会计与税法的差异与纳税调整（打印）

会计与税法的差异及纳税调整

讲课提纲

第一章 会计与税法差异的概述

第二章 存货准则与税法差异分析及纳税调整

第三章 长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整 第四章 投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整 第五章 固定资产准则与税法差异分析及纳税调整 第六章 无形资产准则与税法差异分析及纳税调整

第七章 非货币性资产交换准则与税法差异分析及纳税调整 第八章 职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整

第九章 收入准则与税法差异分析及纳税调整（含政府补助） 第十章 金融工具确认和计量准则与税法差异分析及纳税调整 第一章 会计与税法差异的概述

提纲：

一、会计与税法产生差异的根源

（一）会计目标与税收立法宗旨比较 （二）会计核算的基础与税法比较

（三）会计核算的计量属性与税法比较

（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较 二、会计与税法差异的处理方法 （一）纳税调整 （二）所得税会计

一、会计与税法产生差异的根源 （一）会计目标与税收立法宗旨比较

会 计 提供会计信息 反映受托责任 差异分析：例1，企业销售商品时向客户收取的违约金的处理；例2，房地产企业向业主销售开发产品时为有关部门代收的初装费等处理。 相关分析

?（1）增值税：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。但不包括销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购臵税、车辆牌照费。 ?（2）营业税。除了维修基金（国税发[2004]69号文件）、代收的契税、印花税以外，其余的代收费用一律缴纳营业税。企业可以运用代理业进行规避。（国

税 法 保证财政收入 1

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税发[1995]76号、国税函[2007]908号文件）

?（3）土地增值税：根据财税[1995]48号文件规定，关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题，代收费用不纳入价内的话，不交纳土地增值税，纳入价内既作收入也做扣除项目，但是不得作为加计20%的基数。

?问：销售方向购买方收取的延期付款罚息是否应当征收增值税？另外关于延期付款罚息销售方出具什么发票给购买方呢？发票上项目开具什么呢？

?答：货物销售活动中，销售方向购买方收取的延期付款利息属于价外费用，应作为销售额的组成部分，按规定计算缴纳增值税。销售方可以向购买方开具销售发票，若购买方为一般纳税人，可开具增值税专用发票。发票上项目可开具延期付款利息。 国家税务总局 2008/01/14 法规条文

??增值税暂行条例实施细则?第十二条 ：

?条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、

基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、（新增）滞纳金、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。 法规条文

?新?营业税暂行条例实施细则?第十三条 ：

?条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还

利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。

（二）会计核算的基础与税法比较 会 计 权责发生制 税 法 ①类似会计做法； ②税法偶尔也采用收付实现制。 差异分析： （1）纳税必要资金原则 （2）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制。 ?（1）纳税必要资金原则；

?当纳税人有较强的支付能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所

得，在税收上也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无支付能力时，即使在会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税收上也可考虑

按收付实现制不征收税款入库。

?比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理完工决算的情况下，

在会计上未确认为收入时，也应当对预售收入征收所得税。

?比如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确定收入的实现等等。

?（2）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制；

?如税法规定：利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现等。 相关分析

??企业所得税实施条例?第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发

生制为原则。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。预提费用分为两种：

第一、有法定义务的，预提可以进费用，年末无须支付。如银行贷款利息。 第二、推定义务的：如产品保修费用。在次年5月31日取得票据的可列支，否则就是先调增，在次年发生时调减。

?思考：甲企业2008年5月1日向银行贷款1000万元，按银行利率预提利息30万元，贷款期限5年，到期一次性还本付息。： ?借：财务费用30

? 贷：长期借款——应计利息30

?问1：是否可以在2008年度税前扣除？

?答：2008年度准予扣除，不需要纳税调整。

?遵循实施条例第9条规定，按权责发生制原则准予扣除，不需要纳税调整。但以后年度实际支付利息时，如果没有取得合法有效的扣除凭证，还必须重新调整2008年度的应纳税所得额30万元，并计算出少缴的所得税=30*25%=7.5万元

?思考：甲企业2008年度销售某产品的销售收入为1000万元，合同约定，该批产品实现3年保修，预计保修费用21万元。

?问1：这21万元的预计保修费用会计上应当计入2008年度的所得还是分摊到3个年度？

?权责发生制：不包括预计费用 ?借：销售费用 21

? 贷：预计负债—预计保修费用21

?问2：2008年度确认的21万元的保修费用是否可以税前扣除？ ?答：不可以。应当纳税调增2008年度应纳税所得额21万元。 ?申报：

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?与各项准备金的纳税调整一样。

?（1）附表二第28行：填报21万元，结转到主表第4行填报21万元； ?（2）纳税调整：

?附表十第15行“其他”——第1列：0；——第2列：0——第3列填报21

万元——第4列：21万元——第5列：21万元。

?结转到附表三第49行第3列纳税调增。

?假设2009年甲企业实际支付保修费用10万元， ?借：预计负债 10

? 贷：银行存款 10

?税务处理：纳税调减10万元。 ?申报：

?附表十第15行“其他”——第1列：21万元；——第2列：10万元——第3列填报0万元——第4列：11万元——第5列：-10万元。 ?结转到附表三第49行第4列纳税调减10万元。 ?其他的各项准备金的纳税调整与该办法申报类似。

