产

六、金融资产减值损失

1.持有至到期投资、贷款或应收（1）计算：账面价值－现值 款项 （2）计提减值后，债券投资收益＝现值×实际利率 （3）可以通过损益转回 （1）计算：账面价值－公允价值+/-原计入资本公积的金额 （2）分录： 借：资产减值损失【快速计算＝初始成本－减值时的公允价值】 贷：（或借记）资本公积 可供出售金融资产 注：应将原计入资本公积的金额（无论借贷方）转入资产减值损失 （3）计提减值后，债券投资收益＝公允价值×实际利率 （4）股票通过资本公积转回；债券通过损益转回 2.可供出售金融资产 第2页

【例题】A公司为非上市公司，按年对外提供财务报告，有关股票投资业务如下，所得税率为25%。

（1）2011年7月10日，A公司购买B公司发行的股票300万股，成交价为14.7元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.2元，另付交易费用10万元，占B公司表决权资本的5%。

划分为可供出售金融资产 划分为交易性金融资产 初始确认成本 初始确认成本 ＝300×（14.7－0.2）＝4 350 （万元） ＝300×（14.7－0.2）＋10＝4 360 （万元） 借：交易性金融资产—成本 4 350 借：可供出售金融资产—成本 4 360 投资收益 10 应收股利 60 应收股利 60 贷：银行存款 4 420 贷：银行存款 4 420 （2）2011年7月20日，收到上述现金股利。

划分为可供出售金融资产 借：银行存款 60 贷：应收股利 60 划分为可供出售金融资产 划分为交易性金融资产 借：银行存款 60 贷：应收股利 60 划分为交易性金融资产 【快速计算】

交易性金融资产处置时影响投资收益＝公允价值－初始成本 交易性金融资产处置时影响营业利润＝公允价值－账面价值

可供出售金融资产处置时影响投资收益＝公允价值－初始成本＋资产减值损失 可供出售金融资产处置时影响营业利润＝公允价值－账面价值＋资本公积 可供出售金融资产资产减值损失＝初始成本－减值时的公允价值

（3）2011年12月31日，该股票每股市价为15元。

公允价值变动 公允价值变动 ＝300×15－4 360＝140（万元） ＝300×15－4 350＝150（万元） 借：可供出售金融资产—公允价值变动 140 借：交易性金融资产—公允价值变动 150 贷：资本公积—其他资本公积 140 贷：公允价值变动损益 150 2011年可供出售金融资产列示金额＝300×152011年交易性金融资产列示金额＝300×15＝ 4 500（万元） ＝ 4 500（万元） 影响2011年营业利润的金额＝0 影响2011年营业利润的金额＝－10＋150＝影响2011年其他综合收益的金额＝140×750（万元） ＝105 （万元） 影响2011年其他综合收益的金额＝0 （4）2012年4月3日， B公司宣告发放现金股利每股0.3元，4月30日，收到现金股利。

划分为可供出售金融资产 借：应收股利（300×0.3）90 贷：投资收益 90 借：银行存款 90 贷：应收股利 90 划分可供出售金融资产 划分为交易性金融资产 借：应收股利 90 贷：投资收益 90 借：银行存款 90 贷：应收股利 90 划分交易性金融资产 （5）2012年12月31日，该股票每股市价为13元，A公司预计股票价格下跌是暂时的。

第3页

公允价值变动 ＝300×（13－15）＝－600（万元） 借：资本公积—其他资本公积 600 贷：可供出售金融资产—公允价值变动600 公允价值变动 ＝300×（13－15）＝－600（万元） 借：公允价值变动损益 600 贷：交易性金融资产 —公允价值变动600 2012年可供出售金融资产列示金额＝300×132012年交易性金融资产列示金额＝＝3 900（万元） 300×13＝ 3 900（万元） 影响2012年营业利润的金额＝90（万元） 影响2012年营业利润的金额＝90－600＝影响2012年其他综合收益的金额＝－－510（万元） 600×75%＝－450 （万元） 影响2012年其他综合收益的金额＝0 （6）2013年6月6日，A公司出售B公司全部股票，出售价格为每股市价为17元，另支付交易费用12万元。

