5会计实务-第五章 长期股权投资

第五章 长期股权投资

第01讲 内容提要、关键考点及历年试题分析 一、内容提要

本章首先就长期股权投资的分类作了解析；继而对长期股权投资的初始计量作了详细阐述，此环节先解析的是控股合并形成的长期股权投资在同一控制和非同一控制下的会计处理，继而就达到重大影响或以上但未形成控制的长期股权投资的会计处理作了解析；在长期股权投资后续计量方面，本章分别成本法和权益法作了会计处理的案例展示；对长期股权投资的期末计价仅简要说明了其适用的准则；对长期股权投资的转换与处置则作了详尽的案例解析；最后本章就共同经营的会计处理作了简要解析。 二、关键考点

1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资入账成本的数据推算、长期股权投资入账成本与转让资产账面价值之差的调整顺序以及换股合并时资本公积的推算

2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资入账成本的推算、转让非现金资产的损益计算及换股合并时资本公积的计算 3.合并直接费用、股票发行费用及债券发行费用的会计处理 4.非企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则

5.成本法与权益法适用范围对比

6.成本法下取得股利确认为投资收益的会计处理

7.权益法下初始投资成本与投资当日所占被投资方公允可辨认净资产份额的差额的会计处理

8.权益法下被投资方盈亏时投资方的会计处理，尤其是被投资方盈亏的公允价值口径调整、亏损致使投资价值低于零时投资方的会计处理以及存在未实现内部交易损益时投资方的会计处理

9.权益法下被投资方分红、其他综合收益及其他权益变动时投资方的会计处理 10.长期股权投资的减值的会计处理

11.因增资造成的金融资产转权益法的会计核算

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12.多次交易完成企业合并时投资方的会计处理

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13.因减资造成的成本法转权益法的会计核算

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14.因减资造成的权益法转金融资产的会计核算

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15.因减资造成的成本法转金融资产的会计处理

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权益法

16.因其他投资方增资导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或重大影响的，投资方应将原成本法追溯为

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17.长期股权投资处置的会计处理 18.共同经营的会计处理原则 三、历年试题分析

年份 2014 2015 2016 题型 多选题 综合题 单选题 题数 1 1 1 分数 2 15 1.5 考点

成本法转权益法的会计处理 权益法下长期股权投资转金融资产的会计处理 权益法下长期股权投资的会计处理 四、本章知识点详解

知识点 长期股权投资的范围

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1.达到控制影响程度的长期股权投资 ——对子公司的股权投资 （1）母子公司关系的界定条件 ①二者之间必须有投资关系； ②二者之间必须有控制关系。

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（2）控制的界定

详见合并报表章节中控制的界定。

2.达到共同控制影响程度的长期股权投资——合营方对合营企业的股权投资

（1）合营企业是一种特殊的企业形式，企业成立之初，出资人以契约的方式约定对合营企业的财务经营政策进行共同控制。

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甲公司重大经营决策需 由股东大会2/3或以上表决权 通过方可执行

结论一：

A、B共同控制甲公司 A、B是甲公司的合营方， 甲公司是A、B的合营企业 结论二： C重大影响甲公司 C是甲公司的联营方，

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甲公司是C的联营企业

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（2）共同控制的界定

①任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动； ②涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；

③各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。

3.达到重大影响程度的长期股权投资——联营方对联营企业的股权投资

（1）当投资方通过投资达到对被投资方的重大影响时（即对被投资方的财务、经营政策有参与权但达不到共同控制或控制程度），投资方称为被投资方的联营方，被投资方称为投资方的联营企业。

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（2）重大影响的界定 ①一般标准

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投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。

在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。

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②特殊标准

企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：

a.在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。

b.参与被投资单位财务和经营政策的制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。

c.与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。

d.向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。

e.向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。

存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。 【拓展1】

被投资方是上市公司 被投资方是非上市公司 短线运作 长线运作 交易性金融资产 可供出售金融资产 达不到重大影响的权益性投资 可供出售金融资产 【拓展2】长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

【关键考点】掌握长期股权投资的分类、重大影响的界定标准及达不到重大影响的股权投资的分类。

【基础知识题】A有限合伙企业于2010年设立，合伙年限为10年，根据合伙协议，A有限合伙企业的设立目的是投资于潜力高速增长的企业以实现资本增值。2011年，A有限合伙企业获得B公司的控制权，2012年获得对其他5家经营公司的权益投资。除上述情况外，A有限合伙企业不从事其他活动。A有限合伙企业以公允价值计量和评价其投资。A有限合伙企业计划在合伙年限内以直接出售、推动某投资公司公开上市后出售该投资公司股价方式处置这些投资。 【解析】

A虽然借助于股权投资控制B公司及其他5家公司，但其本质目的在于资本增值、投资收益，以公允价值计量和评价其投资。一旦达到增值目的，马上退出。

所以，A的权益性投资应定性为以公允价值计量变动入当期损益的金融资产而非长期股权投资。

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第03讲 企业合并概述及同一控制下企业合并的初始计量

知识点 长期股权投资的初始计量

长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。

长期股权投资的初始投资成本，应分企业合并和非企业合并两种情况确定。 （一）企业合并概述 1.企业合并的概念

企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；

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2.企业合并的方式

合并方式 吸收合并 购买方（合并方） 取得对方资产并承担负债

被购买方（被合并方） 解散

合并方式

购买方（合并方）

被购买方（被合并方） 6

新设合并 由新成立企业持有参与合并各方资产负债 参与合并各方均解散 ? 合并方式 控股合并 购买方（合并方） 取得控制权体现为长期股权投资

被购买方（被合并方） 保持独立成为子公司 ? 3.企业合并的类型

根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。

（1）同一控制下的企业合并的界定

参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。 同一控制下企业合并的特点：

①不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合； ②交易作价往往不公允。

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（2）非同一控制下的企业合并的界定

参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。 非同一控制下企业合并的特点： ①非关联的企业之间进行的合并 ②以市价为基础，交易作价相对公平合理

【关键考点】企业合并类型的划分是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并类型的归属判定。 （二）控股合并形成的长期股权投资的初始计量 1.同一控制下的企业合并

【案例引入】2016年1月15日甲公司以账面原价150万元、累计摊销20万元、减值准备4万元、公允价值200万元的土地使用权作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司60%的股权。土地使用权转让适用的增值税率为11%，合并日乙公司账面净资产为120万元。合并当日甲公司“资本公积——资本溢价”10万元，盈余公积结存5万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用

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的会计政策相同。 【解析】

①长期股权投资的成本为72万元（120×60%）； ②会计分录如下：

借：长期股权投资 72 资本公积 10 盈余公积 5 利润分配——未分配利润 61 累计摊销 20 无形资产减值准备 4 贷：无形资产－－土地使用权 150 应交税费－－应交增值税（销项税额） 22

【案例引入】2017年7月25日,甲公司以账面余额800万元、存货跌价准备100万元、公允价值1000万元的库存商品自同一集团的丁公司换取乙公司70%的股权,该商品的增值税率为17%,消费税率为5%。乙公司账面净资产为800万元。甲公司投资当日“资本公积——资本溢价”为70万元，“盈余公积”为50万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

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【解析】

①长期股权投资的成本为560万元（800×70%）； ②会计分录如下：

借：长期股权投资 560 资本公积 70 盈余公积 50 利润分配——未分配利润 240 存货跌价准备 100

贷：库存商品 800 应交税费——应交增值税（销项税额） 170 ——应交消费税 50

【案例引入】2017年5月20日，甲公司以一台生产设备为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该设备的账面原价为700万元，已提折旧200万元，已提减值准备30万元，公允价值为800万元，增值税率为17%。乙公司净资产的账面价值为600万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日“资本公积---资本溢价”为50万元，盈余公积为20万元。 【解析】

①长期股权投资的成本为480万元（600×80%）； ②会计分录如下：

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借：固定资产清理 470 累计折旧 200 固定资产减值准备 30 贷：固定资产 700 借：长期股权投资 480 资本公积 50 盈余公积 20 利润分配——未分配利润 56 贷：固定资产清理 470 应交税费——应交增值税（销项税额）136 （＝800×17%）

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【案例引入】2017年5月20日，甲公司以代母公司偿还负债的方式取得母公司控制的乙公司90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日此负债的债权人为丁公司，账面价值为450万元，乙公司净资产的账面价值为600万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 【解析】

