2016年中级会计实务冲刺串讲资料

2016年中级会计实务冲刺串讲资料

基本问题 一、资产减值 二、借款费用 三、收入

四、所得税与日后事项 五、合并报表

六、分期付款购买商品与分期收款销售商品 七、应付债券和持有至到期投资 八、资产三兄弟

一、资产减值

例题1、甲公司拥有A、B、C三家工厂，分别位于国内、美国和英国，假定各工厂除生产设备外无其他固定资产，2011年受国内外经济发展趋缓的影响，甲公司产品销量下降30%，各工厂的生产设备可能发生减值，该公司2011年12月31日对其进行减值测试，有关资料如下：

(1)A工厂负责加工半成品，年生产能力为100万件，完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装，但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品，并各自负责其组装完工的产品于当地销售。甲公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力，将A工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。

(2)12月31日，A、B、C工厂生产设备的预计尚可使用年限均为8年，账面价值分别为人民币6 000万元、4 800万元和5 200万元，以前年度均未计提固定资产减值准备。 (3)由于半成品不存在活跃市场，A工厂的生产设备无法产生独立的现金流量。12月31日，估计该工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额为人民币5 000万元。

(4)12月31日，甲公司无法估计B、C工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值，也无法合理估计A、B、C三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费用后的净额，但根据未来8年最终产品的销量及恰当的折现率得到的预计未来现金流量的现值为人民币13 000万元。 要求：

(1) 为减值测试目的，甲公司应当如何确认资产组?请说明理由。

(2) 分析计算甲公司2011年12月31日A、B、C三家工厂生产设备各应计提的减值准备以及计提减值准备后的账面价值，请将相关计算过程的结果填列在答题卡指定位置的表格中(不需列出计算过程)

1

(3) 编制甲公司2011年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备计提减值准备的会计分录。

【答案】

（1）应该将A、B、C作为一个资产组核算，因为A、B、C组成一个独立的产销单元，A将产品发往B、C装配，并且考虑B、C的装配能力分配，自己并不能单独对外销售取得现金流量，即只有A、B、C组合在一起能单独产生现金流量，认定为一个资产组。

（2）A、B、C三家工厂生产设备 账面价值 可收回金额 资产减值 资产减值分摊比例 分摊减值损失 分摊后账面价值 尚未分摊的减值损失 二次分摊比例 二次分摊减值损失 二次分摊后应确认的减值损失总额 二次分摊后账面价值

（3）会计分录

借：资产减值损失 3 000 贷：固定资产减值准备——A 1 000 ——B 960 ——C 1 040

例题2、南方公司系生产电子仪器的上市公司，由管理总部和甲、乙两个车间组成。该电子仪器主要销往欧美等国，由于受国际金融危机的不利影响，电子仪器市场销量一路下滑。南方公司在编制2009年度财务报告时，对管理总部、甲车间、乙车间和商誉等进行减值测试。南方公司有关资产减值测试资料如下：

(1)管理总部和甲车间、乙车间有形资产减值测试相关资料。

①管理总部资产由一栋办公楼组成。2009年12月31日，该办公楼的账面价值为2 000万元。甲车间仅拥有一套A设备，生产的半成品仅供乙车间加工成电子仪器，无其他用途；2009年12月31日，A设备的账面价值为1 200万元。乙车间仅拥有B、C两套设备，除对甲车间提供的半成品加工为产成品外，无其他用途；2009年12月31日，B、C设备的账面价值分别为2 100万元和2 700万元。

②2009年12月31日，办公楼如以当前状态对外出售，估计售价为1 980万元(即公允价值)，另将发生处置费用20万元。A、B、C设备的公允价值均无法可靠计量；甲车间、乙车间整体，以及管理总部、甲车间、乙车间整体的公允价值也均无法可靠计量。

③办公楼、A、B、C设备均不能单独生产现金流量。2009年12月31日，乙车间的B、C设备在预计使用寿命内形成的未来现金流量现值为4 658万元；甲车间、乙车间整体的预计未来现金流量现值为5 538万元；管理总部、甲车间、乙车间整体的预计未来现金流量现值为7 800万元。

2

工厂A 6 000 5 000 37.5% 1 000 5 000 125 1 000 5 000 工厂B 4 800 30% 900 3 900 48% 60 960 3 840 工厂C 5 200 32.5% 975 4 225 52% 65 1 040 4 160 甲公司 1 6000 13 000 3 000 100% 2 875 13 125 125 125 3 000 13 000 ④假定进行减值测试时，管理总部资产的账面价值能够按照甲车间和乙车间资产的账面价值进行合理分摊。

(2)商誉减值测试相关资料 2008年12月31日，南方公司以银行存款4 200万元从二级市场购入北方公司80%的有表决权股份，能够控制北方公司。当日，北方公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为4 000万元；南方公司在合并财务报表层面确认的商誉为1 000万元。

2009年12月31日，南方公司对北方公司投资的账面价值仍为4 200万元，在活跃市场中的报价为4 080万元，预计处置费用为20万元；南方公司在合并财务报表层面确定的北方公司可辨认净资产的账面价值为5 400万元，北方公司可收回金额为5 100万元。 南方公司根据上述有关资产减值测试资料，进行了如下会计处理： (1)认定资产组或资产组组合

