审计问答4

D公司系ABC会计师事务所的常年审计客户，由于其业务的性质和经营规模发生重大变化，ABC会计师事务所正在考虑是否继续接受委托审计其2011年度财务报表以及审计收费等问题。 要求：

（1）连续审计情况下，哪些情况下注册会计师应当考虑重新签订审计业务约定书？

（2）如果D公司未支付审计2010年度财务报表应当支付的审计费用，而且该费用在其审计2011年度财务报表出具审计报告之前仍未支付，是否会对其独立性产生不利影响？并阐述应当采取何种措施。

（3）假如在2011年度审计报告出具后D公司仍未支付上期财务报表的审计费用，会计师事务所应当采取何种防范措施？

答疑：参考答疑：

（1）下列因素可能导致注册会计师修改审计业务约定条款或提醒被审计单位注意现有的业务约定条款： ①有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围； ②需要修改约定条款或增加特别条款； ③被审计单位高级管理人员近期发生变动； ④被审计单位所有权发生重大变动；

⑤被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；

⑥法律法规的规定发生变化；

⑦编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更； ⑧其他报告要求发生变化。

（2）此时可能产生自身利益导致的不利影响。会计师事务所应当要求D公司在2011年度审计报告出具前付清上年的审计费用。 （3）如果在审计报告出具后审计客户仍未支付该费用，会计师事务所应当评价不利影响存在与否及其严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。可采取的防范措施包括由未参与执行审计业务的注册会计师提供建议，或复核已执行的工作等。会计师事务所还应当确定逾期收费是否可能被视同向客户贷款，并且根据逾期收费的重要程度确定是否继续执行审计业务。

注册会计师通常依据各类交易、账户余额和披露的相关认定确定审计目标，根据审计目标设计审计程序。以下给出了存货成本的审计目标，并列举了部分实质性程序。 （1）审计目标

A.记录的成本为实际发生的而非虚构的。 B.所有与存货相关的耗费均已反映在成本中。

C.成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户。

D.对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立。 E.账面存货与实际存货定期核对相符。（2）实质性程序

F.对存货实施监盘程序。

G.检査生产指令、领料单、工薪等是否经过授权。 H.对成本实施分析程序。

I.从生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表等追查到成本明细账。 J.对重大在产品项目进行计价测试。

K.抽查成本计算单，检查各种费用的归集和分 配以及成本的计算是否正确。 要求：

请根据题中给出的审计目标，指出对应的相关认定；针对每一审计目标，选择相应的实质性程序（一项实质性程序可能对应一项或多项审计目标，每一审计目标可能选择一项或多项实质性程序，也可以不选择）。请将相关认定及选择的实质性程序字母序号填入下面的表格中。

答疑：参考答疑：

有问题？点击纠错

注册会计师在审计ABC公司时，使用PPS抽样方法测试ABC公司2011年12月31日的应收账款余额。2011年12月31日ABC公司的应收账款账户余额为6000000元。注册会计师确定的可接受误受风险为5%,可容忍错报为120000元，预计总体错报为30000元。拟测试的应收账款明细账户有100000个。注册会计师在选取样本时采用系统选样法。假设：在样本中发现了2个错报。第一个账面金额为2000元的项目有500元的髙估错报，第二个账面金额为3000元的项目有1500元的高估错报。附：PPS抽样风险系数表（适用于高估）

要求：

（1）计算样本规模。

（2）在此次PPS审计抽样中，对明细账户余额超过30OOO元的明细账户，注册会计师想全部选中。请回答能否实现这个目标，并简要说明理由。 （3）计算总体错报上限。

（4）请代注册会计师作出相关的审计结论。

答疑：参考答疑：

（1）样本规模=（总体账面价值X风险系数）/[可容忍错报一（预计总体错报X扩张系数）]

=（6000000X3.00）/（120000—30000X1.60）=250

（2）能实现这个目标。本次PPS审计抽样采用系统选样，抽样

间距为24000（间距=6000000/250=24000）,逻辑单元（或实物单元，在本题中也可说是明细账户）金额超过30000元的，都已超过间距，能够保证全部选中。 （3） t1=1500/3000=0.5 t2=500/2000=0.25

基本界限=BVXMF0÷nX1=6000000X3.00/250X1=72000（元） 第1个错报所增加的错报上限=BVX（MF1-MF0）Xt1÷n=6000000X（4.75-3,00）/250X0.5=21000（元）