①长期股权投资的入账成本 ＝600×90%＝540（万元）； ②甲公司的会计分录如下：

借：长期股权投资——乙公司 540 贷：应付账款——丁公司 450 资本公积——股本溢价 90 【理论总结】

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

合并方的一般分录如下：

借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积） ②盈余公积

③利润分配－－未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润） 贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值） 应交税费——应交增值税（销项税额） ——应交消费税

【关键考点】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额的调账顺序。

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第04讲 合并直接费用及证券发行费用的会计处理

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

【案例引入】甲、乙、丙三公司同属一个集团，丙公司持有乙公司60%的股权，甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙公司60%的股权，每股的公允价值为10元。甲公司为此支付给券商8万元的发行费用。合并日乙公司账面净资产总额为1300万元（在最终控制方合并报表中的金额）。

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【答案解析】 ①发行股票时：

借：长期股权投资 （1300×60%）780 贷：股本 600 资本公积——股本溢价 180 ②支付发行费用时：

借：资本公积――股本溢价 8 贷：银行存款 8

合并方的一般会计分录如下：

借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例） 贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本） 资本公积——股本溢价或资本溢价

（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）

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【关键考点】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额度的认定。 （3）合并直接费用及证券发行费用的会计处理原则

①同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当于发生时直接计入管理费用。

②股票发行费用应冲减“资本公积――股本溢价”，如果溢价不够冲或无溢价时则冲减留存收益。

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③债券发行费用应冲减“应付债券——利息调整”，即冲减溢价或追加折价。

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【基础知识题】2017年5月20日，甲公司以发行公司债券的方式取得母公司控制的乙公司90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。甲公司所发行的公司债券的面值为500万元，票面年利率为6%，每年末付息到期还本，甲公司另行支付发行费用2万元。合并日，乙公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值为600万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 【解析】

①长期股权投资的入账成本＝600×90%＝540（万元）； ②甲公司的会计分录如下：

借：长期股权投资——乙公司 540 贷：应付债券——面值 500 ——利息调整 40 同时，支付发行费用时：

借：应付债券——利息调整 2 贷：银行存款 2

【关键考点】合并直接费用和证券发行费用无论同一控制还是非同一控制，做法是相同的。

（4）对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：

①被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。

②被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。

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【基础知识题】甲公司2016年初自非关联方丙公司购入乙公司80%的股份，初始投资成本为1000万元，并于当日实质控制了乙公司。购买日乙公司的账面净资产为700万元，可辨认净资产的公允价值为900万元。2016年乙公司实现账面净利润300万元，基于2016年初的可辨认净资产的公允价值口径推定的当年净利润为370万元，当年乙公司分配现金股利40万元，乙公司当年无其他所有者权益变动事项。2017年初甲公司的另一子公司丁自甲公司手中购得乙公司80%的股份。 【解析】 （单位：万元）

乙公司 账面口径 700 最终控制方甲公司 认可的口径 900＋（1000－900×80%）÷80% 乙公司2016年初净资产 ＝900＋350 ＝1250 乙公司2016年的净利润 乙公司2016年的分红 2017年初乙公司净资产 丁公司长期股权投资入账成本 300 40 960 不得采纳 370 40 1580 ＝1580×80%＝1264 ? ③如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。

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【关键考点】掌握上述会计处理原则。

第05讲 非同一控制下企业合并及非合并方式取得长期股权投资的初始计量 2.非同一控制下的企业合并 （1）购买日的确认

购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 通常以法律手续办妥日或款项结清日为准。 【要点提示】掌握购买日的确认标准。

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（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则

【案例引入】 2016年1月15日甲公司以账面原价150万元、累计摊销20万元、减值准备4万元、公允价值200万元的土地使用权作为对价，自丙公司手中取得乙公司60%的股权。土地使用权转让适用的增值税率为11%，合并日乙公司账面净资产为120万元。合并当日甲公司“资本公积—资本溢价”10万元，盈余公积结存5万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 同一控制下 借：长期股权投资 72 资本公积 10 盈余公积 5 利润分配――未分配利润 61 累计摊销 20 无形资产减值准备 4 应交税费――应交增值税（销项税额） 22 【案例引入】2017年7月25日,甲公司以账面余额800万元、存货跌价准备100万元、公允价值1000万元的库存商品换取乙公司70%的股权,该商品的增值税率为17%，消费税率为5%。乙公司账面净资产为800万元。甲公司投资当日“资本公积——资本溢价”为70万元，“盈余公积”为50万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 同一控制下 借：长期股权投资 560 资本公积 70 盈余公积 50 利润分配――未分配利润 240 存货跌价准备 100 贷：库存商品 800 应交税费――应交增值税（销项税额） 170 ――应交消费税 50 非同一控制下 借：长期股权投资 1170 贷：主营业务收入 1000 应交税费――应交增值税（销项税额） 170 借：主营业务成本 700 存货跌价准备 100 贷：库存商品 800 借：税金及附加 50 贷：应交税费――应交消费税 50 借：长期股权投资 222 累计摊销 20 无形资产减值准备 4 贷：无形资产 150 应交税费――应交增值税（销项税额） 22 非同一控制下 贷：无形资产 150 营业外收入 74 【案例引入】2017年5月20日，甲公司以一台生产设备为合并对价，取得乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该设备的账面原价为700万元，已提折旧200万元，已提减值准备30万元，公允价值为800万元，增值税率为17%。乙公司净资产的账面价值为600万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日“资本公积——资本溢价”为50万元，盈余公积为20万元。

同一控制下 借：固定资产清理 470 累计折旧 200 固定资产减值准备 30 贷：固定资产 700 借：长期股权投资 480 资本公积 50 盈余公积 20 利润分配――未分配利润 56 贷：固定资产清理 470 应交税费—应交增值税（销项税额） 136（=800×17%） 非同一控制下 借：固定资产清理 470 累计折旧 200 固定资产减值准备 30 贷：固定资产 700 借：长期股权投资 936 贷：固定资产清理 800 应交税费—应交增值税（销项税额） 136（=800×17%经） 借：固定资产清理 330 贷：营业外收入 330 【案例引入】甲公司定向增发600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙公司60%的股权，每股的公允价为10元。甲公司为此支付给券商8万元的发行费用。合并日乙公司账面净资产总额为1300万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

同一控制下 借：长期股权投资 780

非同一控制下 借：长期股权投资 6000 14

贷：股本 600 资本公积――股本溢价 180 借：资本公积――股本溢价 8 贷：银行存款 8 【理论总结】

贷：股本 600 资本公积――股本溢价 5400 借：资本公积――股本溢价 8 贷：银行存款 8 ①非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。企业合并发生的审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用（同一控制下也是这样处理）。债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面值发行的应冲减盈余公积和未分配利润（同一控制下也是这样处理）。

【关键考点】掌握长期股权投资入账成本的计算、非现金资产转让损益的计算、合并直接费用和证券发行费用的会计处理。 ②无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

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（3）一般会计分录

①如果换出的是无形资产，按正常转让方式处理： 借：长期股权投资（无形资产公允价税） 累计摊销 无形资产减值准备 贷：无形资产

应交税费——应交增值税（销项税额） 营业外收入（或借记“营业外支出”）

【注】专利技术、非专利技术免征增值税，商标、著作权及特许经营权需按照6%计列销项税，土地使用权转让的增值税率为11%。

②如果换出的是固定资产，按正常转让固定资产处理： 借：固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产

借：长期股权投资（固定资产的公允价值+增值税） 贷：固定资产清理

应交税费－－应交增值税（销项税额） 借：固定资产清理 贷：营业外收入 或：

借：营业外支出 贷：固定资产清理

③如果换出的是存货，则按正常销售处理： 借：长期股权投资（存货的公允价税） 贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本

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存货跌价准备 贷：库存商品 借：税金及附加

贷：应交税费——应交消费税 ④如果是换股合并方式则应作如下处理： 借：长期股权投资（按股份的公允价值入账） 贷：股本（按股票面值入账） 资本公积——股本溢价（倒挤） 在另付发行费用时： 借：资本公积——股本溢价 贷：银行存款

（三）非企业合并形成的长期股权投资的初始计量

1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

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一般分录如下：

借：长期股权投资——某公司（应收股利） 贷：银行存款

2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或以面值发行的应冲减盈余公积和未分配利润。

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借：长期股权投资 贷：股本

资本公积——股本溢价 借：资本公积——股本溢价 贷：银行存款

原理等同于非同一控制下控股合并的换股合并。

3.债务重组、非货币性资产交换方式换入的长期股权投资 参照债务重组、非货币性资产交换章节的讲解处理。

【关键考点】非企业合并形成的长期股权投资的初始计量与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的处理原则相似，考生可对比掌握。