①将管理总部认定为一个资产组；

②将甲、乙车间认定为一个资产组组合。 (2)确定可收回金额

①管理总部的可收回金额为1 960万元；

②对子公司北方公司投资的可收回金额为4 080万元。 (3)计量资产减值损失

①管理总部的减值损失金额为50万元； ②甲车间A设备的减值损失金额为30万元； ③乙车间的减值损失金额为120万元；

④乙车间B设备的减值损失金额为52.5万元； ⑤乙车间C设备的减值损失金额为52.5万元；

⑥南方公司个别资产负债表中，对北方公司长期股权投资减值损失的金额为120万元； ⑦南方公司合并资产负债表中，对北方公司投资产生商誉的减值损失金额为1 000万元。 要求：

根据上述资料，逐项分析、判断南方公司对上述资产减值的会计处理是否正确(分别注明该事项及其会计处理的序号)；如不正确，请说明正确的会计处理。 (答案中的金额单位用万元表示) 【答案】

(1)资产组或资产组组合的认定

①将管理总部认定为一个资产组的处理不正确。

因为管理总部不能独立产生现金流量，不能认定为一个资产组； ②将甲、乙车间认定为一个资产组组合的处理不正确。

甲、乙车间组成的生产线构成完整的产销单元，能够单独产生现金流量，应认定为一个资产组；管理总部、甲、乙应作为一个资产组组合。 (2)可收回金额的确定 ①正确。 ②不正确。

对子公司北方公司投资的可收回金额＝公允价值4 080－处置费用20＝4 060(万元)。 (3)资产减值损失的计量 ①～⑥均不正确。

资产组组合应确认的减值损失＝资产组组合的账面价值(2 000＋1 200＋2 100＋2 700)－资产组组合的可收回金额7 800 ＝200(万元)；

按账面价值比例计算，办公楼(总部资产)应分摊的减值金额＝200×(2 000/8 000)＝

3

50(万元)，因办公楼的公允价值减去处置费用后的净额＝1 980－20＝1 960(万元)，办公楼分摊减值损失后其账面价值不应低于1 960万元，所以办公楼只能分摊减值损失40万元，剩余160万元为甲、乙车间构成的资产组应分摊的减值损失。

分摊减值损失160万元后，甲、乙资产组的账面价值5 840万元(1 200＋2 100＋2 700－160)大于该资产组的未来现金流量现值5 538万元，故甲、乙车间构成的资产组应确认的减值损失为160万元。

按账面价值所占比例，甲车间A设备应分摊的减值损失＝160×(1 200/6 000)＝32(万元)；B设备应分摊的减值损失＝160×(2 100/6 000)＝56(万元)；C设备应分摊的减值损失＝160×(2 700/6 000)＝72(万元)。

按账面价值所占比例乙车间分摊的减值损失总额＝56＋72＝128(万元)，分摊减值损失后，乙车间的账面价值4 672万元(2 100＋2 700－128)大于乙车间未来现金流量现值4 658万元，所以乙车间应计提的减值损失为128万元。

对北方公司长期股权投资的可收回金额＝4 080－20＝4 060(万元)， 应计提的减值准备＝4 200－4 060＝140(万元)。

注：因为该企业只有一个资产组(由甲、乙车间构成)，因此总部资产应全部分摊在给资产组上。

⑦处理正确。 二、借款费用

例题1、甲公司2007度至2012年度发生的与一栋办公楼有关的业务资料如下：

(1)2007年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，委托乙公司为其建造一栋办公楼。合同约定，该办公楼的总适价为5 000万元，建造期为12个月，甲公司于2007年1月1日向乙公司预付20%的工程款，7月1日和12月31日分别根据工程进度与乙公司进行工程款结算。

(2)2007年1月1日，为建造该办公楼，甲公司向银行专门借款2 000万元，期限为2年，合同年利率与实际年利率均为8%，每年利息于次年1月1日支付，到期一次还本。专门借款中尚未动用部分全部存入银行，年利率1%，假定甲公司每年年末计提借款利息费用，存贷款利息全年按360天计算，每月按30天计算。

(3)2007年1月1日，该办公楼的建造活动正式开始，甲公司通过银行向乙公司预付工程款1 000万元；7月1日，甲公司根据完工进度与乙公司结算上半年工程款2 250万元，扣除全部预付工程款后，余款以银行存款支付给乙公司。

(4)2007年12月31日，该办公楼如期完工，达到预定可使用状态并于当日投入使用，甲公司以银行存款向乙公司支付工程款2 750万元。该办公楼预计使用年限为50年，预计净残值为155万元，采用年限平均法计提折旧。

(5)2010年11月，甲公司因生产经营战略调整，决定将该办公楼停止自用，改为出租以获取租金收益。2010年12月20日，甲公司与丙公司签订租赁协议，约定将该办公楼以经营租赁的方式租给丙公司，租凭期为2年，租赁开始日为2010年12月31日，甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，2010年12月31日该办公楼的公允价值为5 100万元。

(6)2011年12月31日，该办公楼公允价值为5000万元。

2012年12月31日，租赁合同到期，甲公司将该办公楼以4 100万元的价格售出，款项已存银行，假定不考虑相关税费。 要求：

(1) 根据资料(3)，编制甲公司2007年1月1日预付工程款和2007年7月1日与乙公司结算工程款的会计分录

4

(2) 根据资料(1)－(4),计算甲公司2007年专门借款利息应予资本化的金额,并编制相应的会计分录

(3) 根据资料(4),计算甲公司2007年12月31日该办公楼完工作为固定资产入账的金额以及2008年度应计算折扣的金额

(4) 根据资料(5)，编制甲公司将该办公楼由自用转为出租的会计分录

(5) 根据资料(6)编制甲公司2011年12月31日对该办公楼进行期末计量的会计分录 (6) 根据资料(7)，编制甲公司2012年12月31日售出办公楼的会计分录

