《中级财务会计教案》第五章 长期股权投资

第五章 长期股权投资 第一节 长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资及其初始计量原则

1.含义：长期股权投资是指企业准备长期持有的权益性投资。

2.包括：控制、共同控制、重大影响、公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资。 3.初始计量原则：

（1）企业在取得长期股权投资时，应按初始投资成本入账。

长期股权投资的形成不同，其初始计量也不同。长期股权投资可能是同一控制下企业合并形成的，也可能是非同一控制下企业合并形成的，还有可能是非合并下形成的。

（2）企业在取得长期股权投资时，如果实际支付的价款或其对价中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收股利单独入账，不计入长期股权投资的成本。 二、企业合并形成的长期股权投资

(一)企业合并概述

1.含义：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

2.分类：

（1）按合并方式不同，企业合并可以分为三大类：控股合并、吸收合并、新设合并。但只有控股合并才能形成股权投资，吸收合并和新设合并都与股权投资无关。

（2）以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

（二）同一控制下企业合并形成的长期股权投资

1.同一控制下的企业合并：是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并有多种形式，除上述统一集团下两个子公司的合并外，还有： ①母公司将其持有的对某一子公司的控股权出售给另一子公司； ②集团内某子公司自另一孙公司处取得对某一子公司的控制权。 在判别是否为同一控制下的企业合并时，要按照实质重于形式的原则。

2.入账原则：同一控制下的企业合并，在确定其长期股权投资入账价值时，应当按照被合并方的账面价值进行计量，也就是按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期

股权投资的入账价值。

3.初始入账：

（1）以支付现金、转让非现金资产或承担债务作为合并对价的

在同一控制下企业合并时形成的长期股权投资合并对价是按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。投资支付的现金、转让的非现金资产或承担的债务与确认的初始投资成本之间的差额，要调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足以冲减的调整留存收益。

例1.A企业合并B企业，合并前和合并后，都受甲企业控制。A企业支付75万元，获取B企业所有者权益100万元的70%，假设是控股合并。

则A企业确认的长期股权投资入账价值为100*70%=70（万元），而投资支付了75万元，差额5万元应该调整资本公积：

借：长期股权投资 70 资本公积 5 贷：银行存款 75

如果资本公积只有3万元，则另2万元调整留存收益（盈余公积和未分配利润）： 借：长期股权投资 70 资本公积 3 盈余公积 2 贷：银行存款 75

如果盈余公积只有1.5万元，则： 借：长期股权投资 70 资本公积 3 盈余公积 1.5

利润分配—未分配利润 1.5 贷：银行存款 75

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的

还应当按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。投资成本与发行股票的面值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足以冲减的调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。

例2.如果P公司发行的股本为100万元，S公司的所有者权益为900万元，则：

借：长期股权投资 900 资本公积 100 贷：股本 1000

如果资本公积只有80万元，则： 借：长期股权投资 900 资本公积 80 盈余公积 20 贷：股本 1000

上面讲的是同一控制下企业合并形成的长期股权投资，这是非常有特点的问题，与国际惯例不同。与后面所讲的也不同，后面讲的都是以公允价值来确定长期股权投资的入账价值。只有这个特殊。

（三）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

1.非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。比如联想合并IBM。

2.入账原则：之所以要区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，是因为两种合并下股权投资的入账价值不同。非同一控制下的企业合并，按照支付的资产、形成的负债或形成的权益资本的公允价值作为长期股权投资的入账价值。

3.初始入账：

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应按照购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值进行计量。

（1）通过多次交换交易才形成的企业合并，要把每一次的成本加总在一起进行处理。 （2）购买方在进行企业合并时所发生的直接相关费用，要计入合并的成本。 注意，这里的相关费用和第六章金融资产所讲的相关费用不同，这里的直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并发行权益性证券发生的的手续费、佣金等费用。

（3）在合并合同或协议中对可能影响企业合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应将其计入合并成本。

实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利或应收利润处理。

例3.A企业用货币资金取得B企业所有者权益中的70%，假如B企业所有者权益（可辨认净资产公允价值）为100万元，A企业取得B企业股权100万元，A企业支付75万元货币资金。问A企业对B企业长期股权投资入账价值是多少？