企业所得税年度纳税申报表附表十

资产减值准备项目调整明细表

填报日期: 年 月 日 金额单位:元(列至角分) 本期转本期计期末余 期初余额 行回额 提额 额 准备金类别 次 1 2 3 4 16 其他（2008年） 16 其他（2009年） 17 合计 0 21 0 10 21 0 21 11 注：表中*项目为执行新会计准则企业专用；表中加﹟项目为执行企业会计制度、小企业会计制度的企业专用。 经办人(签章): 法定代表人(签章): （三）会计核算的计量属性与税法比较 会 计 税 法 一般应当采用历史成本，也可以采用其（1）基本遵循历史成本原则。 他计量属性。---多元化 （2）如果有关资产背离历史成本

会 计 税 法 必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。（3）税法只是在资产转移确定收入和计税成本时及反避税要求采用公允价值。 差异分析： 税法不许采用现值和可变现净值计量，不考虑货币的时间价值，未经核定的减值准备不得税前扣除。 （四）会计信息质量要求与税收立法原则比较 1. 可靠性与真实性原则的比较 可靠性 真实、完整、中立 真实性 以真实的交易为基础，实际发生的支出才允许扣除。 差异分析：受法定性原则修正，真实性原则在税收中并未完全贯彻。如企业财产发生非常损失未经税务机关审批不得扣除、可以加计扣除等。

实际发生原则的税收内涵

?1）与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生，金额确定。如工资薪金、减值准备等

?2）资产已实际使用

?3）取得真实合法凭证。

??关于进一步加强普通发票管理工作的通知?（国税发[2008]80号）第八条第二款：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销 ?4）部分款项必须实际支付； ?5）履行税务管理手续。 ?

?问：亏损企业（利润总额小于0），公益性捐赠能否扣除？

?答：?企业所得税法实施条例?第53条规定，“企业发生的公益性捐赠支出，

不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”

??财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知?（财企[2003]95号），对外捐赠应坚持量力而行的原则，“企业已经发生亏损或者由于对外捐赠将导致亏

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损或者影响企业正常生产经营的，除特殊情况以外，一般不能对外捐赠。 ?例如，某企业当年发生公益性捐赠支出10万元，会计利润亏损6万元，则扣除限额为0，如果没有其他的纳税事项，当年的应纳税所得为4万元（一6+10），公益性捐赠一分钱也没有在所得税税前扣除。

?例外：

?依据财税【2008】104

号，汶川地震捐赠不受此比例限制，可全额扣除，但

针对汶川地震的捐赠特殊优惠政策只适用于2008年底，国务院没有决定延长期限的，以后年度不能适用。

?财企[2003]95号规定，对外捐赠的范围：企业可以用于对外捐赠的财产包括

现金、库存商品和其他物资。

?企业生产经营需用的主要固定资产、持有的股权和债权、国家特准储备物资、

国家财政拨款、受托代管财产、已设臵担保物权的财产、权属关系不清的财产，或者变质、残损、过期报废的商品物资，不得用于对外捐赠。

?因此，企业将不得用于捐赠的资产对外捐赠时，应界定为非公益性捐赠，不

得税前扣除。 2.相关性原则的比较 相关性 会计信息应当与决策相关 相关性 企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除。 分析：会计上相关性强调的是会计信息的价值；税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。 注意

?1、不具有相关性的支出不得于税前扣除；

?例如，非广告性质赞助支出；与生产经营无关的固定资产折旧、无形资产摊销不得税前扣除。

?2、对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。

?如企业经理人员因个人原因发生的法律诉讼，虽然经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理，结果可能确实对企业经营会有好处，但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理人员的个人支出，因而不允许作为企业的支出在税前扣除。

?问：企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰

问费是否可以在税前扣除？

?答：企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰

问费不属于与取得应纳税收入有关的必要和正常的成本、费用，因此，不能在税前扣除。 国家税务总局 07/12/17

?问：公司向高管人员的配偶发放的补贴能否税前扣除？

?答：从该费用支出的结果看，可以更好地激发高管为公司服务的热情，为公

司创造更大价值，但这种相关性只能是与公司取得收入间接相关。从费用支出的性质和根源方面分析，高管之配偶并未直接参加参与公司任何经营活动，对其发放的补贴不具有直接相关性，不应作为工资薪金在税前扣除。