(“投资性房地产”科目要求写出二级明细科目，答案中的金额单位用万元表示) 【答案】

(1) 借：预付账款 1000 贷：银行存款 1000 借：在建工程2250 贷：预付账款 1000 银行存款 1250

(2) 资本化利息＝2000×8%－(2000－1000)×1%÷2＝155(万元) 借：在建工程 155 应收利息 5

贷：应付利息 160

(3) 固定资产入账金额＝2250＋2750＋155＝5155 年折旧额＝(5155－155)÷50＝100 (4) 借：投资性房地产——成本 5100 累计折旧300(100×3) 贷：固定资产5155

其他综合收益 245(倒挤)

(5) 借：公允价值变动损益 100(5100－5000) 贷：投资性房地产——公允价值变动损益 100 (6) 借：银行存款 4100 贷：其他业务收入 4100 借：其他业务成本4855 其他综合收益245

投资性房地产——公允价值变动100 贷：投资性房地产——成本5100 公允价值变动损益100 三、收入

例题1、甲股份有限公司(以下简称甲公司)系增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，销售单价除标明为含税价格外，均为不含增值税的价格。甲公司按单项存货计提存货跌价准备。甲公司2005年12月发生如下业务：

(1)12月2日，向乙企业赊销A产品10件，单价为2000元，单位销售成本为1000元，约定的付款条件为“2/10，N/20”。

(2)12月8日，乙企业收到A产品后，发现有少量残次品，经双方协商，甲公司同意折让5%。余款乙公司于12月8日付清。假定计算现金折扣时，不考虑增值税。

(3)公司经营以旧换新业务，12月9日向丙公司销售A产品2件，单价为2340元(含税价格)，单位销售成本为1000元；同时收到2件同类旧商品，每件回收价100元(不考虑增值税)；实际收入现金4480元存入银行。

5

(4) 12月15日，向戊企业销售材料一批，价款为20000元，该材料发出成本为16000元。当日收取面值为23400元的银行承兑汇票一张。

(5)12月18日，乙企业要求退回本年11月20日购买的10件A产品。该产品销售单价为2000元，单位销售成本为1000元，其销售收入20000元已确认入账，价款尚未收取。经查明退货原因系发货错误，同意乙企业退货，并办理退货手续和开具红字增值税专用发票。甲公司收到退回的货物。

(6)12月20日，收到外单位租用本公司办公用房下一年度租金100000元，款项已收存银行。

(7)委托宏达企业销售A产品100件，协议价为每件2000元，该产品每件成本为1000元。甲公司收到宏达企业开来的代销清单，代销清单上注明宏达企业已销售A产品20件。甲公司尚未收到款项。

(8)接受雪山公司的委托，代其销售E产品1000件，按售价的10%收取手续费。E产品双方的协议价为每件200元，甲公司已将受托的E产品按每件200元全部售出并同时收到款项。向雪山公司开出代销清单并收到雪山公司开具的增值税专用发票。甲公司扣除手续费后将剩余款项归还给雪山公司。

要求：编制上述业务的会计分录。 答案：

(1)12月2日，向乙企业赊销A产品 借：应收账款23400 贷：主营业务收入20000

应交税费——应交增值税(销项税额)3400  借：主营业务成本10000 贷：库存商品10000

(2)12月8日，乙企业收到A产品后，发现有少量残次品 借：主营业务收入1000

应交税费——应交增值税(销项税额)170  贷：应收账款1170 借：银行存款21850 财务费用380 

贷：应收账款22230 (3)以旧换新业务 借：银行存款4480 库存商品200 

贷：主营业务收入4000

应交税费——应交增值税(销项税额)680  借：主营业务成本2000 贷：库存商品2000

(4) 2月15日，向戊企业销售材料一批 借：应收票据23400 贷：其他业务收入20000

应交税费——应交增值税(销项税额)3400  借：其他业务成本16000 贷：原材料16000

(5)12月18日，乙企业要求退回本年11月20日购买的10件A产品

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借：主营业务收入20000

应交税费——应交增值税(销项税额)3400  贷：应收账款23400 借：库存商品10000 贷：主营业务成本10000

(6)12月20日，收到外单位租用本公司办公用房的下一年度租金 借：银行存款100000 贷：预收账款100000 (7)委托宏达企业销售A产品 发出商品时：

借：委托代销商品100000 贷：库存商品100000 收到代销清单时： 借：应收账款46800 贷：主营业务收入40000

应交税费——应交增值税(销项税额)6800  结转成本时：

借：主营业务成本20000 贷：委托代销商品20000

(8)接受雪山公司的委托代销产品 收到E产品：

借：受托代销商品200000 贷：受托代销商品款200000 实际销售E产品： 借：银行存款234000

贷：应付账款——雪山公司200000

应交税费——应交增值税(销项税额)34000  收到雪山公司增值税专用发票：

借：应交税费——应交增值税(进项税额)34000 贷：应付账款——雪山公司34000 借：受托代销商品款200000 贷：受托代销商品200000

归还雪山公司货款并计算代销手续费： 借：应付账款——雪山公司234000 贷：银行存款214000 其他业务收入20000  四、所得税与日后事项

（一）计税基础与暂时性差异 1、资产的计税基础与暂时性差异

固定资产、无形资产和投资性房地产的计税基础为初始成本减去按税法规定计提的折旧或摊销；其他资产的计税基础为初始成本。

会计因为计提折旧或摊销、计提减值准备、确认公允价值变动、确认投资收益等改变资产账面价值，会形成暂时性差异。如果资产账面价值大于计税基础形成应纳税暂时性差异，如果资产的账面价值小于计税基础形成可抵扣暂时性差异。