第2个错报所增加的错报上限=BVX（MF2-MF1）Xt2÷n=6000000X（6.30-4.75）/250X0.25=9300（元）

总体错报上限=72000+21000+9300=102300（元） 或者：总体错报上限

=6000000X3.00/250X1+6000000X（4.75—3.00）

/250X0.5+6000000X（6.30—4.75）/250X0.25=102300（元） （4）由于计算的总体错报上限102300元小于可容忍错报（120000元），注册会计师决定接受总体，并对总体作出结论，所测试的应收账款账户余额不存在重大错报。

A会计师事务所审计了甲公司2010年度财务报表，并出具了保留意见的审计报告。负责甲公司审计工作的B注册会计师于2011年5月离职加入X会计师事务所，转所手续至2012年2月办理完毕。2012年1月，甲公司决定改聘X会计师事务所审计其2011年度财务报表，并与X会计师事务所签订了审计业务约定书。

该约定书中约定甲公司协助X会计师事务所与A会计师事务所进行沟通，以了解相关情况。X会计师事务所委派B注册会计师担任甲公司2011年度财务报表审计的项目合伙人，于2012年4月出具了标准无保留意见审计报告。 要求：

（1） X会计师事务所通常应考虑通过查阅A会计师事务所的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，此时查阅的重点具体包括哪些？

（2）针对A会计师事务所对甲公司2010年度财务报表出具了保留意见的审计报告，X会计师事务所对甲公司2011年度财务报表出具标准无保留意见的前提是什么？

（3）请说明前后任注册会计师在接受委托前沟通的核心内容包括哪些？

（4）接受委托后后任发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，但无法安排三方会谈时后任注册会计师应如何处理？

答疑：参考答疑：

（1）査阅前任注册会计师工作底稿的重点具体包括：①查阅前任注册会计师工作底稿中的所有重要审计领域；②考虑前任注册会计师是否已实施审计程序评价资产负债表重要账户期初余额

的合理性；③复核前任注册会计师建议的调整分录和未更正错报汇总表，并评价其对当期审计的影响。

（2）如果导致对2010年度财务报表出具保留意见审计报告的事项影响已经消除，并已在本期财务报表中得到恰当处理，即该事项已不再对本期财务报表产生重大影响，X会计师事务所方可对2011年度财务报表发表标准无保留意见。

（3）接受委托前沟通的核心内容包括：①是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题；②前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；③前任注册会计师曾与被审计单位治理层沟通过关于管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷等问题；④前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。

（4）接受委托后后任发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计报告的影响或解除业务约定。在这种情况下，后任注册会计师应当考虑：①这种情况对当前审计业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告；②是否退出当前审计业务。此外，后任注册会计师可考虑向其法律顾问咨询，以便决定如何采取进一步措施。 ABC会计师事务所首次接受委托对甲公司2011年度财务报表进行审计。A和B注册会计师负责2011年报表审计工作。

资料一：

通过对甲公司的了解，A和B注册会计师注意到下列情况： （1）甲公司属家电连锁销售公司，在全国大部分省市都有连锁机构，其中15家为直属店，25家为加盟店；

（2）甲公司销售的存货既有自己购进，也有委托代销，还有厂家租赁柜台销售；

（3）从厂家购进家电和向分支机构配送均委托给物流公司，一部分货物是从厂家直接运抵物流公司，物流公司再按甲公司指令配送至各连锁店。 资料二：

通过对甲公司内部控制的测试，A和B注册会计师注意到，除下列情况表明存货相关内部控制可能存在缺陷外，其他内部控制均健全、有效：

（1）由于公司一般在年末都安排有促销活动，总公司要求各连锁店一般在12月15日至25日完成盘点工作。各连锁店的盘点计划必须在12月31日前报总公司，总公司每年都会固定对其最大规模的5家连锁店进行盘点。

（2）甲公司每年12月25日后发出的存货在仓库的明细账上记录，但未在财务部门的会计账上反映。

（3）存货采用永续盘存制，计价主要采用先进先出法。由于2011年下半年，白色家电厂家统一提价，公司从9月开始，对白色家电类产品采用全月一次加权平均法计价。

（4）甲公司发出货物时未全部按顺序记录。 资料三：

根据甲公司存货的内部控制情况和盘点计划，A和B注册会计师决定实施的监盘计划部分内容如下：

（1）注册会计师要求甲公司通知连锁店要认真做好盘点工作，保证期末存货记录的准确性，同时通知总公司将要盘点规模最大的5家连锁店，分别于12月15日、18日、20日、22日、24日由注册会计师监盘。其余采用分析程序以及利用内部审计人员的工作，审阅其盘点记录及账面记录，以便对其他店存货余额的准确性进行评价。