划分可供出售金融资产 划分交易性金融资产 成本＝4 350（万元） 成本＝4 360（万元） 公允价值变动＝（3）150－（5）600＝－公允价值变动＝（3）140－（5）600＝－460（万450（万元） 元） 借：银行存款 （300×17－12） 5 088 借：银行存款 （300×17－12） 5 088 交易性金融资产——公允价值变动 可供出售金融资产—公允价值变动 460 450 贷：可供出售金融资产—成本 4 360 贷：交易性金融资产—成本 4 350 资本公积—其他资本公积 460 公允价值变动损益 450 投资收益 728 投资收益 738 快速计算 快速计算 处置时影响投资收益＝公允价值5 088－初始成处置时影响投资收益＝公允价值5 088－本4 360＝728（万元） 初始成本4 350＝738（万元） 处置时影响营业利润＝公允价值5 088－账面价处置时影响营业利润＝公允价值5 088－值3 900－资本公积460＝728（万元） 账面价值3 900＝1188 （万元） 【例题】甲公司2012年1月2日购买了一项当日发行的3年期公司债券，债券的面值为1 000万元，实际支付价款1 100万元，另支付交易费用11万元，次年1月5日按票面利率8%支付利息。该债券在2015年1月5日兑付（不能提前兑付）本金及最后一期利息。甲公司年末计提利息，实际利率为4%。

（1）2012年1月2日购入债券。

划分为可供出售金融资产 借：可供出售金融资产—成本 1 000 —利息调整 111 贷：银行存款 1 111 划分为可供出售金融资产 划分为持有至到期投资 借：持有至到期投资—成本 1 000 —利息调整111 贷：银行存款 1 111 划分为持有至到期投资 （2）2012年12月31日公允价值为1 100万元。 （收到利息的分录略） 应收利息＝1 000×8%＝80（万元） 实际利息收入＝1 111×4%＝44.44（万元） 利息调整的摊销＝80－44.44＝35.56（万元） 借：应收利息 80 贷：投资收益 44.44 借：应收利息 80 贷：投资收益 44.44 第4页

可供出售金融资产—利息调整35.56 持有至到期投资—利息调整35.56 公允价值变动＝1 100－（1 111－35.56）＝24.56 （万元） 按照摊余成本进行后续计量，不需要编制公允借：可供出售金融资产—公允价值变动

价值变动的处理分录。 24.56 贷：资本公积—其他资本公积 24.56 ①可供出售金融资产的摊余成本＝1 111－①2012年末持有至到期投资的摊余成本＝1 35.56＝1 075.44（万元） 111－35.56＝1 075.44（万元）

②可供出售金融资产的账面价值＝1 100②持有至到期投资的账面价值＝1 075.44（万（万元） 元） （3）2013年12月31日公允价值为1 130万元。 划分为可供出售金融资产 划分为持有至到期投资 应收利息＝1 000×8%＝80（万元） 实际利息收入＝1 075.44×4%＝43.02（万元） 利息调整的摊销＝80－43.02＝36.98（万元） 借：应收利息 80 借：应收利息 80 贷：投资收益 43.02 贷：投资收益 43.02 可供出售金融资产—利息 持有至到期投资—利息调整 36.98 调整 36.98 公允价值变动 ＝1 130－（1 100－36.98）＝66.98（万元） 按照摊余成本进行后续计量，不需要编制公允价值变借：可供出售金融资产—公允价值动的处理分录。 变动 66.98 贷：资本公积—其他资本公积 66.98 ①可供出售金融资产的 摊余成本＝1 075.44－36.98＝①2013年末持有至到期投资摊余成本＝1 075.44－1038.46（万元） 36.98＝1038.46（万元） ②可供出售金融资产的账面价值＝②持有至到期投资的账面价值＝1038.46（万元） 1 130（万元） （4）2014年6月8日甲公司通过二级市场出售全部债券，取得价款1 050万元。（在此只针对可供出售金融资产进行讲解） ①“成本”＝1 000（万元）