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2、负债的计税基础与暂时性差异

与损益无关的负债账面价值等于计税基础；对应损益的负债如果未来可以抵扣，计税基础为0，如果未来不可以抵扣，计税基础等于账面价值。 负债账面价值大于计税基础形成可抵扣暂时性差异，负债账面价值小于计税基础形成应纳税暂时性差异。

（二）递延所得税资产、递延所得税负债的确认和计量 1、递延所得税负债的确认和计量

与损益有关的业务形成的应纳税的暂时性差异，确认的递延所得税负债对应所得税费用； 与直接计入所有者权益有关的业务形成的应纳税暂时性差异，确认的递延所得税负债对应所有者权益；

非同一控制下的企业合并业务形成的应纳税的暂时性差异，确认的递延所得税负债对应商誉或营业外收入。

不确认递延所得税负债的几种特殊情况

（1）非同一控制下的免税企业合并中形成的商誉。商誉的账面价值大于计税基础，形成应纳税的暂时性差异，不确认递延所得税负债。

（2）应纳税暂时性差异形成时，与损益无关，与所有者权益也无关，也不是非同一控制下的企业合并业务，不确认递延所得税负债。

（3）与联营企业、合营企业投资有关的应纳税暂时性差异，如果短期内不出售，不确认递延所得税负债。如果短期内要出售应确认递延所得税负债。

递延所得税负债＝应纳税的暂时性差异×未来税率 2、递延所得税资产的确认和计量

确认递延所得税资产，应以未来很可能取得的应纳税所得额为限。

与损益有关的业务形成的可抵扣的暂时性差异，确认的递延所得税资产对应所得税费用； 与直接计入所有者权益有关的业务形成的可抵扣暂时性差异，确认的递延所得税资产对应所有者权益；

非同一控制下的企业合并业务形成的可抵扣的暂时性差异，确认的递延所得税资产对应商誉或营业外收入。

不确认递延所得税资产的几种特殊情况

（1）未来不能取得应纳税所得额，不确认递延所得税资产；

（2）未来可抵扣暂时性差异形成时，与损益无关，与所有者权益也无关，也不是非同一控制下的企业合并业务，不确认递延所得税资产。

（3）与子公司、联营企业、合营企业投资有关的可抵扣暂时性差异，如果短期内不出售，不确认递延所得税资产。如果短期内要出售应确认递延所得税资产。

递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×未来税率 （三）应交所得税的计算

应交所得税＝应纳税所得额×现行税率

应纳税所得额＝会计利润±永久性差异―（年末应纳税暂时性差异―年初应纳税暂时性差异）＋（年末可抵扣暂时性差异－年初可抵扣暂时性差异） （四）所得税费用的计量

所得税费用＝应交所得税＋递延所得税

所得税费用＝应交所得税＋递延所得税负债、递延所得税资产本年贷方发生额－递延所得税负债、递延所得税资产本年借方发生额

递延所得税＝递延所得税负债本年发生额－递延所得税资产本年发生额 （五）永久性差异

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1、会计确认的收入，税法规定免税；国债利息收入、股权投资收益（持股12个月以上） 2、会计确认的费用，税法规定不允许从应纳税所得额中扣除；违法经营的罚款、超标准的业务招待费、超标准的捐赠支出、债务担保损失、

3、会计未确认收入，税法规定视同销售纳税（反常差异） 4、税法允许额外扣除的费用（反常差异） （六）调整业务中的所得税问题

1、如果被调整的项目是永久性差异（反常的永久性差异除外），不调整应交所得税。

2、如果被调整的项目是暂时性差异，不调整应交所得税，但是，应调整递延所得税资产或递延所得税负债和所得税费用（或其他综合收益）。

3、如果被调整的项目不是差异（或者是反常永久性差异）：

（1）报告年度所得税汇算清缴前发生的，应调整应交所得税和所得税费用（或其他综合收益）；

（2）报告年度所得税汇算清缴后发生的，视同报告年度的暂时性差异，不调整应交所得税，但是，应调整递延所得税资产或递延所得税负债和所得税费用（或其他综合收益）。

例题1、甲公司2014年度实现利润总额10000万元，适用的所得税税率为25%；预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，假定未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异。甲公司2014年度发生的有关交易和事项中，会计处理与税法规定存在差异的有： （1）取得国债利息收入100万元。 （2）支付违法经营罚款支出20万元。

（3）超计税标准的业务招待费支出50万元。 （4）非公益救济性质的捐赠支出10万元。 （5）费用化的研发支出80万元。

（6）坏账准备年初余额30万元，本年发生坏账10万元，收回已核销的坏账5万元，年末计提坏账准备25万元，坏账准备年末余额40万元。

（7）交易性金融资产年初成本明细账余额800万元，公允价值变动明细账余额（借方）200万元；年末成本明细账余额1500万元，公允价值变动明细账余额（借方）500万元。（假设不考虑交易费）

（8）可供出售金融资产（股权）年初成本明细账余额500万元，公允价值变动明细账余额（借方）100万元；年末成本明细账余额600万元，公允价值变动明细账余额（借方）200万元。 （9）固定资产年初原价5000万元，累计折旧2000万元，减值准备500万元；年末原价5500万元，累计折旧2200万元，减值准备600万元。按照税费规定计算的年初累计折旧为1800万元，年末累计折旧为1950万元。