第06讲 长期股权投资的成本法核算

知识点 长期股权投资的后续计量

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借：长期股权投资 100 贷：银行存款 100 借：长期股权投资 100 贷：营业外收入 100

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【结论】

①资本溢价的第一个原因是为了弥补当初资本的增值额； ②资本溢价的第二个原因是为了弥补资本的质； ③初始投资人初始投资成本与其当时所占的净资产相同； ④后续投资人投资成本通常不等于投资当时所占的净资产量。

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【结论】

权益法认为，长期股权投资本质上是投资人在被投资方所拥有的净资产量，投资价值会随着被投资方净资产量的波动而波动。

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【结论】

成本法认为，长期股权投资就是一项普通资产，其与投资人在被投资方所拥有的净资产量无任何关系，其投资价值不会随着被投资方净资产量的波动而波动。当被投资方分红时确认投资收益。 一、长期股权投资核算的成本法 （一）成本法的适用范围

投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。 【要点提示】成本法与权益法的适用范围要对比掌握。 （二）成本法核算

1.初始投资时的会计处理（见长期股权投资的初始计量的讲解） 2.成本法下收到现金股利的会计处理 （1）原则规定

采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，投资方不应确认相关的投资收益。

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?

? ?

（2）被投资方分配现金股利 ①宣告时： 借：应收股利 贷：投资收益 ②发放时： 借：银行存款 贷：应收股利

【要点提示】掌握成本法的会计处理原则

第07讲 权益法的适用范围及被投资方发生盈亏时投资方的会计处理

二、长期股权投资核算的权益法 （一）权益法的适用范围

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。 【关键考点】权益法的适用范围要与成本法对比掌握。 （二）权益法核算

1.初始投资成本与被投资方公允可辨认净资产（不包括商誉）中属于投资方的部分之间的差额处理 （1）投资方拥有的被投资方公允可辨认净资产份额与初始投资成本之间的差额的处理原则

①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；

②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的账面价值。 （2）股权投资差额的账务处理

①当初始投资成本大于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时 借：长期股权投资——投资成本 贷：银行存款等

②当初始投资成本小于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时 先确认初始投资成本：

借：长期股权投资——投资成本

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贷：银行存款等 再将差额作如下处理：

借：长期股权投资——投资成本 贷：营业外收入

【关键考点】掌握被投资方公允可辨认净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之差的会计处理 2.被投资方发生盈亏时投资方的会计处理 （1）被投资方实现盈余时投资方的会计处理

①当被投资方实现盈余时，首先将此盈余口径调整为公允口径，再根据公允口径后的净利润乘以投资方的持股比例即为投资收益额，具体分录如下：

借：长期股权投资——损益调整

（被投资方实现的公允净利润×投资方的持股比例） 贷：投资收益

【教材例5-11】甲公司于20×9年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为2000万元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。 （单位：万元）

存货 固定资产 无形资产 小计 账面原价 500 1000 600 2100 200 120 320 已提折旧 公允价值 700 1200 800 2700 20 10 原预计使用年限 16 8 剩余使用年限 假定乙公司20×9年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货500万元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

甲公司在确定其应享有乙公司20×9年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：

『答案解析』 ①调整后的净利润

＝600-（700-500）×80%-（1200/16-1000/20）-（800/8-600/10）＝375（万元）； ②甲公司应享有份额＝375×30%＝112.5（万元）； ③借：长期股权投资——损益调整 112.5 贷：投资收益 112.5

②符合如下条件之一的，可按被投资方账面净利润认定投资收益： a.投资企业无法合理确定取得投资时被投资方各项可辨认资产等的公允价值； b.投资时被投资方可辨认净资产的公允价值与账面价值相差无几；

c.其他原因导致无法取得被投资方的相关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资方的净损益进行调整的。

③如果被投资方采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。

④在评估投资方对被投资方是否重大时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资方实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。

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? ?

⑤在确认应享有或应分担的被投资方净利润（或亏损）时，法规或章程规定不属于投资方的净损益应当予以剔除后计算。

? ?

（2）被投资方发生亏损时投资方的会计处理

【案例引入】甲公司2009年初取得乙公司40%的股权，初始投资成本为2 000万元，投资当日乙公司各项资产、负债公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同，乙公司2009年初公允可辨认净资产金额为 4 000万元。 （1）初始投资时甲公司的会计处理如下： 借：长期股权投资——投资成本 2 000 贷：银行存款等 2 000

（2）2009年乙公司实现净利润500万元，甲公司账务处理如下： 借：长期股权投资——损益调整 200 贷：投资收益 200

? （3）乙公司2010年亏损6 000万元,甲公司同时拥有对乙公司“长期应收款”120万元，且甲公司对乙公司亏损不负连带责任，甲公司账务处理如下：

?

借：投资收益 2 320 贷：长期股权投资——损益调整 2 200 长期应收款 120 同时，在备查簿中登记未入账亏损80万元。

（4）假如乙公司2010年亏损6 000万元，甲公司同时拥有对乙公司“长期应收款”120万元，且甲公司对乙公司亏损承担连带责任时，甲公司账务处理如下：

借：投资收益 2 400 贷：长期股权投资——损益调整 2 200 长期应收款 120 预计负债 80

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（5）乙公司2011年实现净利润900万元时，基于（4）的前提，甲公司应作如下会计处理： 借：预计负债 80 长期应收款 120 长期股权投资——损益调整 160 贷：投资收益 360 【理论总结】

①被投资方发生亏损时投资方的会计处理原则

投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（长期应收款）减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。因此，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

?

?

A.冲减长期股权投资的账面价值。

B.如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

C.在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

②?? 被投资方亏损时一般会计分录

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整 （以长期股权投资的账面价值为冲抵上限）

长期应收款（如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款） 预计负债（如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿。）

将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下反调分录： 借：预计负债（先冲当初列入的预计负债） 长期应收款（再恢复当初冲减的长期应收款）

长期股权投资——损益调整（最后再恢复长期股权投资） 贷：投资收益

【关键考点】掌握被投资方盈亏时投资方的会计处理，尤其需关注①被投资方盈亏的公允修正；②被投资方亏损时投资方冲抵科目的顺序及将来被投资方盈余时科目的反调顺序。 第08讲 权益法下未实现内部交易损益的处理、长期股权投资减值

（3）在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益

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应予抵销。

?

内部交易类型 未实现内部交易损益的界定 顺销（投资方卖商品给被投资方） 【理论总结】

逆销（被投资方卖商品给投资方） 如购入方作为存货，则指的是未将商品销售给第三方（非关联方企业）； 如购入方作为固定资产核算，则指的是未提取折旧部分 借：长期股权投资 贷：投资收益（被投资方的净利润－未实现内部交易收益）×持股比例 权益法下投资方的个别报表分录 未实现内部交易实现时： 借：长期股权投资 贷：投资收益（被投资方的净利润＋未实现内部收益的实现部分）×持股比例 ? 应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。 即：净利润+未实现内部交易损失-未实现内部交易损失的实现部分 （4）投资方与联营、合营企业之间发生的投出或出售资产的交易构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关规定进行会计处理：

①联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行会计处理，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失；

②投资方向联营、合营企业投出业务，并能对联营、合营企业实施重大影响或共同控制的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益；

?

③投资方向联营、合营企业出售业务，取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。

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3.被投资方分红时

（1）被投资方分派现金股利时

直接根据总的分红额乘以持股比例认定投资方享有的现金股利额，作如下会计处理： ①宣告时： 借：应收股利

贷：长期股权投资—— 损益调整 ②发放时： 借：银行存款 贷：应收股利

（2）被投资方分派股票股利时

由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加业主权益。因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可。

【关键考点】考生要将权益法下分红的会计处理与成本法下分红的会计处理进行对比掌握。 4.被投资方发生其他综合收益时 （1）其他综合收益的界定

①可供出售金融资产价值的暂时波动；

②权益法下被投资方其他综合收益变动时投资方“长期股权投资”价值的相应调整；

?