（2）在甲公司盘点后，注册会计师一律按存货期末余额的10%复盘，若表明误差超过的，应要求甲公司重新盘点（注册会计师确定存货的重要性水平在1%以内）。

（3）注册会计师在检查时，采用清点包装箱的方法加以确认。 （4）审计人员在复盘结束后，与连锁店盘点人员分别在盘点清单上签字，并视情况考虑是否索取盘点前的最后一张验收报告单（或入库单）和最后一张货运单（或出库单）。

（5）对存放于物流公司的存货，采取向物流公司函证的方式确认。 资料四：

在监盘时，A和B注册会计师发现下列情况：

（1）各盘点单位按存货类别和相关明细记录填写盘点清单、摆

放存货，并填写连续编号的盘点标签。

（2）在监盘时，属销售旺季，仓库同往常一样，安排人员进行存货的收发。注册会计师检查了收发数量是正确的，但收发的存货和甲公司其他存货放置在一起。

（3）代销的家电未单独摆放，且未标识，经询问仓库管理员，仓库对代销存货有完整的记录。

（4）返修品、废品与毁损品不进行盘点，以财务部门和仓库部门的账面记录为准。 要求：

（1）针对资料二，A和B注册会计师通过内部控制测试所注意到的各种情况是否实际构成存货内部控制缺陷？并简要说明理由。对于上述情况中确实存在内部控制缺陷的，为了证实其可能导致的财务报表错误，请代A和B注册会计师分别确定一项最主要的实质性程序。

（2）针对资料三，A和B注册会计师编制的上述监盘计划的相关内容有无不妥当之处？若有，请予以更正。

（3）针对资料四，甲公司在盘点过程中有无不妥当之处？若有，请予以更正。

答疑：参考答疑：

（1）第（1）事项构成缺陷。每年都对固定对象进行盘点，很难发现其他连锁店存在的问题，如果盘点日不是财务报表日，还应

检查盘点日与财务报表日之间的交易，通过调节确定期末存货余额。实质性程序：注册会计师应实施监盘（包括其他连锁店），并检査相关存货的记录。

第（2）事项构成缺陷。不符合会计准则和相关会计制度关于会计分期的要求。会计核算截止日为12月31日，12月25日后收发存货应及时进行会计处理。实质性程序：对年底的存货进行截止测试。

第（3）事项构成缺陷。不符合会计核算的一贯性原则，不利于会计信息使用者对会计信息的理解。实质性程序：进行计价测试。第（4）事项构成缺陷。在先进先出法下，发出产成品不按顺序记录，可能影响营业成本和存货数额的准确性。实质性程序：对年底的存货进行监盘并检查相关交易记录。

（2）监盘计划内容（1）有不妥之处。注册会计师不应只监盘存货量较大的店，也应选择其他连锁店进行监盘，监盘范围要扩大。注册会计师的监盘对象不能让被审计单位知悉。为避免连锁店存货移动，监盘应在同一天进行。监盘计划内容（2）有不妥之处。检査的范围应根据存货的内部控制、盘点计划及其执行情况、存货的性质等情况来确定，不能统一按存货期末余额10%复盘。 监盘计划内容（3）有不妥之处。监盘时最好将货物移动清点或开箱检查，防止以空箱充抵存货或以低价存货充高价存货。 监盘计划内容（4）有不妥之处。盘点结束时，应向甲公司索取存货盘点前的最后一份验收报告单（或人库单）、货运单（或出

库单），以备审计时作截止测试用。 监盘计划内容（5）无不妥之处。 （3）盘点事项（1）没有不妥之处。

盘点事项（2）有不妥之处。在盘点时，收发存货应单独放置，防止遗漏或重复盘点。盘点事项（3）有不妥之处。为外单位代销的存货要单独摆放，单独记录，并排除在盘点的范围之外。盘点事项（4）有不妥之处。应当纳入盘点范围之内，且在盘点时，注意被审计单位的废品和毁损品与合格品要分开摆放，分开列示。

【提示】如果题目给出盘点日在财务报表日之后，还应当实施适当的审计程序，确定盘点日与财务报表日之间存货的变动是否已作正确的记录。

A和B注册会计师首次接受委托，负责审计上市公司甲公司2011年度财务报表。相关资料如下：

资料一：甲公司在董事会下设审计委员会，审计委员会全部由独立董事和非行政董事组成。审计委员会选举出首席审计执行官，由其领导内部审计部门。首席审计执行官制定内部审计章程，章程中确定了内部审计宗旨、权限等，该章程已经董事会批准。 资料二：A注册会计师在对应收账款函证中运用统计抽样技术，从总体规模为10000、账面金额为1000万的应收账款中选取2000个项目实施函证。样本账面总额为300万元，经审计确认样本实际金额为360万元。

