营改增后建筑业税收管理难点及对策

建筑业增值税管理难点及对策探析

钱洪文

2016年5月1日新一轮“营改增”试点，将建筑业纳入其中，使得靠“一张票”控制整个过程的增值税管理变得异常复杂，在建筑业增值税的管理过程中征纳双方常常倍感困惑。本文旨在通过对当前建筑业增值税管理的难点剖析，分析其形成原因，进而提出下阶段加强和完善建筑业增值税管理的思路。

一、建筑业的主要特点及当前的增值税相关政策 ㈠当前我国建筑业的主要特点。产业链长、就业面广的建筑业自改革开放以来长期系拉动国民经济增长的重要引擎，其主要呈现以下特点：

⒈涵盖内容广。 本次纳入“营改增”的建筑业，包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务及其他建筑服务等内容，几乎涵盖了除航道疏浚以外的所有工程作业，具有涉及面广的特点。

⒉跨区作业多。建筑业是一个移动性非常强的行业，跨区作业（指机构与项目不在同一县、市、区，下同）多。据不完全统计，就当前彭水县备案在册的3000余个建筑项目中，外地报验登记项目达2800余个，占比达90%以上。

⒊准入制度严。建筑业存在着较为繁杂的资质标准，

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当前在用的包括总承包、专业承包、劳务分包等3大类85个标准，每个标准下又根据不同情况细分为3至4个等级，对各类工程根据其性质和规模制定了较为严格的准入制度。

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总承包企业资质标准包括房屋建筑、公路、铁路、港口与航道、水利水电、电力等12个标准。 专业承包资质标准包括地基与基础、土石方、建筑装修装饰、建筑幕墙、预拌混凝土等60个标准。 劳务分包资质标准包括土木、砌筑、抹灰、石制、油漆、钢筋、混凝土、脚手架等13个标准。

⒋内部关系杂。从当前建筑行业的实际情况看，其企业内部关系构成复杂，在同一项目上，既可能涉及合法的总包、分包（含专业分包、劳务分包）关系，也可能涉及法律、法规禁止的转包、挂靠关系，还可能存在长期争论而难以定性的内包关系（如内部班组承包、项目部承包），甚至个别建筑企业根本就没有自己的实际工程，只是凭资质拿项目，再通过挂靠或者转包等非法手段将项目转出，自己只坐收管理费和开具发票的现象。

㈡当前我国对建筑业增值税管理的主要政策。今年全国两会期间，李克强总理提出5月1日全面“营改增”以来，先后出台了《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下称36号文件）和《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号，以下称17号公告）对建筑业增值税管理进行规范，重庆市国税局也通过内网通知、会议贯彻等形式对建筑业增值税管理部分问题进行了明确，归纳起来主要有以下几个方面：

⒈老项目、甲供工程、清包工方式提供建筑服务纳税人可以选择3%的简易征收方式纳税，但不得抵扣增值税进项税额，其他项目按11%的适用税率采用一般征收方式，但可以抵扣增值税进项税额。

⒉跨区项目在项目所地预缴增值税（简易征收项目按3%的预征率预缴，一般征收项目按2%的预征率预缴），在机构所在地申报缴纳，其在项目所在地预缴的税款可以从当期应纳增值税中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。

⒊增值税一般纳税人选择简易征收方法计税的，以取得的全部价款和价外费用，扣除其支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算缴纳增值税。

⒋增值税一般纳税人跨区简易征收项目在项目所地预缴税款后，确有需要的可以在预缴地税务机关申请代开增值税普通发票。

⒌对纳税人的跨区项目由机构所在地税务机关按照项目开具《外出经营活动税收管理证明》（以下称《外管证》），到项目所在地税务机关进行报验登记，且该《外管证》不受180天的期限限制。