借：长期股权投资 75 贷：银行存款 75

例4.企业有一固定资产原值100万元，累计折旧40万元，净值60万元，公允价值为75万元。企业用此固定资产对B企业进行投资，达到 B企业有表决权资本（可辨认净资产公允价值）100万元的70%。

原则：按公允价值入账。 借：固定资产清理 60 累计折旧 40 贷：固定资产 100 借：长期股权投资 75 贷：固定资产清理 60 营业外收入 15

例5.企业有一无形资产原值100万元，累计摊销40万元，净值60万元，公允价值为75万元。企业用此无形资产对B企业进行投资，达到 B企业有表决权资本（可辨认净资产公允价值）100万元的70%。

借：长期股权投资 75 累计摊销 40 贷：无形资产 100 营业外收入 15

例6.企业有一批商品成本60万元，售价（公允价值）75万元。增值税税率17%。企业用此商品对B企业进行投资。

这种情况，应该做销售处理：

借：长期股权投资 87.75 [75（1+17%）] 贷：主营业务收入 75

应交税费-应交增值税（销项税额） 12.75 [75（1+17%）] 结转主营业务成本： 借：主营业务成本 60

贷：库存商品 60 ☆小结：

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其入账价值按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额计量，转出资产的数额和入账价值的差额调整资本公积、盈余公积、未分配利润。

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，按照转出资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值作为其入账价值。

当然，长期股权投资以转出公允价值入账作为入账价值，但与所有者权益所占的份额并不相等。比如，资产公允价值为75万，但只占了100万元70%的份额，差额5万元是在合并会计报表中反映的商誉，注意不是会计科目中的商誉。 三、以其他方式取得的长期股权投资

（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

其实，无论是以支付现金取得，还是以发行权益性证券或者是投资者投入的，都是以公允价值入账。以公允价值作为投资的入账价值，这是投资中的一个共性的地方。

和前面相联系：合并时形成的长期股权投资，只有一个特殊的：同一控制企业合并形成的长期股权投资入账价值不是用的公允价，而是用被合并方所有者权益账面价值的份额，其他全部是用公允价值作为入账价值。

企业发行权益性证券有关的手续费、佣金等，溢价发行的冲减溢价（资本公积），溢价不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。注意和以前规定的不同。

第二节 长期股权投资的后续计量

◎长期股权投资后续计量原则

长期股权投资应当分别不同情况采用成本法或权益法确定期末账面余额。

一、长期股权投资的成本法

(一)成本法的概念及其适用范围

下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资： 1.投资企业能够对被投资单位实施控制。

2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

◎相关的几个概念：

1.控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制存在于以下情况：

（1）拥有被投资单位有表决权资本的50%以上（直接拥有、间接拥有或直接+间接拥有） ①直接拥有：比如：A企业对B企业进行投资，占 B企业有表决权资本的51%，则A企业B企业之间就是控制与被控制的关系。

②间接拥有：A企业对B企业进行投资，占 B企业有表决权资本的51%，B企业对C企业进行投资，占 C企业有表决权资本的60%,则A企业也拥有了C企业的60%。

③直接+间接拥有：A企业对B企业进行投资，占 B企业有表决权资本的51％；B企业对C企业进行投资, 占 C企业有表决权资本的30%,；A企业直接向C企业进行投资，占C企业有表决权资本的30%。则A企业一共拥有C企业有表决权资本的60%，A企业对有C企业有控制权。

（2）虽然没有拥有表决权资本的50%以上，但具有实质控制权。

比如：A企业对B企业进行投资，只达到B企业的40%，但拥有B企业50%以上的表决权；或者有任免B企业董事会等类似权力机构多数成员的权力；或者在董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权；或者在章程中已经明确，对B企业虽然投资只有40%，但却有能力决定B企业的财务经营政策等。

2.共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。 比如，A企业和B企业各投资50%，各占C企业的50%，A和B共同控制C。