资料三：A注册会计师对应收账款实施函证，编制了审计工作底稿，部分内容摘录如下：（单位万元）

资料四：

2010年度，甲公司因标的值为100万元的未决诉讼案应予披露但未予披露而被出具保留意见的审计报告。2011年度该诉讼案仍未结案，A和B注册会计师提请甲公司在2011年度财务报表附注中予以充分披露，但甲公司未予采纳。假定该诉讼案件对于2011年度财务报表依然重大。 要求：

（1）针对资料一，如果A和B注册会计师拟利用内部审计工作以减少审计成本，需要对内部审计进行评估，请问注册会计师对内部审计的评估具体包括哪些方面？

（2）针对资料二，假定不考虑其他条件，请完成下表（单位万元）。

（3）根据资料三，请分别说明A注册会计师对于函证发现的异常情况，确定对应的审计程序。

（4） B注册会计师在已审财务报表和审计报告报出后，阅读甲公司管理层经营报告发现重大不一致，建议甲公司调整财务报表，甲公司管理层予以拒绝，请简要说明注册会计师应该采取何种措施。

（5）假定只存在资料四所述情况，代为续编以下审计报告。 审计报告 甲公司全体股东：（引言段略） 一、管理层对财务报表的责任 （略）

二、注册会计师的责任 （略）

XX会计师事务所 中国注册会计师：A （签名并盖章） 中国注册会计师：B

（签名并盖章） 中国XX市 二〇一二年X月X日 答疑：参考答疑：

（1）注册会计师对内部审计的评估，包括： ①内部审计的组织地位及其对客观性的影响；

②内部审计的职责范围；③内部审计人员的专业胜任能力；④内部审计人员应有的职业关注。 （2）

（3）针对第一笔应收账款，检查银行存款日记账、收款凭证及银行对账单，查明是否收到该笔金额以及如何进行会计处理等； 针对情况第二笔应收账款，检查代销合同，査明是否存在编制虚假代销合同、虚增本期收入和应收账款的情况等；

针对情况第三笔应收账款.确定正确的地址，第二次寄发询证函。 （4）注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者继续信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知被审计单位治理层。注册会计师采取的措施取决于其自身的权利、义务以及征询的法律意见。 （5）续写报告： 三、导致保留意见的事项

2010年度，甲公司因标的值为100万元的未决诉讼案应予披露但未予披露而被出具保留意见的审计报告。该诉讼案至今仍未结案，我们提请甲公司在其后附的2011年度财务报表附注中予以充分披露，但甲公司未予采纳。 四、保留意见

我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，甲公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了甲公司2011年12月31日的财务状况以及2011年度的经营成果和现金流量。

A注册会计师负责对XYZ公司2011年度财务报表进行审计。相关资料如下：

资料一：XYZ公司主要从事A产品的生产和销售，无明显产销淡旺季。产品销售主要采用赊销方式，信用政策为“2/10，1/20，n/30”。在A产品生产成本中，a原材料成本占重大比重。A产品的发出计价采用移动加权平均法。

资料二：2011年度，XYZ公司所处行业的统计资料显示，生产A产品所需a原材料的生产由于涉及到污染水源，被政府下令停止生产，替代原材料a1成本为a原材料的2倍；A产品在2011年之前市场需求旺盛，所以引来大量的投资者，2011年市场供求趋势变化，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌。 资料三：XYZ公司2011年度未经审计财务报表及相关账户记录反映：

（1）A产品2010年度和2011年度的销售记录：

要求：

（1）根据上述资料，假定不考虑其他条件，运用分析程序识别

XYZ公司2011年度财务报表是否存在重大错报风险，并列示分析过程和分析结果。

（2）在要求（1）的基础上，如果XYZ公司2011年度财务报表存在重大错报风险，指出重大错报风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关，并将答案直接填入相应表格内。

（3）假定A注册会计师已经正确评估了财务报表层次的重大错报风险，在设计进一步审计程序时，应当考虑哪些因素？ 答疑：参考答疑：

（1）根据下列分析程序表明，XYZ公司2011年度财务报表存在重大错报风险。

①分析A产品营业收入、营业成本和毛利率的变动：

2010年度已审数中A产品的毛利率=（40000-34000）/40000=15%,但是2011年度未审数A产品的毛利率=（50000-40000）/50000=20%，毛利率增长了5个百分点，单位成本下降；2011年与2010年相比，A产品的营业收入增长10000万元（50000—40000）,销售数量增长100吨（900—800），销售单价上升5.55万元/吨（50000/900-40000/800）。但是根据资料二显示“A产