③持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时价值的波动； ④自用房产、存货转为公允价值模式下的投资性房地产时形成的增值额；

⑤重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。

? （2）会计分录

借：长期股权投资——其他综合收益 贷：其他综合收益 或反之。 （3）后续处理

投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分其他综合收益转入当期投资收益；

对剩余股权终止权益法核算时，将这部分其他综合收益全部转入当期投资收益。 【备注】重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动除外。 会计分录为： 借：其他综合收益

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贷：投资收益 或反之。

? 5.被投资单位除净损益、利润分配以及其他综合收益外的所有者权益的其他变动时 （1）被投资方其他所有者权益变动的内容 ①被投资单位接受其他股东的资本性投入；

②被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分； ③以权益结算的股份支付；

④其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化等。 （2）会计分录

借：长期股权投资——其他权益变动 贷：资本公积——其他资本公积 或反之。 （3）后续处理

投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益； 对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。 会计分录为：

借：资本公积——其他资本公积 贷：投资收益 或反之。

【关键考点】掌握被投资方其他综合收益及其他所有者权益变动时投资方的会计处理。

?

知识点 长期股权投资的减值

按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。 会计分录： 借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备 第09讲 长期股权投资的转换

知识点 长期股权投资的转换

（一）因增资形成的金融资产转权益法的核算

【案例引入】A公司有关金融资产投资业务资料如下：

（1）2017年1月2日，A公司以银行存款200万元购入B公司10%的有表决权股份，A公司将其划分为可供出售金融资产。 借：可供出售金融资产——成本 200 贷：银行存款 200

（2）2017年12月31日，该股票的公允价值合计为360万元。 借：可供出售金融资产——公允价值变动 160 贷：其他综合收益 160

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（3）2018年3月1日B公司宣告派发现金股利100万元。 借：应收股利 （100×10%）10 贷：投资收益 10

（4）2018年7月1日，A公司又以800万元的价格从B公司其他股东处受让取得该公司20%的股权，至此持股比例达到30%，取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项股权投资由可供出售金融资产转为采用权益法核算的长期股权投资。当日原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的公允价值为400万元。2018年7月1日B公司可辨认净资产公允价值总额为4100万元，不考虑所得税影响。 ①2018年7月1日追加投资时：

借：长期股权投资——投资成本 800 贷：银行存款 800

②2018年7月1日对原股权投资账面价值的调整。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。 借：长期股权投资——投资成本 400 贷：可供出售金融资产——成本 200 ——公允价值变动 160 投资收益 40 借：其他综合收益 160 贷：投资收益 160

改按权益法核算的初始投资成本＝原持有的股权投资的公允价值400＋新增投资成本800＝1200（万元）

③?? 追加投资时，初始投资成本1200万元，而投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额为1230万元（4100×

30%），应调整初始投资成本30万元。

借：长期股权投资——投资成本 30 贷：营业外收入 30 ④?? 【理论总结】

原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。

原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

然后，比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。

【教材案例5-17】2×09年2月，甲公司以9 000 000元现金自非关联方处取得乙公司10%的股权。甲公司根据金融工具确认和计量准则将其作为可供出售金融资产。2×11年1月2日，甲公司又以18 000 000元的现金自另一非关联方处取得乙公司15%的股权，相关手续于当日完成。当日，乙公司可辨认净资产公允价值总额为120 000 000元，甲公司对乙公司的可供出售金融资产的公允价值15 000 000元，计入其他综合收益的累计公允价值变动为6 000 000元。取得该部分股权后，甲公司能够对乙公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。 【解析】

2×11年1月2日，甲公司会计处理为：

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甲公司对乙公司股权投资的初始投资成本 =15 000 000+18 000 000=33 000 000（元）

借：长期股权投资——投资成本 33 000 000 其他综合收益 6 000 000 贷：可供出售金融资产——成本 9 000 000 ——公允价值变动 6 000 000 投资收益 6 000 000 银行存款 18 000 000

初始投资成本33 000 000元大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额30 000 000元（120 000 000×25%），所以无需调整长期股权投资的成本。

（二） 因减资造成的成本法转权益法的核算

【案例引入】 M公司2014年1月1日购入N公司80%的股份作为长期股权投资核算，以银行存款支付买价320万元，假定无相关税费。当日N公司可辨认净资产的公允价值为350万元。M公司能够控制N公司财务经营政策，采用成本法核算。M公司按净利润的10%提取法定盈余公积。 2014年N公司发生如下经济业务： ①分红40万元；

②全年实现净利润300万元；

③年末N公司持有的可供出售金融资产增值20万元。

2015年初M公司卖出N公司60%的股份，假定无相关税费，卖价290万元。至此，M公司对N公司持股比例为20%达到重大影响。

【解析一】2014年M公司成本法的会计处理 （1）初始投资时

借：长期股权投资 320 贷：银行存款 320 （2）N公司分红时 宣告时：

借：应收股利 32 贷：投资收益 32 发放时：

借：银行存款 32 贷：应收股利 32

（3）截止到2014年末M公司对N公司长期股权投资的账面余额为320万元。 （4）2015年初处置投资时

借：银行存款 290 贷：长期股权投资 ［320×（60%÷80%）］240 投资收益 50 （5）处置后剩余股份的账面余额为80万元。

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【解析二】2015年初M公司因持股比例下降对长期股权投资的核算方法由成本法改为权益法，并对2014年的成本法核算进行追溯调整，具体调整步骤如下：

追溯一：初始投资的追溯

成本法 借：长期股权投资 80 贷：银行存款 无需追溯 80 追溯分录 借：长期股权投资 80 贷：银行存款 80 占N公司可辨认净资产公允价值70万元，形成商誉10万元，无需账务处理。 权益法

假设N公司2014年初可辨认净资产公允价值为500万元，则相关解析如下： 成本法 追溯分录 借：长期股权投资 借：长期股权投资 80 借：长期股权投资 80 20 贷：银行存款 80 贷：盈余公积 占N公司可辨认净资产公允价值的份额100万元，形成贷 贷：银行存款 2 差20万元，分录如下： 80 利润分配——未分配借：长期股权投资 20 利润18 贷：营业外收入 20 权益法 【理论总结】

1.追溯认定剩余股份原投资时被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之间的差额

①初始投资成本大于被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；

②初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。相应分录如下： 借：长期股权投资 贷：盈余公积

利润分配——未分配利润

（备注：如果追溯的是当年的贷差，则应贷记“营业外收入”） 2.追溯认定成本法核算期间被投资方盈亏的影响 （续）【案例引入】

追溯二：被投资方盈亏的追溯

成本法 追溯分录 借：长期股权投资 60 无 贷：盈余公积 6 利润分配——未分配利润 54 权益法 借：长期股权投资 60 贷：投资收益 60 29

?

【理论总结】

对于购买日之后到丧失控制权之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益（截止到收回投资当年初的被投资方实现损益的归属）或投资收益（收回投资当年初至收回投资当日被投资方损益额的归属）。

被投资方实现盈余时投资方的一般分录如下：

或：

投资收益（减资当年初至减资当日被投资方损益的归属） 被投资方发生亏损时投资方的一般分录同上述分录相反。

3.追溯认定被投资方分红的影响 （续）【案例引入】

追溯三：被投资方分红的追溯

成本法 借：应收股利 8 贷：投资收益 8 追溯分录 借：盈余公积 0.8 利润分配——未分配利润 7.2 贷：长期股权投资 8 权益法 借：应收股利 8 贷：长期股权投资 8 【理论总结】 借：盈余公积

利润分配——未分配利润

（备注：如果追溯的是当年的分红影响，则应借记“投资收益”） 贷：长期股权投资

4.追溯认定被投资方其他综合收益或其他权益变动的影响 【案例引入】

追溯四：被投资方其他综合收益或其他所有者权益变动的追溯

成本法 无

追溯分录 借：长期股权投资 4 贷：其他综合收益 4 30

权益法 借：长期股权投资 4 贷：其他综合收益 4

? 至此，M公司对N公司20%长期股权投资追溯后的余额 ＝80＋60－8＋4＝136（万元）。 【理论总结】

因被投资方其他综合收益或其他所有者权益变动导致的长期股权投资价值调整，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“其他综合收益”或“资本公积——其他资本公积”，一般分录如下： 借：长期股权投资——其他综合收益 ——其他权益变动 贷：其他综合收益