如果A企业投资40%，B企业投资60%，但合同约定A、B对C有共同控制，这种情况也叫共同控制。

3.重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

如果A企业向B企业进行投资，达到B企业的30%，则A企业有参与B企业财务经营政策的权利，但不能决定。这种情况称为重大影响。

重大影响通常占被投资单位有表决权资本20%或以上、50%或以下，注意含20%，也含50%。

在判别是否有重大影响时，还要根据实质重于形式的原则。虽然没有达到20%，但符合下列情况之一的，也应确认为具有重大影响：

（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构派有代表。 （2）参与被投资单位的政策制定过程。 （3）向被投资单位派出管理人员。 （4）依赖投资企业的技术资料。

介绍这三个概念的目的是为了说明长期股权投资，什么时候采用成本法，什么时候采用权益法。

（二）成本法与权益法的区分

1.如上所述，下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资： （1）在有控制情况下采用成本法。

（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

比如A企业对B企业投资，占 B企业有表决权资本的10% ，B企业不是上市公司，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。则A企业对B企业投资就应采用成本法核算。注意和前面金融资产的内容区分开，比如B企业是上市公司，现在购买B企业10%的股票，不具有重大影响，也不具有共同控制，但在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量，这不是长期股权投资，而是金融资产。

当投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响情况下，采用权益法进行核算。 2.成本法和权益法的定义没必要记，但要理解。

成本法要注重“成本”，初始投资成本一般不改变，注重初始投资成本。

权益法要注重“权益”，注重受资企业所有者权益，受资企业所有者权益不变，投资企业投资不变；受资企业所有者权益改变（不管什么原因），投资企业投资随之改变。

（三）成本法核算

1.长期股权投资应当按照初始投资成本计量。 2.被投资单位宣告净利润，不进行账务处理。

3.被投资单位宣告分派的现金股利或利润，投资企业确认投资收益。 借： 应收股利

贷：

投资收益

4.被投资单位宣告分配股票股利，不做处理，备查登记。 二、长期股权投资的权益法

权益法是重点内容，在学习时要重点掌握。 （一）权益法的概念及其适用范围

投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

权益法注重受资企业所有者权益。 （二）权益法核算 1.初始计量时：

非合并情况下，按转出资产的公允价值、形成债务的公允价值或发行证券的公允价值作为投资的入账价值。

如果初始投资成本大于所占份额的，其差额作为商誉进行处理，不调整长期股权投资的初始投资成本。

例7.A企业向B企业投资，占B企业有表决权资本的30%，B企业可辨认净资产公允价值100万元，如果A企业投资30万元，不需要另外进行处理。如果A企业投资35万元，则：