品在2011年之前市场需求旺盛，所以引来大量的投资者，2011年市场供求趋势变化，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌”，两者明显不符，所以很可能存在虚增收入的情况； ②分析应收账款变动情况和产品成本变动情况：

从“与销售A产品相关的应收账款变动记录”中可以看出2011年12月9日赊销产生的应收账款在2012年1月31日都没有收回，但是“产品销售采用赊销方式，信用政策为‘2/10，1/20，n/30'\正常的信用期最长应该是30天，所以应收账款很可能存在坏账准备计提不足等重大错报风险或虚构收入的情况。生产A产品所需a原材料的生产由于涉及到污染水源，被政府下令停止生产，替代原材料a1成本为a原材料的2倍，将会导致A产品的成本上升，但是A产品2011年的入库单价却下降，很可能表明存货成本存在重大错报风险。 （2）

（3）A注册会计师已经正确评估了财务报表层次的重大错报风险，在设计进一步审计程序时，应当考虑的因素包括： ①风险的重要性。风险的重要性是指风险造成的后果的严重程度。风险的后果越严重，就越需要注册会计师关注和重视，越需

要精心设计有针对性的进一步审计程序。

②重大错报发生的可能性。重大错报发生的可能性越大，同样越需要注册会计师精心设计进一步审计程序。

③涉及的各类交易、账户余额和披露的特征。不同的交易、账户余额和披露，产生的认定层次的重大错报风险也会存在差异，适用的审计程序也有差别，需要注册会计师区别对待，并设计有针对性的进一步审计程序予以应对。

④被审计单位采用的特定控制的性质。不同性质的控制对注册会计师设计进一步的审计程序具有重要影响。

⑤注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。如果注册会计师在风险评估时预期内部控制运行有效，随后拟实施的进一步审计程序必须包括控制测试，且实质性程序自然会受到之前控制测试结果的影响。

A公司的2011年度财务报表正在由X会计师事务所进行审计，2012年3月12日，A公司准备要求X会计师事务所终止该审计工作，将该业务委托给Y会计师事务所。考虑到A公司财务报表中存在舞弊特别风险，出于对职业道德的遵守和对同行负责的目的，X会计师事务所将该事项告知了Y会计师事务所的注册会计师。Y会计师事务所拟采取措施应对该重大错报风险，承接了A公司2011年度财务报表的审计业务。在审计过程中，Y会计师事务所的注册会计师发现，A公司销售给B公司的F半成品价格远远高于销售给其他客户的价格，由于A公司是国

内独家生产该半成品的企业，B公司也无法从市场上获取市场价格。而B公司的2011年的财务报表正是由Y会计师事务所审计的，Y会计师事务所注册会计师经过测算，如果以销售F半成品给其他客户的平均价格计算，B公司每年将增加的利润为3000万元，而B公司2011年未审计财务报表的利润1000万元。考虑到事情重大，，Y会计师事务所委派审计B公司的注册会计师项目经理协助A公司项目组的工作，同时按照保密原则，向项目组成员提供有关安全和保密问题的明确指引，要求会计师事务所获知该信息的人员签订保密协议。

要求：请指出X和Y会计师事务所在承接业务和审计过程中存在哪些问题？

答疑：参考答疑：

（1） X会计师事务所在未经得A公司同意的情况下主动与Y事务所的注册会计师联系，违背了保密的原则。Y会计师事务所在接替业务前应将拟承担的工作告知X会计师事务所的注册会计师，以使其提供适当的执行该项工作所需要的相关信息。X事务所的注册会计师在征得客户同意情况下确定是否与Y事务所的注册会计师讨论有关客户事项。

（2） Y会计师事务所在接替业务前没有对相关行业和A公司的业务进行了解，以致在接替业务前没有发现A公司和B公司存在利益冲突。

（3）如果注册会计师同时为存在利益冲突的两个或多个客户提供服务，注册会计师应当告知所有已知相关方这一情况，并获得客户同意以在此情况下执行业务，业务承接后应委派不同 ‘的项目组以降低利益冲突产生的不利影响。Y会计师事务所在发现A公司和B公司存在利益冲突时，委派审计B公司的注册会计师项目经理协助A公司项目组的工作是不妥当的。 （4）由于该利益冲突对职业道德基本原则的遵循产生不利影响，如果采取防范措施不能消除该不利影响或将其降至可接受水平，Y会计师事务所应当拒绝承接或解除一个或多个存在冲突的业务合约，Y会计师事务所应当停止为产生利益冲突的其中一方提供服务。