资本公积——其他资本公积

? 【教材案例5-19】甲公司原持有乙公司60%的股权，能够对乙公司施加控制。2×12年11月6日，甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为30 000 000元，未计提减值准备，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的1/3出售给非关联方，取得价款18 000 000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000 000元。相关手续于当日完成，甲公司不再对乙公司实施控制，但具有重大影响。甲公司取得乙公司60%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为45 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。

自甲公司取得对乙公司长期股权投资后至部分处置投资前，乙公司实现净利润25 000 000元。其中，自甲公司取得投资日至2×12年年初实现净利润20 000 000元，假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积的交易或事项。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。

? 【解析】

甲公司有关账务处理如下： （1）确认长期股权投资处置损益。

借：银行存款 18 000 000 贷：长期股权投资——乙公司 10 000 000 投资收益 8 000 000

? （2）调整长期股权投资账面价值

剩余长期股权投资的账面价值为20 000 000元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额2 000 000元（20 000 000-45 000 000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资当期期初之间实现的净损益为8 000 000元（20 000 000×40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；处置期初至处置日之间实现的净损益2 000 000元，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。 借：长期股权投资——损益调整 10 000 000 贷：盈余公积——法定盈余公积 800 000 利润分配——未分配利润 7 200 000 投资收益 2 000 000

? （三）因减资造成的权益法转换为金融资产的核算

? 【案例引入】

（1）2012年1月1日，甲公司以银行存款1 000万元购入A公司40%的股权，对A公司具有重大影响，A公司可辨认净资产的公允价值为2 000万元；

借：长期股权投资——投资成本 1 000 贷：银行存款 1 000 （2）2012年A公司全年实现净利润500万元； 借：长期股权投资——损益调整 200 贷：投资收益 200 （3）2012年末A公司可供出售金融资产增值了100万元；

31

借：长期股权投资——其他综合收益 40 贷：其他综合收益 40

? （4）2013年1月1日，甲公司出售其持有的A公司30%的股权，出售股权后甲公司持有A公司10%的股权，对原有A公司不具有重大影响，改按可供出售金融资产进行会计核算。出售取得价款为1 200万元，剩余10%的股权公允价值为400万元。

①出售时（出售时长期股权投资的账面价值构成为：投资成本1 000万元、损益调整200万元、其他综合收益40万元）

借：银行存款 1 200 贷：长期股权投资——投资成本 （1 000×30%/40%）750 ——损益调整 （200×30%/40%）150 ——其他综合收益 （40×30%/40%）30 投资收益 270

? ②在丧失共同控制或重大影响之日，剩余股权的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。 借：可供出售金融资产 400 贷：长期股权投资——投资成本 （1 000－750）250 ——损益调整 （200－150）50 ——其他综合收益 （40－30）10 投资收益 90

? ③原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。 借：其他综合收益 40 贷：投资收益 40

? 【理论总结】

原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。

原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。

? 【教材案例5-18】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2×12年10月，甲公司将该项投资中的60%出售给非关联方，取得价款32 000 000元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为48 000 000元，其中投资成本39 000 000元，损益调整为4 500 000元，其他综合收益为3 000 000元（为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为1 500 000元；剩余股权的公允价值为21 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。

? 【解析】甲公司的账务处理如下： （1）确认有关股权投资的处置损益

借：银行存款 32 000 000

贷：长期股权投资——投资成本 23 400 000（39 000 000×60%） ——损益调整 2 700 000（4 500 000×60%） ——其他综合收益 1 800 000（3 000 000×60%） ——其他权益变动 900 000（1 500 000×60%） 投资收益 3 200 000

? （2）将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益 借：其他综合收益 3 000 000 贷：投资收益 3 000 000

（3）将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益

32

借：资本公积——其他资本公积 1 500 000 贷：投资收益 1 500 000

? （4）剩余股权投资转为可供出售金融资产

借：可供出售金融资产 21 000 000 贷：长期股权投资——投资成本 15 600 000 ——损益调整 1 800 000 ——其他综合收益 1 200 000 ——其他权益变动 600 000 投资收益 1 800 000

? （四）因减资造成的成本法转金融资产的核算

? 【案例引入】甲公司2014年初自非关联方购入乙公司80%的股份，初始投资成本为1 000万元，当日乙公司可辨认净资产的公允价值为900万元。2014年5月12日乙公司宣告分红30万元，于6月4日发放。2014年乙公司实现净利润200万元，2014年末乙公司实现其他综合收益100万元。2015年8月1日甲公司将乙公司70%的股份卖给了非关联方，售价为900万元，假定无相关税费。甲公司持有的乙公司剩余股份当日公允价值为130万元。

? 【解析】

①2014年初甲公司购入乙公司80%股份时 借：长期股权投资 1 000 贷：银行存款 1 000 ②2014年5月12日乙公司宣告分红时 借：应收股利 24 贷：投资收益 24

? ③2014年6月4日乙公司发放红利时 借：银行存款 24 贷：应收股利 24 ④2015年8月1日甲公司处置乙公司股份时 借：银行存款 900 贷：长期股权投资 （1 000/8×7）875 投资收益 25

? ⑤准则规定，2015年8月1日甲公司持有的乙公司剩余股份由长期股权投资转为可供出售金融资产，即假定先售出长期股权投资，再购入可供出售金融资产，其价值差额列入投资收益。 借：可供出售金融资产 130 贷：长期股权投资（1 000/8×1）125 投资收益 5

? 【理论总结】根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》准则规定，原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。

? 【教材案例5-21】甲公司持有乙公司60%的有表决权股份，能够对乙公司实施控制，对该股权投资采用成本法核算。2×12年8月，甲公司将该项投资中的80%出售给非关联方，取得价款90 000 000元，相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为90 000 000元，剩余股权投资的公允价值为22 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。

? 【解析】甲公司有关账务处理如下： （1）确认有关股权投资的处置损益

借：银行存款 90 000 000

33

贷：长期股权投资——乙公司 72 000 000 投资收益 18 000 000

（2）剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为22 000 000元，账面价值为18 000 000元，两者差异应计入当期投资收益

借：可供出售金融资产 22 000 000 贷：长期股权投资——乙公司 18 000 000 投资收益 4 000 000

? 第10讲 同一控制下多次交易分步实现企业合并的会计处理

（五）个别报表角度下多次交易分步实现企业合并的会计处理 1.同一控制下企业合并的会计处理

?

?

【案例引入――因增资造成的金融资产转成本法】

? 甲公司2014年1月1日购买了同一集团乙公司10%的股份，初始取得成本为200万元，按可供出售金融资产核算，2014年末该权益性投资的公允价值为210万元。2015年5月1日甲公司又以银行存款购得乙公司50%的股份，初始成本为386万元，完成对乙公司的合并。合并日原股权投资的公允价值为222万元。合并当日乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为860万元。甲公司2015年5月1日资本公积结余35万元，盈余公积结存12万元。上述合并不属于一揽子交易。

? 『答案解析』

①2014年初甲公司购买乙公司10%股份时 借：可供出售金融资产 200 贷：银行存款 200 ②2014年末甲公司持有的乙公司股份增值时 借：可供出售金融资产 10 贷：其他综合收益 10

? ③2015年5月1日甲公司追加投资时： 借：长期股权投资 386 贷：银行存款 386 ④原10%股份由可供出售金融资产转为长期股权投资 借：长期股权投资 210 贷：可供出售金融资产 210

?

34

? ⑤合并当日甲公司长期股权投资的账面余额＝210＋386＝596（万元）；

⑥合并当日甲公司在乙公司最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值中所占份额＝860×60%＝516（万元）； ⑦甲公司基于⑤⑥作如下调整分录： 借：资本公积 35 盈余公积 12 利润分配——未分配利润 33 贷：长期股权投资 80

? 【案例引入――因增资造成的权益法转成本法】

? 2012年1月1日，H公司取得同一控制下的A公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对A公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，A公司可辨认净资产账面价值为22 000万元（假定与公允价值相等）。2012年A公司实现净利润600万元，2012年末A公司因持有的可供出售金融资产增值形成“其他综合收益”400万元，无其他所有者权益变动。

2013年1月1日，H公司以定向增发2 000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下另一企业所持有的A公司40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，H公司能够对A公司实施控制。 当日，A公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23 000万元。假定H公司和A公司采用的会计政策和会计期间相同。H公司和A公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。H公司有关会计处理如下：

? 【答案及解析】

①2012年初H公司的会计处理

借：长期股权投资——投资成本 6 000 贷：银行存款 6 000 ②2012年A公司实现净利润600万元时 借：长期股权投资——损益调整 150 贷：投资收益 150

? ③2012年A公司形成其他综合收益时 借：长期股权投资——其他综合收益 100 贷：其他综合收益 100

④2013年初合并日长期股权投资的余额应修正14 950万元，即合并日H公司享有A公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额14 950万元（23 000×65%）； ⑤H公司定向增发股份时会计处理

借：长期股权投资 14 950 贷：长期股权投资——投资成本 6 000 ——损益调整 150 ——其他综合收益 100 股本 2 000 资本公积——股本溢价 6 700

? 【拓展】如果2013年初H公司是以库存商品为对价换入A公司40%的股份，库存商品的账面余额为5000万元，公允价值6000万元，增值税率17%，消费税率10%，则2013年初账务处理如下： 借：长期股权投资 14950

贷：长期股权投资——投资成本 6000 ——损益调整 150

35

——其他综合收益 100 库存商品 5000 应交税费――应交增值税（销项税额） 1020 ――应交消费税 600 资本公积――股本溢价 2080

? 【理论总结】 （1）会计处理原则

企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：

①在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。

②合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

? ③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。

其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

?