借：长期股权投资 35 贷：银行存款 35

此时，长期股权投资的初始投资成本不作调整。

如果A企业投资25万元，小于所占份额30万元，差额5万元可以看作被投资单位股东给予投资者的让步，或作为被投资单位原有股东的无偿捐赠，应确认收益。

例8.A企业向B企业投资，占B企业可辨认净资产公允价值100万元的30%，A企业只用25万元货币资金进行投资，则A企业应作为营业外收入5万元，同时调整投资成本：

借：长期股权投资 25 贷：银行存款 25 借：长期股权投资 5 贷：营业外收入 5 2.受资企业宣告净利润和净亏损时：

（1）宣告净利润时： 借： 长期股权投资——损益调整

贷：

投资收益

（2）宣告净亏损时： 借： 投资收益

贷：

长期股权投资——损益调整

3.受资企业宣告分配现金股利时： 借： 应收股利

贷：

长期股权投资——损益调整

4.受资企业其他所有者权益发生变动时：

比如受资企业资本公积发生变化，投资企业投资也会随之变化。 借： 长期股权投资——其他权益变动

贷：

资本公积——其他资本公积

或为相反分录。

第三节 长期股权投资核算方法的转换

一、成本法转换为权益法

（一）追加投资 1.原有部分：

（1）成本≥所占份额，不调； （2）成本＜所占份额，调。 借： 长期股权投资——成本

贷：

盈余公积

利润分配——未分配利润

2.追加部分：

（1）成本≥所占份额，不调； （2）成本＜所占份额，调。 借： 长期股权投资——成本

贷：

营业外收入

3.净利润变动相对于原持股比例部分 （1）取得原投资到追加投资当期期初： 借： 长期股权投资——损益调整

贷：

盈余公积

利润分配——未分配利润

（2）追加投资当期期初到追加投资交易日： 借： 长期股权投资——损益调整

贷：

投资收益

4.其他原因导致可辨认净资产变化 借： 长期股权投资——其他权益变动

贷：

资本公积——其他资本公积

（二）处置部分资产 1.结转处置损益： 借： 银行存款

贷：

长期股权投资——成本 投资收益（差额）

2.剩余部分

（1）成本≥所占份额，不调，为商誉。 （2）成本＜所占份额，调。 借： 长期股权投资——成本

贷：

盈余公积

利润分配——未分配利润

3.净利润变动按剩余持股比例计算应享有份额。 （1）初始投资到处置当期期初： 借： 长期股权投资——损益调整

贷：

盈余公积

利润分配——未分配利润

（2）处置当期期初到处置日： 借： 长期股权投资——损益调整

贷： 投资收益

4.其他原因导致可辨认净资产变化 借： 长期股权投资——其他权益变动

贷：

资本公积——其他资本公积

二、权益法转换为成本法

（一）追加投资

1.将权益法的账面余额转换为最初取得的成本： 借： 盈余公积

利润分配——未分配利润 贷：

长期股权投资——损益调整

注意：也可能是相反分录。 2.追加部分直接按照成本法核算。 借： 长期股权投资——成本

贷：

银行存款

（二）处置 1.确认处置损益： 借： 银行存款

贷：

长期股权投资——成本

——损益调整（可能在借方） 投资收益

2.剩余部分账面价值调整：（也可能是相反分录。） 借： 长期股权投资——成本

贷：

长期股权投资——损益调整

第四节 长期股权投资的处置

一、长期股权投资处置损益的构成

1.处置损益：取得的处置收入扣除长期股权投资的账面价值和已确认但尚未收到的现金股利之后的差额。

2.处置收入：企业处置长期股权投资实际收到的价款，该价款已经扣除了手续费、佣金

等交易费用。

二、处置长期股权投资的会计处理 1.成本法： 借： 银行存款

贷：

长期股权投资——成本 应收股利 投资收益

2.权益法： 借： 银行存款

贷：

长期股权投资——成本

——损益调整（也可能在借方） ——其他权益变动（也可能在借方） 应收股利 投资收益

结转其他资本公积，也可能是相反分录。 借： 资本公积——其他资本公积

☆本章总结：

本章主要讲三个内容：初始计量、后续计量和处置问题。 1.初始计量

初始计量要确定是如何形成的长期股权投资，是合并形成的还是非合并形成的，合并形成情况下，是同一合并形成的还是非同一合并形成的。只有同一控制形成的长期股权投资入账价值用的是被投资企业所有者权益账面价值的份额，其他用的都是公允价值。

2.后续计量

一个是成本法，一个是权益法。 （1）成本法

只有受资企业宣告发放股利时，才可能确认投资收益。 （2）权益法

投资企业投资时，投资数额大于所占份额的，不调；小于所占份额的，调整，增加长期贷：

投资收益

股权投资，确认营业外收入。

受资企业宣告净利润时，确认投资收益，如果账面价值和公允价值不相等，需要调整。 受资企业宣告分派股利时，冲减长期股权投资。

受资企业亏损时，确认投资损失。确认投资损失时，要注意按照顺序：首先冲减长期股权投资成本账面价值，长期股权投资以外的实质上的长期应收款也要冲减，甚至还有预计负债，确认为投资损失。

受资企业有其他所有者权益变动的，主要是资本公积变动，投资企业投资也随之发生变动。

（3）成本法、权益法适用的范围：

成本法注重初始投资成本，权益法注重受资企业所有者权益。 3.处置问题

处置收入和账面价值之间的差额，确认投资收益。在权益法下，原来确认的资本公积也要转到投资收益中。

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