（10）预计负债——产品质量保证年初余额400万元，年末余额600万元。 要求：

（1）分析判断上述10项内容，哪些是永久性差异，哪些暂时性差异？

（2）对各项暂时性差异分别计算递延所得税资产、递延所得税负债本期发生额，并指出其对应科目。

（3）分别计算甲公司2014年度应纳税所得额、应交所得税以及所得税费用的金额。 （4）编制甲公司2014年度与所得税相关的会计分录。 【答案】

（1）上述（1）-（5）是永久性差异，只需做纳税调整，无需确认递延所得税。（6）-（10）是暂时性差异，既要做纳税调整，也要确认递延所得税。 （2）

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①坏账准备形成可抵扣暂时性差异。年初可抵扣暂时性差异为30万元，年末可抵扣暂时性差异为40万元，递延所得税资产本年发生额=（40-30）×25%=2.5万元。对应科目为所得税费用。

②交易性金融资产形成应纳税暂时性差异。年初应纳税暂时性差异为200万元，年末应纳税暂时性差异500万元，递延所得税负债本年发生额=（500-200）×25%=75万元。对应科目为所得税费用。

③可供出售金融资产形成应纳税暂时性差异。年初应纳税暂时性差异为100万元，年末应纳税暂时性差异为200万元，递延所得税负债本年发生额=（200-100）×25%=25万元。对应科目为其他综合收益。

④固定资产形成可抵扣暂时性差异。年初可抵扣暂时性差异=2000+500-1800=700万元，年末可抵扣暂时性差异=2200+600-1950=850万元，递延所得税资产本年发生额=（850-700）×25%=37.5万元。对应科目为所得税费用。

⑤预计负债——产品质量保证形成可抵扣暂时性差异，年初可抵扣暂时性差异为400万元，年末可抵扣暂时性差异为600万元，递延所得税资产本年发生额=（600-400）×25%=50万元。 （3）

应纳税所得额＝10000－100+20+50+10-80×50%+（40-30）（500-200）-（850-700）++（600-400）＝10000万元。

应交所得税＝10000×25%＝2500(万元)

所得税费用＝2500-2.5＋75－37.5-50＝2585（万元） （4）2012年度与确认所得税费用相关的会计分录： 借：所得税费用 2 485 递延所得税资产 90

贷：应交税费——应交所得税 2500

递延所得税负债 75

借：其他综合收益 25

贷：递延所得税负债 25 例题2、学派公司2014年度财务报告与2015年4月1日批准对外报出，2014年所得税汇算清缴与2015年5月1日完成，所得税税率25%，学派公司按净利润的10%提取盈余公积。2015年2月至3月发现以下会计差错： （1）2015年2月发现2014年年末计算存货可变现净值错误，导致少计提存货跌价准备200万元。

（2）2015年2月发现2014年一项可供出售金融资产核算错误。该可供出售金融资产公允价值上升300万元，会计将其计入了“公允价值变动损益”，并据此确认了递延所得税负债。 （3）2015年3月发现2014年研发支出核算错误。2014年学派公司共发生研发支出1000万元，其中符合资本化条件的支出为600万元，会计将全部研发支出都确认为无形资产，并已计提摊销50万元。

（4）2015年3月发现2013年12月开始对外出租的一栋新办公楼（投资性房地产）核算方法错误。学派公司其他投资性房地产都采用成本模式核算，会计对这一栋办公楼采用公允价值模式核算，该房地产原价8000万元，2014年年末确认了公允价值变动收益500万元，并据此确认了递延所得税负债。该办公楼按照会计准则规定应采用直线法按40年计提折旧，按照税法规定应采用直线法按50年计提折旧。

（5）2015年3月发现2014年1月取得的一项长期股权投资核算方法错误。2014年1月5日学派公司投资3000万元取得了非关联方乙公司40%的股权，按照投资合同约定能够与其

10

他投资方共同控制乙公司。会计对该投资采用了成本法核算。投资当日乙公司可辨认净资产公允价值总额6000万元，各项资产、负债公允价值与账面价值相等。2014年6月乙公司分配利润500万元，2014年乙公司实现净利润1000万元，其他综合收益增加400万元，无其他所有者权益变动。学派公司管理层决定长期持有乙公司股权。

要求：分别做上述差错更正的调整分录，并分别说明各项差错更正对2014年度报表项目调整金额（不考虑现金流量表和附注，以万元为计量单位）

答案：

（1）补计提存货跌价准备

①借：以前年度损益调整——资产减值损失 200

贷：存货跌价准备 200 ②借：递延所得税资产 50 贷：以前年度损益调整——所得税费用 50 ③借：利润分配——未分配利润 150 贷：以前年度损益调整 150 ④借：盈余公积 15 贷：利润分配——未分配利润 15 2014年资产负债表年末数调整：

存货调减200万元，递延所得税资产调增50万元，盈余公积调减15万元，未分配利润调减135万元。

2014年利润表和所有者权益变动表本年数调整：

资产减值损失调增200万元，所得税费用调减50万元，净利润调减150万元，提取盈余公积调减15万元，未分配利润调减135万元。 （2）可供出售金融资产核算错误更正

①借：以前年度损益调整——公允价值变动损益 300 贷：其他综合收益 300 ②借：其他综合收益 75 贷：以前年度损益调整——所得税费用 75 ③借：利润分配——未分配利润 225 贷：以前年度损益调整 225 ④借：盈余公积 22.5 贷：利润分配——未分配利润 22.5 2014年资产负债表年末数调整：

其他综合收益调增225万元，盈余公积调增22.5万元，未分配利润调增202.5 2014年利润表和所有者权益变动表本年数调整：

公允价值变动收益调减300万元，所得税费用调减75万元，净利润调减225万元。提取盈余公积调减22,5万元，未分配利润调减202.5万元。 （3）研发支出核算错误更正