?

? 第11讲 非同一控制下多次交易分步实现企业合并、长期股权投资的处置

2.非同一控制下企业合并的会计处理

? 【案例引入――因增资造成的权益法转成本法】

? 2013年1月1日，甲公司购入乙公司30%的股权。初始投资成本为1 000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为3 000万元。2013年乙公司分红50万元，实现净利润200万元，其他综合收益100万元。2014年初甲公司以1 300

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万元的代价自非关联方购入乙公司40%的股份完成对乙公司的控股合并，因甲公司与乙公司合并前不属于同一集团，因此该合并应定义为非同一控制下的企业合并，且此次合并过程不属于一揽子交易。

? 【解析】

①2013年末权益法下长期股权投资余额为1 075万元，其中“投资成本”明细账为1 000万元；“损益调整”明细账为45万元；“其他综合收益”明细账为30万元。 ②追加投资时

借：长期股权投资 1 300

贷：银行存款 1 300 ③原权益法转为成本法时 借：长期股权投资 1 075

贷：长期股权投资——投资成本 1 000 ——损益调整 45 ——其他综合收益 30

【教材案例5-4】2×08年1月1日，A公司以现金45 000 000元自非关联方处取得了B公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为210 000 000元。2×10年7月1日，A公司另支付现金120 000 000元，自另一非关联方处取得B公司40%的股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为60 000 000元，账面价值为52 500 000元，A公司确认与B公司权益法核算相关的累计其他综合收益为6 000 000元，其他所有者权益变动1 500 000元；

B公司可辨认净资产公允价值为270 000 000元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。

? 【解析】购买日前，A公司持有B公司的投资作为对联营企业的投资进行会计核算，购买日前A公司原持有股权的账面价值为52 500 000元（45 000 000+6 000 000+1 500 000）； 本次投资支付对价的公允价值为120 000 000元；

购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为172 500 000元（52 500 000+120 000 000）；

购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益6 000 000元以及其他所有者权益变动1 500 000元在购买日均不进行会计处理。

? 【案例引入――因增资造成的金融资产转成本法】

? 甲公司2014年初购入乙公司10%的股份，作为可供出售金融核算，初始成本为200万元，2014年乙公司分红60万元，2014年末此股份的公允价值为260万元。2015年4月3日甲公司又自非关联方购入乙公司50%的股份，初始成本为1200万元，当日甲公司完成了对乙公司的控制，此次合并过程不属于一揽子交易，当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2200万元，原10%股份的公允价值为270万元。

? 【解析】

（1）甲公司2014年账务处理如下： ①初始投资时

借：可供出售金融资产——成本 200 贷：银行存款 200 ②甲公司针对乙公司分红的会计处理 宣告分红时：

借：应收股利 6 贷：投资收益 6 收到股利时：

37

借：银行存款 6 贷：应收股利 6

? ③2014年末可供出售金融资产增值时

借：可供出售金融资产——公允价值变动 60 贷：其他综合收益 60

? （2）甲公司2015年4月3日的会计处理

①将可供出售金融资产按公允价值转为长期股权投资 借：长期股权投资 270

贷：可供出售金融资产 260 投资收益 10 同时：

借：其他综合收益 60

贷：投资收益 60 ②新购50%股份时

借：长期股权投资 1 200

贷：银行存款 1 200

? 【教材案例5-5】2×08年1月1日，A公司以每股6元的价格购入某上市公司B公司的股票2 000 000股，并由此持有B公司5%的股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。2×10年1月1日，A公司以现金150 000 000元为对价，向B公司大股东收购B公司50%的股权，相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司5%的股权和后续购买50%的股权不构成“一揽子交易”，A公司取得B公司控制权之日为2×10年1月1日，B公司当日股价为每股6.5元，B公司可辨认净资产的公允价值为240 000 000元，不考虑相关税费等其他因素影响。

? 【解析】购买日前，A公司持有对B公司的股权投资作为可供出售金融资产进行会计处理，购买日前A公司原持有可供出售金融资产的账面价值为13 000 000元（6.5×2 000 000）； 本次追加投资支付对价的公允价值为150 000 000元；

购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为163 000 000元（150 000 000+13 000 000）；

购买日前A公司原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为1 000 000元[（6.5-6）×2 000 000]，购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。

? 借：长期股权投资 163 000 000 贷：可供出售金融资产——成本 12 000 000 ——公允价值变动 1 000 000 银行存款 150 000 000 借：其他综合收益 1 000 000 贷：投资收益 1 000 000

? 【理论总结】

企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

其中，形成控股合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日长期股权投资的初始投资成本，为原权益法下的账面价值加上购买日为取得新的股份所支付对价的公允价值之和。相关其他综合收益应当在处置该项投资时转入处置期间损益，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。

? 其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法的，其他综合收益和其他所有者权益变动应按比例结转，处置后剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益变动应全部结转。

?

38

?

?

购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。

? 【考点经纬】不是“一揽子”交易的多次交易完成企业合并的会计处理原则对比 （1）金融资产转成本法

原金融资资产转长期股权投资的口径 合并类型 成本法下长期股投资初始成本的确认 被合并方账面净资产×持有比例 原其他综合收益的处理 金融资产的账面价值+追加投资的账面代价 以账面口径转长期股权投资 合并日不转投资收益，等到处置投资时转投资收益。 同一控制 其差额调整“资本公积”、“盈余公积”和“利润分配――未分配利润” 非同一控制 金融资产的公允价值+新增初始投资成以公允口径转长期股权投本（公允代价） 资，其差额入投资收益 合并日转投资收益 （2）权益法转成本法

原其他综合收益、资本公积的处理 合并类型 成本法下长期股投资初始成本 被合并方账面净资产×持有比例 原权益法转成本法的口径 权益法下的账面价值+追加投资的账面代价 合并日不转投资收益，等到处置是投资时再按相关准则处理。 同一控制 其差额调整“资本公积”、“盈余公积”和以原账面口径结转 “利润分配――未分配利润” 非同一控制 权益法下的账面价值+新增初始投资成本（公允代价） ? （六）因其他投资人的注资造成的本投资方的持股比例下降，由控制转为共同控制或重大影响，相应将原成本法口径追溯为权益法。

【案例引入】2016年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立丁公司，丁公司成立当日实收资本为1000万元，甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%，甲公司控制丁公司，乙公司对丁公司有重大影响。2016年丁公司实现公允净利润100万元，截止年末因可供出售金融资产形成其他综合收益80万元。2017年1月1日，乙公司对丁公司增资900万元，形成在丁公司追加资本额600万元，资本溢价300万元。至此，甲公司持股比例由80%下降为50%，丧失控制权，但仍对丁公司有共同控制权。

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?