二、当前建筑业增值税管理难点剖析

建筑行业增值税虽然运行时间不长，但在运行过程中，税务人员却遇到众多问题的困扰，甚至影响到了建筑业增值税的日常征管。归纳起来主要集中在以下几个方面：

⒈新老项目的实际界定难。在36号文件和17号公告中虽然明确了《建筑工程施工许可证》（以下称《许可证》）或者“建筑工程承包合同” （以下称“合同”）注明开工日期在2016年4月30日前的项目为老项目，但现实工作面对的却是大量的建筑工程根本没有《许可证》，即便有也是未注明开工时间的新版《许可证》，就形成大量新老项目界定只有依靠《合同》的约定。而在依据合同界定新老项目时，又会遇到以下困难：一是相关规定并没有明确是依据总包《合同》，还是分包《合同》，而分包《合同》往往是工程进行过程中根据需要不断签订的，一般约定的动工时间会晚于总包《合同》，如果依据总包《合同》确定该某项目为老项目，那分包工程是否也同等对待，这个问题上各省市有着截然不同的解释。二是开工时间不是《合同》的必备要件，现实工作中，《合同》往往约定开工时间以《开工令》为准，而《开工令》是由监理单位签发的，不需要到建设部门备案，具有较大的随意性，为新老项目的界定带来了很的困难。三是一些边远山区的小工程不但没有《许可证》，就连《合同》都是在完工后补签，使得税务人员在新老项目的界定时是以施工的

实质为准，还是以《合同》的形式为准感到非常困惑。四是对因原合同出现符合解除条件而解除后，甲方与新的乙方或者总包方与新的分包方签订的新《合同》，在原《合同》符合老项目的条件下，新《合同》应如何认定等问题也非常困难。五是小规模建筑企业被登记为增值税一般纳税人后，是否对其被登记为一般纳税人前的所有已动工项目均比照老项目据有适用征收方式选择权，当前均无明确规定。

⒉甲供工程、清包方式提供建筑服务适用判断难。36

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号文件规定，甲供工程和清包方式提供建筑服务可以选择按3%的简易征收方式纳税，但文件中没有明确“部分”、“辅助材料”等标准，实务中往往甲方为了达到让乙方垫付资金的目的，而让乙方尽量多采购，乙方则会认为在工程施工过程中哪怕甲方仅出资购买过一颗螺丝，也可以作为甲供工程选择简易征收，使得该类工程在政策适用上税务人员往往很难与企业达成共识。同时，不论是甲供工程，还是清包方式提供建筑服务，都把材料等的采购作为一个重要的判断标准，而针对诸如土石方回填、夯实、表面附着物剥离（如岩层、土层、沙层）等不涉及材料的工程，是否适用清包方式很难判断，即便在各省市国税局有相关掌握标准的解释，但解释也是口径不一，这让基层税务工作人员在实际管理中感到难上加难。

⒊跨区建设项目管理难。跨区项目的管理难主要体现在以下几个方面：一是机构所在地主管税务机关管控手段缺失。机构所在地主管税务机关尽管开出了《外管证》，但由于工程项目不在本辖区，管理人员对项目进度了解少，特别是针对一些在项目所在地预缴税款并代开增值税普通发票的行为，在企业不主动申报的情况下，主管税务

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甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工作发包方自行采购的建筑工程。

以清包方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或者只采购辅助材料，并收取人工

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费、管理费或者其费用他建筑服务。

机关根本无法对其申报纳税情况实施有效监控，导致税款流失。二是报验地税务机关管理主动性削弱。“营改增”后，通过防伪税控措施将原来营业税由项目所在地税务机关代开发票改为企业在机构所在地领票自开，使得报验登记地税务机关失去以票控税的主动权，加之当前金税三期系统不能提供按项目管理功能（包括不能按项目开具《外管证》和不能按项目进行报验登记），从而增加了报验地办税服务厅预征率识别难度（究竟是对方选择的一般征收还是简易征收只能凭复印件判断）。同时，尽管17号公告明确纳税人跨区提供建筑服务，自应预缴税款之日起6个月内没有预缴税款，由机构所地主管国税机关依法处理，但主管税务机关如何知晓、欠缴税款如何追征（如由项目所在地追征还是由机构所在地追征）等具体问题仍难以解决。三是跨区项目预缴税款抵减应交增值税把握难。17号公告明确，跨区项目纳税人向建筑服务发生地主管税务机关预缴的增值税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，但没有明确只能在所预缴税款的项目中抵减，还是可以在其他项目中进行抵减。如允许在其他项目中抵减，必将影响其他被抵减项目所在地或者机构所在地财政收入而被地方政府所不允。四是跨区项目预缴税款形成的多缴税金处理难。一方面，36号文件明确一般纳税人跨省提供建筑服务在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴的税额，相差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地省级税务机关，在一定时间内暂停预缴增值税。这一规定虽然明确了预缴税款形成多交税金的一种处理方式，但要由税务所层报致总局，然后由总局逐级传递到税务所，层级较多，用时较长，且未明确具体上报程序，使得基层税务机关就该事项应如何办理无据可依。同时，对省内跨区项目多交税金可否比照执行也未明确。另一方面，对某一项目结束时最终形成的预缴税款多交税金如何处置也没有具体规定，如果采取退税的形式，按照谁征收谁退还的原则，必然会存在审核税务机关（主管税务机关）和退税机关（项目所在地税务机关）不同，双方税务机关如