②“利息调整”＝（1）111－（2）35.56－（3）36.98＝38.46（万元） ③“公允价值变动”＝（2）24.56＋（3）66.98＝91.54（万元） ④会计处理

借：银行存款 1 050 资本公积―其他资本公积 91.54 贷：可供出售金融资产―成本 1 000 －利息调整 38.46 ―公允价值变动 91.54

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（3）对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分：

（4）属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额。【包括除净利润（已扣除现金股利）以外的两点之间所有的差额，即包括评估增值的部分】 借：长期股权投资

贷：资本公积—其他资本公积

【提示】考试时可以合写成一笔下列会计分录： 借：长期股权投资 贷：盈余公积

利润分配－未分配利润 投资收益 资本公积

五、丧失控制权——因处置部分投资导致的持股比例下降、或处置全部投资 【强调：转为权益法时需要追溯调整；涉及合并报表的处理】 1.个别报表

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（1）由控制的成本法→无控制的成本法（不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量），对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资。（个别报表不需要追溯调整） （2）由控制的成本法→金融资产，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为其他相关金融资产。 （个别报表不需要追溯调整）

（3）处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。（个别报表则需要追溯调整）

①应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：【原持股比例为80%，现出售其60%的股权；80%→20%】

②对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）

③其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额。 借：长期股权投资

贷：资本公积—其他资本公积

【仅包括净利润（已扣除现金股利）和其他综合收益的调整，不得调整其他差额】 【提示】考试时可以合写成一笔下列会计分录： 借：长期股权投资 贷：盈余公积

利润分配－未分配利润 投资收益

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资本公积 2.合并报表

注意：对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。 合并报表当期的处置投资收益＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]－商誉＋其他综合收益×原持股比例 ①对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量 借：长期股权投资

贷：长期股权投资 【追溯调整后的账面价值】 投资收益

【合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权】 ②对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整 借：投资收益【代替原长期股权投资】 贷：未分配利润【代替投资收益】 投资收益【不影响处置损益】

③从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益，重分类转入投资收益 借：资本公积 贷：投资收益

【2012年考题，本小题18分】甲公司为我国境内的上市公司，该公司20×6年经股东大会批准处置部分股权，其有关交易或事项如下：其他有关资料：①甲公司实现净利润按10%提取法定盈余公积后不再分配；②本题不考虑税费及其他因素。

（1）甲公司于20×6年7月1日出售其所持子公司（乙公司）股权的60%，所得价款10 000万元收存银行，同时办理了股权划转手续。当日，甲公司持有乙公司剩余股权的公允价值为6 500万元。甲公司出售乙公司股权后，仍持有乙公司28%股权并在乙公司董事会中派出1名董事。 甲公司原所持乙公司70%股权系20×5年6月30日以11 000万元从非关联方购入，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为1 5000万元，除办公楼的公允价值大于账面价值4 000万元外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述办公楼按20年、采用年限平均法计提折旧，自购买日开始尚可使用16年，预计净残值为零。 20×5年7月1日至20×6年6月30日，乙公司按其资产、负债账面价值计算的净资产增加2 400万元，其中：净利润增加2 000万元（假定为均匀发生），可供出售金融资产公允价值增加400万元。

【要求及答案】根据资料（1）：①说明甲公司出售乙公司股权后对乙公司的投资应当采用的后续计量方法，并说明理由；②计算甲公司出售乙公司股权在其个别财务报表中应确认的投资收益，并编制相关会计分录；③计算甲公司出售乙公司股权在其合并财务报表中应确认的投资收益，并编制相关的调整分录；④编制甲公司因持有乙公司股权比例下降对其长期股权投资账面价值调整相关的会计分录。

[答疑编号NODE00752500040600000108：针对本题提问]