【解析】

（1）按照新的持股比例确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额＝900×50%＝450（万元）； （2）应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值＝800×30%/80%＝300（万元）；

? （3）应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额为150万元（450－300）应计入当期投资收益。 借：长期股权投资 450 贷：长期股权投资 300 投资收益 150 （4）长期股权投资账面价值 ＝800＋150＝950（万元）

? （5）新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整 ①追溯一：初始投资的追溯

因初始投资成本等于所占的公允可辨认净资产份额，无股权投资差额，无需追溯。 ②追溯二：成本法下被投资方净利的追溯

借：长期股权投资 50（＝100×50%） 贷：盈余公积 5 利润分配――未分配利润 45 ③追溯三：成本法下被投资方其他综合收益的追溯 借：长期股权投资 40（＝80×50%） 贷：其他综合收益 40

（6）最终，甲公司长期股权投资账面价值＝800+50+40+150＝1040（万元）。

? 【理论总结】在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

? 知识点 长期股权投资的处置 1.会计处理原则

企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原计入其他综合收益、资本公积——其他资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自其他综合收益、资本公积——其他资本公积转入当期损益。

注意：因被投资单位设定受益计划净负债或净资产变动而确认的其他综合收益，不转入投资收益。

? 2.成本法下处置长期股权投资的一般分录 借：银行存款

长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 投资收益（倒挤）

3.权益法下处置长期股权投资的一般分录 借：银行存款

长期股权投资减值准备

40

资本公积——其他资本公积（如为借方余额则应在贷方冲减） 其他综合收益（如为借方余额则应在贷方冲减） 贷：长期股权投资——投资成本 ——损益调整

——其他权益变动（如为贷方余额则应在借方冲减） ——其他综合收益（如为贷方余额则应在借方冲减） 投资收益（倒挤）

? 【要点提示】权益法下长期股权投资处置时“其他综合收益”及“资本公积——其他资本公积”转“投资收益”的会计处理。

【教材案例5-22】甲公司持有乙公司40%的股权并采用权益法核算。2×09年7月1日，甲公司将乙公司20%的股权出售给非关联的第三方，对剩余20%的股权仍采用权益法核算。甲公司取得乙公司股权至2×09年7月1日期间，确认的相关其他综合收益为8 000 000元（为按比例享有的乙公司可供出售金融资产的公允价值变动），享有乙公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权

? 【解析】由于甲公司出之后的剩余股权仍采用权益法核算，因此相关的其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，甲公司有关账务处理如下：

借：其他综合收益 4 000 000 资本公积——其他资本公积 1 000 000

贷：投资收益 5 000 000

假设，2×09年7月1日，甲公司将乙公司35%的股权投资出售给非关联的第三方，剩余5%股权作为可供出售金融资产核算。由于甲公司处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，因此相关的其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。甲公司有关账务处理如下： 借：其他综合收益 8 000 000 资本公积——其他资本公积 2 000 000

贷：投资收益 10 000 000

? 第12讲 合营安排概述

知识点 合营安排 （一）合营安排概述

【案例引入】A公司和B公司共同出资建立了C公司。C公司在章程中规定，C公司的所有重大决策须经A公司和B公司均同意方可作出。除章程外，A公司和B公司并未订立其他协议以管理公司C的活动。

【解析】C公司的章程就是相关约定，A、B均受此约定的约束对C的所有重大决策共同作出决断，C公司就属于合营安排。

1.合营安排的概念

合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。 2.合营安排的特征

（1）各参与方受到该安排的约束

①合营安排通过相关约定对各参与方予以约束。

②相关约定，是指据以判断是否存在共同控制的一系列具有执行力的合约。 形式上 合同、协议、会议纪要、契约等，也包括对该安排构成约束的法律形式本身。 对合营安排的目的、业务活动及期限的约定 内容上 对合营安排的治理机构（如董事会或类似机构）成员的任命方式的约定 对合营安排相关事项的决策方式的约定，包括哪些事项需要参与方决策、参与方的表决权情况、决策事项所需的表决权比例等内容，合营安排相关事项的决策方式是分析是否存在共同控制的重要因

41 素。 对参与方需要提供的资本或其他投入的约定 对合营安排的资产、负债、收入、费用、损益在参与方之间的分配方式的约定 （2）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制

【案例解析】A公司、B公司、C公司对D公司的表决权比例分别为50%、40%及10%。D公司的主要经营活动为医药产品的研发、生产、销售及相关健康产品服务，其最高权力机构为股东会，所有重大决策需要75%以上表决权通过方可做出。 【解析】A公司、B公司合计拥有D公司90%的表决权，超过了75%的表决权要求，当且仅当A公司、B公司均同意时，D公司的重大决策方能表决通过，C公司的意愿并不能起到影响表决是否通过的决定性作用。因此D公司为一项合营安排，没有任何一方能够单独控制D公司，A公司与B公司对D公司实施共同控制，C公司虽然作为D公司的股东，属于该合营安排的一方，但并不具有共同控制权。

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3.合营安排的认定 （1）共同控制

共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

【备注】相关活动是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

? ①集体控制

如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。

a.集体控制不是单独一方控制。

如果一组参与方或所有参与方联合起来才能够主导该安排中的相关活动，则为集体控制。

b.尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合。

? 【案例解析】假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%、30%、20%和10%的表决权股份，E公司相关活动的决策需要85%以上表决权通过方可做出。 【解析】E公司的表决权安排使得：

一是，A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能单独控制E公司。

二是，参与方组合可能的形式有很多种，但A公司、B公司、C公司联合起来（40%＋30%＋20%＝90%）即可控制E公司，且A公司、B公司、C公司是联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合。因此，称A公司、B公司、C公司集体控制E公司，而不是A公司、B公司、C公司、D公司集体控制E公司。

? 【案例解析】沿用上例资料，所不同的是，假定E公司相关活动的决策需要95%以上表决权通过方可做出。 【解析】E公司的表决权安排使得

一是，A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能单独控制E公司

二是，必须由所有参与方（A公司、B公司、C公司、D公司）联合起来才能控制E公司，且所有参与方是联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合。因此，称所有参与方集体控制E公司。

? c.能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个。

【案例解析】假定一项安排涉及三方：A公司在该安排中拥有50%的表决权股份，B公司和C公司各拥有25%的表决权股份。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，该安排相关活动决策至少需要75%的表决权通过方可做出。

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尽管A公司拥有50%的表决权，但是A公司没有控制该安排，因为A公司对安排的相关活动做出决策需要获得B公司或C公司的同意。

【解析】A公司和B公司的组合或A公司和C公司的组合均可集体控制该安排。这样，存在多种参与方之间的组合能够达到75%表决权的要求。在此情况下，该安排要成为合营安排，需要在相关约定中指明哪些参与方一致同意才能对相关活动做出决策。

【提示】合营安排中的集体控制是排他的，即只有一种最小组合。

? ②相关活动的决策

当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。

存在共同控制时，有关合营安排相关活动的所有重大决策必须经分享控制权的各方一致同意。一致同意的规定保证了对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面做出决策。

【案例解析】假定一项安排涉及三方：A公司、B公司、C公司在该安排中拥有的表决权分别为50%，30%和20%。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，相关活动的决策需要75%以上的表决权通过方可做出。

【解析】A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当A公司、B公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。因此A公司、B公司对安排具有共同控制权。

? 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。即，共同控制合营安排的参与方组合是唯一的。

【案例解析】A公司、B公司、C公司、D公司各持有E公司25%的表决权。E公司的主要经营活动为房屋建筑工程总承包、设计及专业施工，其最高权力机构为股东会，相关活动的决策需要60%以上的表决权通过方可作出。 【解析】集体控制的组合方式不仅一种，所以A公司、B公司、C公司、D公司对E公司均被推定为具有重大影响。

? ③争议解决机制

在分析合营安排的各方是否共同分享控制权时，要关注对于争议解决机制的安排。

如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具备“一票通过权”或者潜在表决权等特殊权力，则需要仔细分析，很可能具有特殊权力的一方实质上具备控制权。

【案例解析】A公司与B公司各持有C公司50%的股权，C公司的主要经营活动为家用电器、电子产品及配件等的连锁销售和服务。根据C公司的章程以及A公司、B公司之间签订的合资协议，C公司的最高权力机构为股东会。所有重大事项均须A公司、B公司派出的股东代表一致表决通过。如：若双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时，A公司股东代表享有“一票通过权”，即最终以A公司的股东代表的意见为最终方案。

【解析】由于A公司实质上可以单方面主导C公司相关活动的决策，因此A公司具有控制权，C公司并非合营安排。

? 在分析争议解决机制时，还需要关注参与方是否拥有期权等潜在表决权。

【案例解析】沿用上例资料，所不同的是，A公司并不享有“一票通过权”而是持有购买B公司持有的C公司全部50%股权的期权。当A公司、B公司双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时，A公司可以随时行使该期权。期权的行权价格以行权时点C公司股权的公允价值为依据确定。