何完成系统退税流程，如何进行衔接及资料的传递，都严重困扰着基层税收工作人员，且会因各地要求不同，出现纳税人多头跑、重复跑的现象。五是跨区项目增值税一般纳税人资格识别难。对报验纳税人，是否具有增值税一般纳税人资格，报验人员往往说不清道不明，前台人员又因无法进行外网查询，使得对报验企业增值税纳税人资质的判定上较为困难。同时，由于小规模纳税人可以在项目所在地预缴税款并代开发票（含专票、普票），也使得机构所在地税务机关由于信息不对称，对其无法实施有效管理，导致部分小规模建筑企业跨区项目长期游离于主管税务机关视线之外。

三、形成当前建筑业增值税管理难点的原因分析 建筑业改征增值税时间不长，困难较多是不争的事实。究其原因，是多方面的，归纳起来，主要有以下几个方面：

㈠滞后的税收规定与纷繁复杂的建筑行业现状无法一一对应。由于本次“营改增”时间紧、任务重，当前建筑业增值税管理模式主要是从原来营业税平移过来，但忽视了增值税环环抵扣、以票控税等基本特点，将原来营业税非常适用的管理手段平移到增值税上就如淮北之橘，使得建筑业增值税管理相关规定严重滞后于其事物本身的发展，一些新生事物（如跨区项目代开发票、多征税款处理）找不到对应的规定参照，进而形成基层税务机关及其工作人员在建筑业税收管理上无所适从的尴尬局面。 ㈡基于原增值税以企业管理为基础的征管系统无法适应以项目管理为基础的建筑业增值税管理的需要。一是当前国税机关使用的征管系统均是基于原增值税以企业为基础进行设计的，而新的建筑业增值税在企业纳税主体确定的条件下，还必须进行项目管理，但当前的征管系统恰恰无法满足这一需求，导致了诸如备案、报验等管理难以在系统中实现一一对应管理。二是当前的“金三期”征管系

统虽然名义上实现了全国数据集中，但各地实际使用的系统又不尽相同，无法实现数据共享，难以满足建筑业跨区作业多，移动性强的管理要求，使得税务机关对跨区建筑项目增值税管理感到越加困难。

㈢增值税固有的特点导致项目地预缴与机构地申报缴纳并存，无形中弱化了跨区项目的管理，增加了跨区项目的管理难度。建筑业原来的营业税由于不涉及进项抵扣，其跨区项目的建筑业发票一律由项目所在地税务机关代开，其税额全额在项目所在地缴纳即可，无需在机构地申报缴纳。而以专用发票为生命线的增值税，由于要进行进项抵扣和一般纳税人不得在税务机关代开增值税专用发票等规定的存在，使得销项发票开具、进项抵扣、应纳税额的核算等必须在机构所在地完成。而增值税是中央、地方共享税，为了保证项目地政府利益不受影响，不得不采取项目地预缴与机构地申报缴纳并存的管理措施，形成了主管税务机关对跨区项目管理鞭长莫及和项目地征收机关无权管理并存的局面，既增加了纳税人的纳税成本，又导致了跨区项目欠缴税款、多缴税款管理难度的增加。 ㈣长期远离建筑业的管理群体降低了管理质量和效率。自1994年分税制实施以来，建筑行业长期由地方税务局系统负责管理，基本形成了一套较为成熟的管理模式，炼就了一批建筑业税收管理的行家里手。而这次建筑业“营改增”采取只转业务不转人办法，使得原本对建筑业非常生疏的基层国税机关及其工作人员短期内难以适从，无形中降低了建筑业增值税管理的质量和效率。