①借：以前年度损益调整——管理费用 400 贷：无形资产 400 ②借：累计摊销 20 贷：以前年度损益调整——管理费用 20

③借：应交税费——应交所得税 142.5【（400-20）×150%×25%】 贷：以前年度损益调整——所得税费用 142.5

11

④借：利润分配——未分配利润 237.5

贷：以前年度损益调整 237.5 ⑤借：盈余公积 23.75 贷：利润分配——未分配利润 23.75 2014年资产负债表年末数调整：

无形资产调减380万元，应交税费调减142.5万元，盈余公积调减23.75万元，未分配利润调减213.75万元。

2014年利润表和所有者权益变动表本年数调整：

管理费用调增380万元，所得税费用调减142.5万元，净利润调减237.5万元，提取盈余公积调减23.75万元，未分配利润调减213.75万元。 （4）投资性房地产核算错误更正

按公允价值模式核算2014年年末账面价值=8000+500=8500万元 按成本模式核算2014年年末账面价值=8000-8000÷40=7800万元 2014年年末计税基础=8000-8000÷50=7840万元

① 借：以前年度损益调整——公允价值变动损益 500 贷：投资性房地产——公允价值变动 500 ② 借：以前年度损益调整——其他业务成本 200 贷：投资性房地产累计折旧 200 ③ 借：递延所得税负债 165【（8500-7840）×25%】 递延所得税资产 10【（7840-7800）×25%】 贷：以前年度损益调整——所得税费用 175 ④ 借：利润分配——未分配利润 525

贷：以前年度损益调整 525

⑤ 借：盈余公积 52.5 贷：利润分配——未分配利润 52.5 2014年资产负债表年末数调整： 投资性房地产调减700万元，递延所得税资产调增10万元，递延所得税负债调减165万元，盈余公积调减52.5万元，未分配利润调减472.5万元。 2014年利润表和所有者权益变动表本年数调整：

公允价值变动收益调减500万元，其他业务成本调增200万元，所得税费用调减175万元，净利润调减525万元，提取盈余公积调减52.5万元，未分配利润调减472.5万元。 （5）长期股权投资错误更正

①借：长期股权投资——损益调整 200【（1000-500）×40%】 贷：以前年度损益调整——投资收益 200 ②借：长期股权投资——其他综合收益 160 贷：其他综合收益 160 ③借：以前年度损益调整 200

贷：利润分配——未分配利润 200 ④借：利润分配——未分配利润 20 贷：盈余公积 20 2014年资产负债表年末数调整：

长期股权投资调增360万元，其他综合收益调增160万元，盈余公积调增20万元，未分配利润调增180万元。

2014年利润表和所有者权益变动表本年数调整：

12

投资收益调增200万元，净利润调增200万元，提取盈余公积调增20万元，未分配利润调增180万元。其他综合收益调增160万元。

五、合并报表

（一）对子公司个别报表的调整（公允价值大于账面价值的调整） 借：未分配利润——年初（以前年度调整增加的成本或费用）

××成本或费用（当年调整增加的成本或费用） ××资产（挤算）

贷：资本公积（购买日公允价值大于账面价值的差额） （二）对母公司个别报表的调整 借：长期股权投资（挤算）

贷：未分配利润——年初（以前年度权益法比成本法多确认的投资收益） 投资收益（当年权益法比成本法多确认的投资收益） 资本公积（被投资单位资本公积增加的金额×持股比例） （三）合并报表抵销分录

1、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理 借：实收资本（股本）（调整后的年末余额）

资本公积（调整后的年末余额） 其他综合收益（调整后的年末余额） 盈余公积（调整后的年末余额）

未分配利润——年末（调整后的年末余额） 商誉（挤算）

贷：长期股权投资（调整后的年末余额）

少数股东权益（子公司所有者权益总额×持股比例）

2、母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵消 借：投资收益（子公司调整后净利润×持股比例）

少数股东损益（子公司调整后净利润×持股比例） 未分配利润——年初 贷：提取盈余公积

对股东的分配

未分配利润——年末（挤算）

例题1、甲公司2007年1月1日用银行存款3000万元取得乙公司80%的股份（非同一控制下的企业合并），当日乙公司所有者权益总额3500万元，其中：实收资本2000万元，资本公积300万元，其他综合收益200万元，盈余公积200万元，未分配利润800万元。除下列资产外，其他资产、负债公允价值等于账面价值：（固定资产、无形资产均用于管理部门）

固定资产，账面价值600万元、公允价值700万元、剩余折旧年限20年、直线法折旧 无形资产，账面价值500万元、公允价值550万元、剩余摊销年限10年、直线法摊销 存货，账面价值200万元、公允价值220万元、2007年出售60%、2008年出售40% 2007年7月1日乙公司分配利润400万元

2007年乙公司实现净利润1000万元、提取盈余公积10%、资本公积增加150万元，其他综合收益增加100万元。

2008年7月1日乙公司分配利润500万元

2008年乙公司实现净利润800万元、提取盈余公积10%、资本公积增加100万元，其他综合收益增加200万元。

13

要求：分别做2007年、2008年甲公司编制合并报表时的调整分录和抵消分录 2007年调整分录

对乙公司（子公司）个别报表的调整 借：管理费用10

营业成本12 固定资产95

无形资产45 存货 8

贷：资本公积170

对甲公司（母公司）个别报表的调整

借：长期股权投资 662.4

贷：投资收益【（1000－22）×80%－（400×80%）】 462.4

资本公积（150×80%） 120 其他综合收益（100×80%） 80

2007年抵消分录

母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消

借：实收资本（股本） 2000

资本公积（300＋170＋150） 620 其他综合收益（200＋100） 300 盈余公积（200＋1000×10%） 300 未分配利润——年末（800－400＋1000－22－100）1278 商誉（挤算） 64