X会计师事务所是北京市一家合伙会计师事务所，主要提供财务报表审计、税务规划、咨询和财务顾问等业务，由于事务所缺乏IT系统知识，决定与Y会计师事务所合作，共享培训资源，但并不交流人员、客户或市场信息，也没有一个共同的技术部门。 DL公司是一家远程教育公司，主营网络培训和注会考试辅导书，于2010年7月成功在纽交所上市。DL公司委托X会计师事务所审计其2011年财务报表，X会计师事务所于2012年3月21日完成审计工作，并于3月26日提交审计报告，财务报表于4月1日报出。假定存在以下事项：

（1）审计业务约定书中约定，审计费用为100万元，DL公司于2012年1月20日支付50万元，剩余50万元以该公司能否成功

获得银行贷款决定是否支付。

（2） DL公司的注会考试辅导书在市场上非常受欢迎，X会计师事务所为主要编写人员，而且X会计师事务所的髙级经理都是DL公司的网络培训授课老师。

（3）乙注册会计师曾作为关键合伙人审计了 DL公司2006~2010年度财务报表，事务所考虑到乙注册会计师对DL公司比较了解，继续委派其作为审计项目合伙人审计其2011年度财务报表。 （4） DL公司由于人员紧张，同时公司没有相对独立的内部审计部门，在2011年将内部审计工作外包给X会计师事务所，事务所委派丙注册会计师负责该项目，并为DL公司制定内部审计政策或内部审计活动的战略方针。

（5）为回报X会计师事务所的辛勤工作，DL公司赠送事务所价值50万元的网络学习卡。 要求：

（1） X会计师事务所和Y会计师事务所是否构成一个网络？请简单说明理由。

（2）针对（1）~（5）事项，请判断是否违反职业道德守则的规定，并简要说明理由。

答疑：参考答疑：

（1）不构成网络。如果共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法，共享培训计划，并不交流人员、客户或市场信息，也没

有一个共有的技术部门，则这种共享的资源通常是不重要的，此时是不构成一个网络的。

（2）①违反职业道德守则的规定。剩余50万元以该公司能否成功获得银行贷款决定是否支付，属于或有收费方式，违反了职业道德守则的规定。

②违反职业道德守则的规定。X会计师事务所编写辅导书，并在DL公司授课，会计师事务所与审计客户之间存在密切的商业关系，可能产生自身利益不利影响和外在压力不利影响。 ③不违反职业道德守则的规定。如果该合伙人已经作为关键审计合伙人为该客户服务了四年或更长的时间，在该客户成为公众利益实体之后，该合伙人还可以继续服务两年直到轮换出该业务。 ④违反职业道德守则的规定。在审计客户属于公众利益实体的情况下，会计师事务所不应提供与内部会计控制、财务系统或财务报表相关的内部审计服务。

⑤违反职业道德守则的规定。接受审计客户礼品——网络学习卡，价值重大（占审计收费的50%），将产生自身利益不利影响和密切关系不利影响。

（2009年新制度）ABC会计师事务所负责审计甲公司20X8年度财务报表，并委派A注册会计师担任审计项目组负责人。在审计过程中，审计项目组遇到下列与职业道德有关的事项： （1） A注册会计师与甲公司副总经理H同为京剧社票友，经H介绍，A注册会计师从其他企业筹得款项，成功举办个人专场演