①甲公司出售乙公司股权后对乙公司的投资采用权益法进行后续计量 理由：甲公司出售乙公司股权后在乙公司董事会中派出一名代表，对乙公司的财务和经营决策具有重大影响。

②甲公司出售乙公司股权在其个别报表中应确认的投资收益＝10 000－（11 000×60%）＝3 400万元。

借：银行存款 10 000

贷：长期股权投资—乙公司 6 600

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投资收益 3 400

③甲公司出售乙公司股权在其合并报表中应确认的投资收益＝[（10 000＋6 500）－（17 400－250）×70%－500]＋400×70%＝（16 500－12 005－500）＋280＝4 275万元。

借：长期股权投资—乙公司 6 500 贷：长期股权投资—乙公司 5 002 投资收益 1 498 借：投资收益 735

贷：未分配利润 367.5 投资收益 367.5 借：资本公积 112

贷：投资收益 112

④甲公司因持有乙公司股权比例下降对其长期股权投资账面价值调整相关的会计分录；

借：长期股权投资—乙公司 602

贷：利润分配—未分配利润 220.5 盈余公积 24.5 投资收益 245 资本公积 112

六、不丧失控制权处置子公司投资的处理 1.个别报表

从母公司个别报表角度，应作为处置长期股权投资的处置，确认处置损益。 2.合并财务报表

合并资产负债表确认资本公积＝处置价款－处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产的份额

【2012年考题，本小题18分】（2）甲公司于20×6年9月30日出售其所持子公司（丙公司）股权的10%，所得价款3 500万元收存银行，同时办理了股权划转手续。甲公司出售丙公司股权后，仍持有丙公司90%股权并保持对丙公司的控制。

甲公司所持丙公司100%股权系20×4年3月1日以30 000万元投资设立，丙公司注册资本为30 000万元，自丙公司设立起至出售股权止，丙公司除实现净利润4 500万元外，无其他所有者权益变动。

【要求及答案】根据资料（2）：①计算甲公司出售丙公司股权在其个别财务报表中应确认的投资收益；②说明甲公司出售丙公司股权在合并财务报表中的处理原则；③计算甲公司出售丙公司股权在合并资产负债表中应计入相关项目（指出项目名称）的金额。 [答疑编号NODE00752500040600000110：针对本题提问]

①甲公司出售丙公司股权在其个别报表中应确认的投资收益＝3 500－30 000×10%＝500万元

②甲公司出售丙公司股权并未丧失控制权情况下，在合并报表中的处理原则为：处置价款与处置长期股权投资相对应享有丙公司净资产的差额计入所有者权益（或资本公积）。

③甲公司出售丙公司股权在合并资产负债表中应计入所有者权益（资本公

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积）的金额＝（30 000＋4 500）×10%－3 500＝－50万元

七、购买子公司少数股权的处理

企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理: 1.个别财务报表

按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资。

【注意】自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，不属于企业合并。 2.合并财务报表

合并资产负债表确认资本公积＝支付价款－新增长期股权投资相对应享有子公司自购买日持续计算的可辨认净资产份额

八、企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并 1.个别财务报表

（1）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；

（2）购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。

2.合并财务报表

（1）对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。 （2）合并成本

合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值 （3）合并商誉

购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值×母公司%

（4）购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

【思考问题】个别报表不转，合并报表转？ 【答案】是的。

5.合并利润表中投资收益＝原持有股权在购买日的公允价值与其账面价值的差额＋与原持有股权相关的其他综合收益

九、因收回部分投资导致持股比例下降由权益法转换为不能控制的成本法 例如40%→1%

因收回投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法（投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资）的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。

【2012年考题，本小题18分】（3）甲公司于20×6年12月30日出售其所持联营企业（丁公司）股权的50%，所得价款1 900万元收存银行，同时办理了股权划转手续。甲公司出售丁公司股权后持有丁公司12%的股权,对丁公司不再具有重大影响。

甲公司所持丁公司24%股权系20×3年1月5日购入，初始投资成本为2 000万元。投资日丁公司可辨认净资产公允价值为8 000万元，除某项无形资产的公允价值大于账面价值900万元外，