四、加强和完善建筑业增值税管理的建议

建筑业增值税管理作为“营改增”后基层税务机关税收管理的一个重点和难点，须引起各级税务机关的高度重视。针对上述存在的困难和问题，我们对下阶段建筑业增值税管理提出如下的建议：

㈠修法规，明政策，统口径，着力解决基层税务机关及其工作人员在实际工作中界定难等问题。一是及时修订《税收征管法》及其实施细则、《税务登记管理办法》等法律法规，进一步明确和统一跨区项目在外出经营管理中的政策适用。二是由总局层面尽快对新老项目界定中的特殊情况进行明确，有效消除税企双方在新老项目界定过程中的分歧及各省级单位对新老项目界定中各自为政的局面。三是总局层面尽快明确甲供工程、以清包方式提供建筑服务中涉及材料的比例，进一步明确不涉及材料的建筑安装工程能否适用甲供工程、以清包方式提供建筑服务等问题，使基层税务机关及其税务人员在税收政策的掌握上更加明确。

㈡优化管理系统，扩大数据共享范围，努力将建筑业增值税管理全面融入互联网+时代。一是进一步优化现行税收征管系统，特别是要引入项目管理等内容，让建筑业的各个跨区项目在征管系统中得到更好体现。二是尽快统一全国各省市的征管软件系统（如统一“金三期”系统版本），努力实现征管数据全国共享，着力解决跨区建筑项目信息不对称等问题。三是增加现行“金三期”软件数据接口，争取实现与国土、建设、审计（主要掌握政府工程决算信息）等部门数据共享，提高外部信息使用效率，力争率先将建筑行业融入互联网+时代。

㈢改变预算分配比例，消除地方税收博弈，回归主管税务机关单一管理的正常渠道。造成当前建筑业在项目地预缴和机构地申报缴纳的根本原因在于各地方政府在税收中的博弈所致。因此建议将建筑业增值税由现在的中央地方共享税改为中央税，造成的地方收入缺口可以通过提高企业所得税等共享税种地方分配比例，加大财政转移支付力度等方式解决。通过这一预算比例调整后，建筑业在何地入库均不会影响地方政府利益，就可以取消项目地预缴等繁杂程序，这样既有效解决项目地税务机关在预征过程中新老项目的判定、适用税率或者征收率的选择、预征税

款形成多交而暂停预缴、退税及两地税务机关管理程序差异给纳税人带来的困难等系列问题，又可使建筑业增值税跨区项目回到增值税由机构所在地主管税务机关单一管理的正常渠道，还可有效解决纳税人多头跑、重复跑等现实问题。

㈣添措施，堵漏洞，强队伍，全力提高建筑业增值税管理质量和效率。一是由国务院或者财政部、国家税务总局明确跨区项目出包方（即甲方）协税义务，要求出包方在没有见到项目所在地完税证明原件前，不得向施工方支付工程款，并对出包方赋予相应的法律责任，以确保项目所在地预缴税款及时足额入库。二是对凡取得总承包、专业承包、劳务分包资质的建筑企业，不论其取得那一个等级，均一律登记为增值税一般纳税人，以有效解决建筑业小规模纳税人跨区项目管理难，以及增值税一般纳税人与小规模纳税人税负不公等问题。三是把加强建筑业增值税管理作为强化国地税合作的重要内容，有效借鉴地税机关在建筑业税收管理中积累的经验，不断提升管理水平。四是有的放矢加强税收业务人员培训，着力培养一批懂建筑施工作业流程，明建筑业增值税相关政策的现代企业税收管理人员，全力提高建筑业增值税管理效率。（作者单位：重庆市彭水县国家税务局）

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