贷：长期股权投资（3000＋662.4） 3662.4

少数股东权益【（2000＋620＋300＋300＋1278）×20%】 899.6

母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵消 借：投资收益【（1000－22）×80% 】 782.4

少数股东损益【（1000－22）×20% 】 195.6 未分配利润——年初 800

贷：提取盈余公积 100 对股东的分配 400 未分配利润——年末 1278 2008年调整分录

对乙公司（子公司）个别报表的调整 借：未分配利润——年初 22 管理费用 10

营业成本 8 固定资产 90

无形资产 40

贷：资本公积 170 对甲公司（母公司）个别报表的调整

借：长期股权投资 1128

贷：未分配利润——年初 462.4

投资收益【（800－18）×80%－（500×80%）】 225.6 资本公积【（150＋100）×80%】 200

14

其他综合收益【（100+200）×80%】 240

2008年抵消分录

母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消

借：实收资本（股本） 2000

资本公积（620＋100） 720 其他综合收益（300+200） 500 盈余公积（300＋800×10%） 380 未分配利润——年末（1278－500＋800－18－80）1480 商誉（挤算） 64

贷：长期股权投资（3000＋1128） 4128

少数股东权益【（2000＋720+500＋380＋1480）×20%】 1016

母公司投资收益与子公司利润分配项目的抵消 借：投资收益【（800－18）×80%】 625.6

少数股东损益【（800－18）×20%】 156.4 未分配利润——年初 1278

贷：提取盈余公积 80

对股东的分配 500 未分配利润——年末 1480

3、内部债权与债务的抵销处理 （1）债权、债务的抵销 借：应付账款

贷：应收账款 （2）坏账准备的抵销

借：应收账款（坏账准备年末余额）

贷：未分配利润——年初（坏账准备年初余额） 借或贷：资产减值损失（坏账准备本年发生额） （3）递延所得税资产的抵销

借：未分配利润——年初（递延所得税资产年初余额）

贷：递延所得税资产（递延所得税资产年末余额） 借或贷：所得税费用（递延所得税资产本年发生额） 例题2、甲公司2007年末应收账款——应收乙公司1000万元、2008年末应收账款——应收乙公司1500万元、2009年末应收账款——应收乙公司500万元。甲公司按照应收账款余额10%计提坏账准备，甲、乙公司所得税税率均为25%。

要求：分别做2007年、2008年、2009年合并报表的抵消分录 2007年抵消分录

（1）债权、债务的抵消 借：应付账款1000

贷：应收账款1000 （2）坏账准备的抵消

借：应收账款——坏账准备 100

贷：资产减值损失 100 （3）递延所得税资产的抵销 借：所得税费用25

贷：递延所得税资产25

15

2008年抵消分录

（1）债权、债务的抵消 借：应付账款1500

贷：应收账款1500 （2）坏账准备的抵消

借：应收账款——坏账准备 150

贷：未分配利润——年初 100 资产减值损失 50 （3）递延所得税资产的抵销 借：未分配利润——年初 25 所得税费用 12.5

贷：递延所得税资产 37.5 2009年抵消分录

（1）债权、债务的抵消 借：应付账款500

贷：应收账款500 （2）坏账准备的抵消

借：应收账款——坏账准备 50 资产减值损失 100

贷：未分配利润——年初 150 （3）递延所得税资产的抵销 借：未分配利润——年初 37.5

贷：递延所得税资产 12.5

所得税费用 25

4、存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理（不考虑跌价准备） （1）存货价值中包含的未实现内部交易利润的抵销

借：未分配利润——年初（年初存货价值中包含的未实现内部交易利润）

营业收入（当年存货内部交易额）

贷：存货（年末存货价值中包含的未实现内部交易利润） 营业成本（挤算）

（2）确认合并报表中的递延所得税资产

借：递延所得税资产（年末存货价值中包含的未实现内部交易利润×税率）

贷：未分配利润——年初（年初存货价值中包含的未实现内部交易利润×税率） 借或贷：所得税费用（挤算，递延所得税资产本年发生额）

例题3、甲公司2007年销售商品给乙公司，成本800万元，售价1000万元，乙公司2007年年末之前售出该商品的60%，其余2008年全部售出；甲公司2008年销售商品给乙公司，成本500万元，售价600万元，乙公司2008年年末之前售出该商品的80%，其余2009年全部售出；2009年两个公司之间没有发生商品交易。

要求：分别做2007年、2008年、2009年合并报表的抵消分录 2007年抵消分录

（1）存货价值中包含的未实现内部交易利润的抵销 借：营业收入 1000

贷：存货【（1000－800）×40%】 80

营业成本 920

16

（2）确认合并报表中的递延所得税资产 借：递延所得税资产（80×25%） 20

贷：所得税费用 20 2008年抵消分录

（1）存货价值中包含的未实现内部交易利润的抵消 借：未分配利润——年初 80 营业收入 600

贷：存货【（600－500）×20%】 20

营业成本 660

（2）确认合并报表中的递延所得税资产 借：递延所得税资产（20×25%） 5 所得税费用 15

贷：未分配利润——年初 20 2009年抵消分录

（1）存货价值中包含的未实现内部交易利润的抵消 借：未分配利润——年初20

贷：营业成本 20

（2）确认合并报表中的递延所得税资产 借：所得税费用 5

贷：未分配利润——年初 5

5、内部固定资产交易的抵销处理（不考虑固定资产减值） （1）固定资产价值中包含的未实现内部交易利润的抵销 借：营业收入（当年固定资产内部交易额）

未分配利润——年初（年初固定资产价值中包含的未实现内部交易利润） 贷：××成本或费用（当年多计提的折旧）

营业成本（当年固定资产内部交易成本）

固定资产（挤算，年末固定资产价值中包含的未实现内部交易利润）

注：如果是一方的固定资产出售给另一方，上述分录中“营业收入－营业成本”的差额借记“营业外收入”；固定资产处置年份“固定资产”应替换为“营业外收入”。 （2）确认合并报表中的递延所得税资产