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借：银行存款 贷：主营业务收入 应交税费—应交增值税（销销售的商品应当按照销售商品项税额） 6.以旧换新销售的收入确认条件确认收入，回收的借：主营业务成本 处理 旧商品作为购进商品处理。 贷：库存商品 回收的旧商品： 借：原材料或库存商品 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 应按扣除商业折扣后的金额确认收入。 收入确认时不考虑现金折扣，按合同总价款全额计量收入。当现金折扣以后实际发生时，直接计入财务费用。 销售折让发生在销售收入已经确认之后，应直接冲减当期销售商品收入。 借：库存商品 贷：发出商品 借：应交税费—应交增值税（销项税额） 贷：应收账款 7.销售商品涉及商（1）商业折扣。 业折扣、现金折扣、（2）现金折扣。 销售折让的处理 （3）销售折让。 （1）未确认收入的售出商品发生销售退回的。 8.销售退回 （2）已确认收入的售出商品发生销售退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成销售的反分录 本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额。 （3）已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债冲减报告年度的表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规收入、成本和费定进行会计处理。 用 借：应收账款 贷：主营业9.附有销售务收入 退回条件的 应交税（1）企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与商品销售 费—应交增值税退货相关的负债的，通常应在发出商品时确认收入。 （销项税） 借：主营业务成本 贷：库存商 第36页

品 确认估计销售退回 借：主营业务收入 贷：主营业务成本 预计负债 借：发出商品 贷：库存商品 （2）企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品借：应收账款 退货期满时确认收入。 贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 借：长期应收款 贷：主营业务收入 未实现融资收益 借：主营业务成本 贷：库存商品 本期摊销金额＝10.分期收（长期应收款期款销售商品 初余额－未实现应当根据应收款项的公允价值（或现行售价）一次确认收入。 融资收益期初余 额）×折现率 借：未实现融资收益 贷：财务费用 借：银行存款 贷：长期应收款 应交税费—应交增值税（销项税额） 11.售后回购的处理 回购价格确定的 借：银行存款 贷：其他应付款 应交税费— 第37页

应交增值税（销项税额） 借：财务费用 贷：其他应付款 回购价格不确定的 确认收入，结转成本 12.企业以买一赠一等不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品方式组合销售本企业确认两项商品的收入，的公允价值的比例来分摊确认各项的销售商品 结转两项商品的成本 收入。

二、提供劳务收入的确认和计量

1.提供劳务交易结果能够可靠估计，采用完工百分比法确认提供劳务收入

本期确认的收入＝劳务总收入×本期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的收入 本期确认的费用＝劳务总成本×本期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的费用 2.提供劳务交易结果不能可靠估计

企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。

按照能够得到补偿的金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转劳务成本。

三、建造合同收入（与BOT和BT业务相关收入的确认） （一）一般建造合同收入

1.因订立合同而发生的费用

建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。 2.零星收益，不计入合同收入，应冲减合同成本。 3.建造合同收入、合同的成本确认

4.预计的合同损失＝预计总成本超过合同总收入的差额×（1－完工率）

【2012年考题】20×5年3月28日，甲公司与乙公司签订了一项固定造价合同。合同约定：甲公司为乙公司建造办公楼，工程造价为7 500万元；工期为自合同签订之日起3年。甲公司预计该办公楼的总成本为6 750万元。工程于20×5年4月1日开工，至20×5年12月31日实际发生成本2 100万元（其中，材料占60%，其余为人工费用。下同），确认合同收入2 250万元。由于建筑材料价格上涨，20×6年度实际发生成本3 200万元，预计为完成合同尚需发生成本2 700万元。甲公司采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度。

【要求及答案】根据资料（1）：①计算甲公司20×6年应确认的存货跌价损失金额，并说明理

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由；②编制甲公司20×6年与建造合同相关的会计分录。 [答疑编号NODE00752500041000000102：针对本题提问]