?问：关于未按规定安臵复转军人支付费用的能否税前扣除？

?答：企业未按规定安臵复转军人支付的费用，属于与生产经营无关费用支出，

一般不得税前扣除。

?问：违反经济合同支付违约金的能否税前扣除？

?答：企业签订经济合同一般是由于经济业务给其带来经济利益的流入或者可

预期经济利益的流入，企业违反买卖合同、借款合同等而支付的违约金、罚款、诉讼费也是与取得应税收入相关的支出，因此可以从税前扣除。

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?与取得收入无关的支出

?（1）企业代替他人负担的税款不得扣除。

?（2）企业承担的担保连带责任支出不得扣除，但符合国税函【2007】1272

号文件规定的条件的，在规定的限额内可以扣除（含）的部分，应认为与其本身应纳税收入有关。（互保协议）

?（3）为股东或其他个人购买的车辆等消费支出一律不得扣除。 ?（4）回扣、贿赂等非法支出不得扣除。 ?（5）因个人原因支付的诉讼费不得扣除。 ?

国税函【2008】159号 3、 谨慎性和确定性原则比较 谨慎性 确定性 保持应有的谨慎，不应高估资产或者纳税人可扣除的费用不论何时支付，收益、低估负债或者费用。 其金额必须是确定的。 分析：企业所得税法不承认谨慎性原则，未经核定的准备金支出不允许在税前扣除。 案例：

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?2008年12月份，A企业向B企业销售一批商品，以托收承付结算方式进行结

算，并开具了普通发票，但货款未收取。A企业在销售时已知B企业资金周转发生暂时困难，难以及时支付货款，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B企业长期以来建立的商业关系，A企业将商品销售给了B企业。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续，但直到2009年5月底之前，货款仍未到帐。

?规避方法——巧妙利用“分期收款方式”应对，将所谓“隐瞒”收入的“偷税”演变成合理合法的“延期纳税”。

4、重要性与法定性原则的比较 重要性 法定性 应当反映所有重要交易或者事项。 不区分项目的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或免税的一律不征税或免税。 差异分析：税法不承认重要性原则，例如前期差错的处理。 5.实质重于形式原则的比较 实质重于形式 法定性 经济业务的实质内容重于其具体强调实质重于形式原则，特别是用于反避表现形式。 税条款。 差异分析：会计的关键在于会计人员据以进行职业判断的“依据”是否合理可靠。税法中的实质至少要有明确的法律依据。 二、 会计与税法差异的处理方法

（一）纳税调整

1、企业所得税按月或季预缴，年终汇算清缴。

2、企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过纳税申报表的附表三?纳税调整项目明细表?明细项目反映。

（二） 所得税会计 1.差异的分类 （1）永久性差异

永久性差异是指在本期发生，不会在以后各期转回。

将永久性差异当期调整计算的应交所得税作为当期所得税费用。 （2）暂时性差异

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 根据准则规定，对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，对暂时性差异确认递延所得税，以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表。

2.资产负债表债务法核算的基本原理

?时点：

（1）一般在资产负债表日

（2）特殊交易或事项－确认资产、负债时

?具体步骤：

第一，确定资产和负债项目的账面价值。 第二，确定资产、负债项目的计税基础。

①资产的计税基础——企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。本质上就是税收口径的资产价值标准。

例如，存货的期末余额为100万，其已提跌价准备为30万，则该存货的账面价值为70万，但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100万。

②负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。本质上就是税务口径下的负债价值。 例如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上实际发生时准予税前扣除，因此预计负债的计税基础为0元。

第三，比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异 第四，确认递延所得税资产及负债

第五，确定利润表中的所得税费用 所得税费用

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=当期所得税（应交所得税）＋递延所得税

=应交所得税+（期末递延所得税负债 —期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）

【案例分析1】

假定甲企业适用的所得税税率为25％，20×8年利润总额为750万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项： （1）国债利息收入50万元; （2）税款滞纳金60万元;

（3）交易性金融资产公允价值增加60万元; （4）提取存货跌价准备200万元; （5）因售后服务预计负债100万元.

假设期初递延所得税资产和负债为零。 综合举例：

? 计算确定应纳税所得额及应交所得税

? 应纳税所得额=利润总额750万元-国债利息收入50万元+税款滞纳金

60万元-交易性金融资产公允价值增加60万元+提取存货跌价准备200万元+因售后服务预计费用100万元=1000万元 应交所得税=1000万×25％＝250万元

综合举例：

? 可抵扣暂时性差异为300万元

递延所得税资产＝300万×25％-0＝75万元 ? 应纳税暂时性差异为60万元

? 递延所得税负债＝60万×25％-0＝15万元 ? 递延所得税=15-75= -60万元（收益） 20×8年：

确认所得税费用的会计处理：

借：所得税 1900000

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