【解析】当A公司、B公司意见不一致时，A公司可以随时通过买断B公司持有的C公司股权的方式，使A公司的决定得到通过，且期权的行权价格和条件并未被设定为具有实质性障碍。在这种情况下，若无其他相反证据，A公司实质上对C公司具有控制权。

? ④仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制

a.保护性权利是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利。保护性权利通常只能在合营安排发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对合营安排拥有权力，也不能阻止其他参与方对合营安排拥有权力。

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? b.对于某些安排，相关活动仅在特定情况或特定事项发生时开展。例如，某些安排在设计时就确定了安排的活动及其回报，在特定情况或特定事项发生之前不需要进行重大决策。这种情况下，权利在特定情况或特定事项发生时方可行使并不意味该权利是保护性权利。

c.如果一致同意的要求仅仅与向某些参与方提供保护性权利的决策有关，而与该安排的相关活动的决策无关，那么拥有该保护性权利的参与方不会仅仅因为该保护性权利而成为该项安排的合营方。因此，在评估参与方能否共同控制合营安排时，必须具体区别参与方持有的权利是否为保护性权利，该权利不影响其他参与方控制或共同控制该安排。

? 【案例解析】A公司、B公司、C公司签订了一份合同，设立某法人主体从事汽车的生产和销售。合同中规定，A公司、B公司一致同意即可主导该主体的所有相关活动，并不需要C公司也表示同意，但若主体资产负债率达到50%,C公司具有对该主体公开发行债券或权益工具的否决权。

【解析】由于公开发行债券或权益工具通常代表了该主体经营中的根本性改变，因而是保护性权利。由于合同明确规定需要A公司和B公司的一致同意才能主导该主体的相关活动，因而A公司和B公司能够共同控制该主体。尽管C公司也是该主体的参与方，但由于C公司仅对该主体拥有保护性权利，因此C公司不是共同控制该主体的参与方。

? （2）合营安排中的不同参与方

只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认定为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制。对合营安排享有共同控制的参与方（分享控制权的参与方）被称为“合营方”；对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”。

【案例解析】假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%、30%、20%和10%的表决权股份，E公司相关活动的决策需要85%以上表决权通过方可做出。 【解析】E公司的表决权安排使得：

一是，A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能单独控制E公司。

二是，参与方组合可能的形式有很多种，但A公司、B公司、C公司联合起来（40%＋30%＋20%＝90%）即可控制E公司，且A公司、B公司、C公司是联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合。因此，称A公司、B公司、C公司集体控制E公司，D公司为E公司的非合营方。 【要点提示】掌握合营安排的界定。

? 第13讲 合营安排的分类

（二）合营安排的分类

1.合营安排分为共同经营和合营企业。 （1）共同经营

指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。 （2）合营企业

是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。 2.合营安排类别的鉴定 （1）单独主体

具有可单独辨认的资产、负债、收入、费用、财务安排和会计记录，并且具有一定法律形式的主体，构成法律认可的单独可辨认的财务架构。

包括有限责任公司、合伙企业、合作企业等。某些情况下，信托、基金也可被视为单独主体。 2.合营安排未通过单独主体达成

当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。在这种情况下，合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，同时，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任，因此该合营安排应当划分为共同经营。

? 3.合营安排通过单独主体达成 （1）分析单独主体的法律形式

各参与方应当根据该单独主体的法律形式，判断该安排是赋予参与方享有与安排相关资产的权利、并承担与安排相

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关负债的义务，还是赋予参与方享有该安排的净资产的权利。也就是说，各参与方应当依据单独主体的法律形式判断是否能将参与方和单独主体分离。例如，各参与方可能通过单独主体执行合营安排，单独主体的法律形式决定在单独主体中的资产和负债是单独主体的资产和负债，而不是各参与方的资产和负债。在这种情况下，基于单独主体的法律形式赋予各参与方的权利和义务，可以初步判定该项安排是合营企业。

在各参与方通过单独主体达成合营安排的情形下，当且仅当单独主体的法律形式没有将参与方和单独主体分离（即单独主体持有的资产和负债是各参与方的资产和负债）时，基于单独主体的法律形式赋予参与方权利和义务的判断，足以说明该合营安排是共同经营。

? （2）分析合同安排

当单独主体的法律形式并不能将合营安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方时，还需要进一步分析各参与方之间是否通过合同安排赋予该安排的参与方对合营安排资产的权利和对合营安排负债的义务。合同安排中常见的某些特征或者条款可能表明该安排为共同经营或者合营企业。共同经营和合营企业的一些普遍特征的比较包括但不限于下表所列：

共同经营和合营企业对比表

对比项目 共同经营 合营企业 参与方对合营安排有关的净资产享有权利，合营安排的条款 参与方对合营安排的相关资产享有权利并对相即单独主体（而不是参与方），享有与安排相关负债承担义务 关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务 对资产的权利 参与方按照约定的比例分享合营安排的相关资资产属于合营安排自身，参与方并不对资产产的全部利益（例如，权利、权属或所有权等） 享有权利 参与方按照约定的比例分担合营安排的成本、费对负债的义务 用、债务及义务。第三方对该安排提出的索赔要求，参与方作为义务人承担赔偿责任 合营安排建立了各参与方按照约定的比例（例如按照各自所耗用的产能比例）分配收入和费用的收入、费用及损益 机制。某些情况下，参与方按约定的份额比例享各参与方按照约定的份额比例享有合营安排有合营安排产生的净损益不会必然使其被分类产生的净损益 为合营企业，仍应当分析参与方对该安排相关资产的权利以及对该安排相关负债的义务 担保 参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营 合营安排对自身的债务或义务承担责任。参与方仅以其各自对该安排认缴的投资额为限对该安排承担相应的义务。合营安排的债权方无权就该安排的债务对参与方法进行追索 ? （3）分析其他事实和情况

如果一项安排的法律形式与合同安排均没有将该安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方，则应考虑其他事实和情况，包括合营安排的目的和设计，其与参与方的关系及其现金流的来源等。 如果合营安排具备如下特征，则表明此安排是共同经营：

①各参与方实质上有权享有，并有义务接受由该安排资产产生的几乎所有经济利益（从而承担了该经济利益的相关风险，如价格风险、存货风险、需求风险等），如该安排所从事的活动主要是向合营方提供产出等；②持续依赖于合营方清偿该安排活动产生的负债，并维持该安排的运营。

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? 【考点经纬】

【要点提示】掌握合营安排的分类。

? （三）关于共同经营参与方的会计处理 1.共同经营中，合营方的会计处理 （1）一般会计处理原则

合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：一是确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；二是确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；三是确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；四是按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；五是确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。

? （2）合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理

合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时），应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。交易表明投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称“资产减值损失准则”）等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。 （3）合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理

合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合《企业会计准则第8号――资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。

? 2.对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则

对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。即，共同经营的参与方，不论其是否具有共同控制，只要能够享有共同经营相关资产的权利、并承担共同经营相关负债的义务，对在共同经营中的利益份额采用与合营方相同的会计处理。否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理；如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。

? （四）关于合营企业参与方的会计处理

合营企业中，合营方应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定核算其对合营企业的投资。 对合营企业不享有共同控制的参与方（非合营方）应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理：对该合营企业具有重大影响的，应当按照长期股权投资准则的规定核算其对该合营企业的投资；对该合营企业不具有重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则的规定核算其对该合营企业的投资。 【要点提示】掌握合营安排的会计处理。

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? 关键考点小结 1.长期股权投资分类

? 2.同一控制下控股合并形成的长期股权投资的会计处理

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? 3.非同一控制下控股合并形成的长期股权投资的会计处理

? 4.合并直接费用、证券发行费用的会计处理

? 5.对联营企业、合营企业的长期股权投资的会计处理

? 6.成本法下的会计处理 （1）现金股利入投资收益

（2）被投资方股票股利、盈余公积转增资本等所有者权益内部结构调整时，投资方不作处理。

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? 7.权益法下的会计处理 （1）初始投资时

? （2）被投资方盈亏时 ①一般处理原则

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②特殊处理原则

? （3）被投资方分红时

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（4）被投资方其他综合收益时

? （5）被投资方其他所有者权益变动时

（6）持股比例变化仍然用权益法核算的会计处理

? 8.长期股权减值的会计处理 借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备 此减值损失不得恢复。

? 9.长期股权投资核算方法的转换 （1）多次交易完成企业合并的会计处理

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