①甲公司20×6年应确认的存货跌价准备损失金额＝[（2 100＋3 200＋2 700）－7 500] ×（1－66.25%）＝168.75万元；【注：（2 100＋3 200）/ （2 100＋3 200＋2 700）＝ 66.25%】

理由：甲公司至20×6年底累计实际发生工程成本5 300万元，预计为完成合同尚需发生成本2 700万元，预计合同成本大于总收入，其差额500万元，由于已在工程施工（或存货，或损益）中确认了331.25万元的合同亏损，故20×6年实际应确认的存货跌价损失为168.75万元。

【注：上年合同毛利＝确认合同收入2 250－上年确认合同成本2 100万元＝150；本年确认合同毛利＝－481.25；合计已经确认－331.25】 ②编制甲公司20×6年与建造办公楼相关业务的会计分录： 借：工程施工—合同成本 3 200 贷：原材料 1 920 应付职工薪酬 1 280 借：主营业务成本 3 200

贷：工程施工—合同毛利 481.25

主营业务收入 2 718.75【7500×66.25%－2 250】 借：资产减值损失 168.75

贷：存货跌价准备 168.75

（二）与BOT和BT业务相关收入的确认 1.建造期间

（1）项目公司进行项目建造时发生的人工费、材料费、机械使用费 借：工程施工

贷：银行存款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧等 （2）建造合同收入、合同的成本确认

合同总收入＝BOT合同规定授予方应支付的合同价款＋特许经营权（收益权）的公允价值 （3）工程结算的确认和计量

①确认应收的工程款项。合同规定项目建成后一定期间内，项目公司可以无条件地自授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产。

借：银行存款、应收账款 贷：工程结算

②确认无形资产,即确认特许经营权的公允价值的。准则规定，合同规定项目公司在项目建成后，从事经营期间内有权向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成无条件收取的权利。

借：无形资产 贷：工程结算

注意问题：这是项目公司对于所建基础设施收益权的确认。对于公共基础设施使用者收费，是一种权利，即有期限的特许经营权；这项权利的行使，可以在未来期间使企业获得利益的流入，且

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可以计量，因此应确认为无形资产，即：

无形资产（BOT项目特许经营权）＝所建公共基础设施的公允价值－授予方应支付的合同价款。 （4）工程完工结算

BOT项目工程完工，经授予方、投资方等单位代表验收合格后，并不将设施移交授予方或投资方，按《解释》规定，也不将设施确认为项目公司的固定资产，但仍应按准则规定结转施工成本，即按工程结算账面余额，借记“工程结算”科目，按工程施工账面价值，贷记“工程施工—合同成本、合同毛利”科目。 （5）其他特殊问题

①项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定确认为金融资产。 ②所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

③授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未移交基础设施前应确认为一项负债。 2.后续运营期间的会计处理 （1）收入的确认

准则规定：基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号—收入》确认与后续经营服务相关的收入。

（2）无形资产（收益权）摊销。收益权价值应在特许经营权合同规定的经营期内，按直线法摊销，借记“主营业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目。

四、费用、利润

第十二章 财务报告

一、资产负债表

（1）资产负债表日起一年内到期的负债

对于在资产负债表日起一年内到期的负债，企业预计能够自主地将清偿义务展期至资产负债表日后一年以上的，应当归类为非流动负债；不能自主地将清偿义务展期的，即使在资产负债表日后、财务报告批准报出日前签订了重新安排清偿计划协议，从资产负债表日来看，此项负债仍应当归类为流动负债。

（2）违约长期债务

企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议，导致贷款人可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债。但是，如果贷款人在资产负债表日或之前同意提供在资产负债表日后一年以上的宽限期，企业能够在此期限内改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿时，在资产负债表日的此项负债并不符合流动负债的判断标准，应当归类为非流动负债。

二、现金流量表 1.个别现金流量表 掌握分类及其计算。

【2012年考题】制造企业下列各项交易或事项所产生的现金流量中，属于现金流量表中“投资活动产生的现金流量”的有（ ）。 A.出售债券收到的现金 B.收到股权投资的现金股利

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