出。

（1）第（1）项构成威胁。项目组负责人A注册会计师与甲公司副总经理H之间存在密切关系，并且通过H筹得演出款，对审计项目组的独立性构成威胁。

（2）审计项目组成员B与甲公司基建处处长I是战友，I将甲公司职工集资建房的指标转让给B，B按照甲公司职工的付款标准交付了集资款。

（2）第（2）项构成威胁。项目组成员B参加甲公司职工集资建房，与甲公司存在直接经济利益关系，对审计项目组的独立性构成威胁。

（3）审计项目组成员C与甲公司财务经理J毕业于同一所财经院校。

（3）第（3）项不构成威胁。项目组成员C与甲公司财务经理J毕业于同一所财经院校，不形成密切关系。故不对审计项目组的独立性构成威胁。

（4）审计项目组成员D的朋友于20X7年2月购买了甲公司发行的公司债券20万元。

（4）第（4）项不构成威胁。项目组成员D的朋友不属于D的直系亲属或近亲属，其在甲公司的经济利益不会影响D，故不对

审计项目组的独立性构成威胁。

（5） ABC会计师事务所原行政部经理E于20X5年10月离开事务所，担任甲公司办公室主任。

（5）第（5）项不构成威胁。E不属于原事务所合伙人或审计项目组成员，离开时间已经三年以上，且未担任甲公司重要职位，故不对审计项目组的独立性构成威胁。

（6）甲公司系乙上市公司的子公司。20X8年末，审计项目组成员F的父亲拥有乙上市公司300股流通股股票，该股票每股市值为12元。

（6）第（6）项构成威胁。项目组成员F的直系亲属在对审计客户施加控制的实体中拥有直接经济利益，将产生重大自身利益威胁，没有任何防范措施消除这种威胁，对审计项目组的独立性构成威胁。 要求：

针对上述事项（1）至（6），分别指出是否对审计项目组的独立性构成威胁，并简要说明理由。

答疑：参考答疑：

第41题：(综合)(本题:21分)

华山股份有限公司（以下简称华山公司）是我国辽宁沈阳的一家以开采、加工和销售玉石为主营业务的上市实体。该公司注册资本为8OOO万元，2011年末资产总额为25000万元，该年度的净利润为6000万元。

2007年以来，华山公司的年度财务报表一直由沈阳德州会计师事务所审计。2011年6月，在与华山公司续签当年财务报表审计业务约定书后，德州事务所决定派注册会计师王敏、张华继续担任该项审计业务的项目经理。2012年1月5日，王敏、张华及审计小组其他成员进驻华山公司开始审计，于1月20日结束审计工作。现正在整理审计工作底稿，以及与华山公司管理层沟通。王敏、张华确定的华山公司2011年度财务报表层次的重要性水平为400万元。下面是与本审计项目相关的基本情况： (1)华山公司自2009年以来，一直按照应收账款年末余额10%的比例计提坏账准备。2011年年初以来，受市场竞争加剧等不利因素的影响，产品销路不畅，货款回收较慢，大部分应收账款的账龄均超过18个月。为更好地反映实际情况，财务部门负责人在编制2011年度财务报表时，将坏账准备的计提比例提髙到了20%。由于尚未得到公司决策机构的批准，财务部门尚未将这一变更在财务报表附注中披露。

(2) 2011年10月，华山公司的重要客户甲公司因经营不善而宣告破产。多年来，甲公司每年从华山公司购买的玉器占华山公司每

年销售总量的40%。虽然清算后华山公司已收回甲公司所欠货款的绝大部分，但销售人员认为这一事项很可能对华山公司的销售造成长期的不利影响。据了解，乙公司有意接替甲公司成为华山公司重要客户，双方正为此进行谈判。

(3) 2011年1月，华山公司为开发新的玉产品，决定筹资建造厂房。当月15日，经批准发行了价值为3600万元的公司债券。相关契约规定，华山公司不得用2012年1月1日后的利润支付红利。

(4)华山公司一座账面原值为1 000万元、已提折旧590万元、账面净值为410万元的厂房由于开山放炮震动等原因已出现裂缝，已被鉴定为危房，华山公司已决定按当地劳动安全管理部门的要求于近期拆除该车间，但公司财务部门以折旧尚未计提完为由未进行相关会计处理。

(5)审计工作结束前，注册会计师发现当地环保、矿产资源及林业部门正在对华山公司进行调查，确定开采石料对当地生态的影响。经了解，由于华山公司自2011年8月份起毁林开矿，相关部门在多次警告无效后已立案调査。按我国相关法规规定，华山公司很可能因此而被罚款100万元至1000万元。由于相关部门的调査尚未形成最终结论，到复核审计工作底稿时为止，尚无法预计罚款的具体金额。 要求：

(1)由于新的审计准则突出强调了风险导向审计，德州会计师事务

所要求王敏、张华按相关审计准则的要求对华山公司实施风险评估程序，并基于评估的重大错报风险设计和实施进一步审计程序。 请回答：

①王敏、张华应当实施哪些风险评估程序，以了解华山公司及其环境？

②根据上述情况，具体指出最有可能导致华山公司存在重大错报风险的两个方面。

(2)假设注册会计师张华在审计中发现华山公司与一家玉石加工企业存在频繁交易，怀疑该玉石加工企业可能为华山公司的潜在关联方，如果经证实，确实属于华山公司以前未披露的关联方关系，请指出注册会计师应当采取哪些措施？

(3)请逐一单独考虑上述每种情况，指出王敏、张华应向华山公司提出何种审计建议？需要建议华山公司进行调整的，请直接列示审计调整分录(编制审计调整时无须考虑相关税费和损益结转，也不必考虑对当年利润分配的影响）。

(4)分别单独考虑情况（2)、（3)、(4), (5)，假定华山公司接受了审计建议（如果有），指出王敏、张华分别应发表何种类型的审计意见？

(5)假定华山公司只存在（4)、(5)三种情况，并拒绝接受事项（4)的调整建议；同时在2012年1月15日作出了接受注册会计师关于事项(5)的审计建议，于当日正式签发了财务报表，请代王敏、张华续写下列审计报告。（假设不考虑存在按照相关法律法规的要求报告的事项）

审计报告

华山股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的华山股份有限公司（以下简称华山公司）财务报表，包括2011年12月31日的资产负债表、2011年度的利润表、股东权益变动表和规金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是华山公司管理层的责任。这种责任包括：（1)按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；(2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。 二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 ……

答疑：参考答疑：

(1)①王敏、张华应当实施下列风险评估程序，以了解华山公司及其环境：询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；分析程序；观察和检查。②在存货计价，特别是在玉料价值鉴定方面，由于缺乏权威的标准，主观判断的成分很高，可能导致华山公司资产负债表的存货项目存在重大错报风险；玉石开采属于高风险行业，不可避免地带有对自然环境的破坏，鉴于国家相关部门正在进行调查，可能会对华山公司的经营带来很大的不确定性。 (2)①立即将相关信息向项目组其他成员通报。

②在适用的财务报告编制基础出对关联方作出规定的情况下，要

求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易。

③对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序。

④重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序。

⑤如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响。注册会计师因此还可能考虑是否有必要重新评价管理层对询问的答复以及管理层声明的可靠性。

(3)情况（1)属于会计估计变更，尽管华山公司财务部门的理由是合理的，但注册会计师应当建议财务部门将这一会计估计变更报公司董事会批准。如得以批准，应按会计准则相关规定在财务报表附注中进行充分披露，否则不应擅自变更会计估计。 情况（2)属于对华山公司持续经营假设造成重大疑虑的事项。虽然华山公司正在与乙公司谈判，但王敏、张华仍应提请华山公司在财务报表附注中进行适当披露。

情况（3)属于与华山公司未来事项相关的财务承诺。虽然承诺事项起始于资产负债表日后，但此类事项与或有事项密切相关，应要求华山公司在财务报表附注中进行适当披露。

情况（4)所述的固定资产属于账存实亡。应建议华山公司调整，调整分录如下： 借：营业外支出 410 贷：固定资产 410

情况（5)属于因违法行为而导致的金额无法合理预计的重大不确定事项，应建议华山公司在财务报表附注中予以披露。 (4)如果华山公司接受了相关的审计建议，在单独考虑每种情况的前提下，王敏、张华分别应当发表的审计意见如下：

对情况（2)，应发表带强调事项段的无保留意见；对情况（3)，应发表带强调事项段的无保留意见；对情况（4)，应发表标准无保留意见；对情况（5)，应当发表带强调事项段的无保留意见。 (5)续编的审计报告如下： 三、导致保留意见的事项

华山公司账面净值为410万元的厂房已经报废。我们认为，华山公司应按企业会计准则规定对厂房报废及时进行会计处理，但华山公司拒绝接受上述建议。如果按规定进行会计处理，华山公司资产负债表中的固定资产原值减少1000万元，其2011年度利润总额相应的减少410万元。 四、保留意见

我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，华山公司财务报表在所有重大方面公允地反映了华山公司2011年12月31日的财务状况以及2011年度的经营成果

和现金流量。 五、强调事项

此外，我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注X所述，环保、矿产资源及林业部门正在对华山公司进行调查，确定开采石料对当地生态的影响。经了解，由于华山公司自2011年8月份起毁林开矿，相关部门在多次警告无效后已立案调査。按我国相关法规，华山公司很可能因此而被罚款100~1000万元。由于相关部门的调査尚未形成最终结论，到复核审计工作底稿时为止，尚无法预计罚款的具体金额。上述内容不影响已发表的审计意见类型。

中国注册会计师：王敏 正保会计师事务所 （签名并盖章） (盖章） 中国注册会计师：张华 (签名并盖章） 中国沈阳 二〇一二年一月二十日

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