借：递延所得税资产（年末固定资产价值中包含的未实现内部交易利润×税率）

贷：未分配利润——年初（年初固定资产价值中包含的未实现内部交易利润×税率） 借或贷：所得税费用（挤算，递延所得税资产本年发生额）

例题4、公司2007年6月将自己生产的商品出售给乙公司作为管理部门固定资产使用，该商品成本800万元，售价1000万元。乙公司估计该固定资产使用年限为5年，预计净残值0，采用直线法折旧（与税法规定相同），2009年6月乙公司将该固定资产出售。

要求：分别做2007年、2008年、2009年合并报表的抵消分录 2007年抵消分录

（1）固定资产价值中包含的未实现内部交易利润的抵销 借：营业收入 1000

贷：营业成本 800 管理费用 20

固定资产 180

（3）确认合并报表中的递延所得税资产

17

借：递延所得税资产（180×25%） 45

贷：所得税费用 45 2008年抵消分录

（1）固定资产价值中包含的未实现内部交易利润的抵销 借：未分配利润——年初 180

贷：管理费用 40

固定资产 140

（2确认合并报表中的递延所得税资产 借：递延所得税资产（140×25%） 35

所得税费用 10

贷：未分配利润——年初 45 2009年抵消分录

（1）营业利润及原价的抵消 借：未分配利润——年初 140

贷：管理费用 20

营业外收入 120

（2）确认合并报表中的递延所得税资产 借：所得税费用 35

贷：未分配利润——年初 35 6、内部无形资产交易的抵销处理 与内部固定资产交易的抵销处理相同 7、内部利息收入与利息费用的抵销处理 借：投资收益

贷：财务费用

8、内部现金流入与现金流出的抵销处理 借：××流出项目

贷：××流入项目

例题5、2007年甲公司投资乙公司3000万元，乙公司给甲公司分配利润320万元，两个公司之间当年存货交易款项尚未结算，两个公司之间当年固定资产交易款项已经结算。

2008年乙公司给甲公司分配利润400万元，乙公司向甲公司支付存货交易款项100万元。 2009年乙公司给甲公司分配利润240万元，乙公司向甲公司支付存货交易款项1000万元。 要求：分别做2007年、2008年、2009年合并现金流量表的抵消分录 2007年抵消分录

借：投资支付的现金 3000

贷：吸收投资收到的现金 3000

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 320

贷：取得投资收益收到的现金 320

借：购建固定资产、无形资产及其他长期资产支付的现金 1000

贷：销售商品提供劳务收到的现金 1000 2008年抵消分录

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 400

贷：取得投资收益收到的现金 400 借：购买商品接受劳务支付的现金 100

贷：销售商品提供劳务收到的现金 100

18

2009年抵消分录

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 240

贷：取得投资收益收到的现金 240 借：购买商品接受劳务支付的现金 1000

贷：销售商品提供劳务收到的现金 1000 六、分期付款购买商品与分期收款销售商品

1、分期付款购买无形资产

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额作为未确认融资费用，在付款期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入无形资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

2、分期付款购买固定资产

企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，符合资本化条件的，计入相关资产成本，否则计入当期损益。其账务处理为：企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。按期支付价款时，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目。

3、分期收款销售商品

如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，计入当期损益（冲减财务费用）。

例题1、2001年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为20000000元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为15600000元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为16000000元。假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生；在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。

根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为16000000元。 根据下列公式：

未来五年收款额的现值＝现销方式下应收款项金额 可以得出： r＝7.93%

每期计入财务费用的金额如表14-1所示。 表14-1 日期

收现总额财务费用 19

单位：元

已收本金 未收本金 （a） 2001年1月1日 2001年12月31日 2002年12月31日 2003年12月31日 2004年12月31日 2005年年12月31日 总 额 4000000 4000000 4000000 4000000 4000000 20000000 （b）＝期初（d）（c）＝（a）－×7.93% 1268800 1052215.84 818456.56 566160.16 294367.44* 4000000 （b） 2731200 2947784.16 3181543.44 3433839.84 3705632.56 16000000 （d）＝期初（d）－（c） 16000000 13268800 10321015.84 7139472.40 3705632.56 0 — *尾数调整：4000000-3705632.56＝294367.44

根据表14-1的计算结果，假定乙公司购买该设备后不须安装即可投入使用。甲、乙公司各期的账务处理如下：

（1）2001年1月1日（甲公司）销售实现。 借：长期应收款——乙公司

贷：主营业务收入——销售××设备

未实现融资收益——销售××设备

借：主营业务成本——销售××设备

贷：库存商品——××设备

2001年1月1日（乙公司）购入固定资产

借：固定资产 16000000 未确认融资费用 4000000 贷：长期应付款 20000000

（2）2001年12月31日（甲公司）收取货款和增值税税额。 借：银行存款

贷：长期应收款——乙公司

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：未实现融资收益——销售××设备

贷：财务费用——分期收款销售商品

2001年12月31日（乙公司）支付货款和增值税税额。 借：长期应付款 4000000

应交税费——应交增值税（进项税额） 680000

贷：银行存款 4680000 借：财务费用 1268800

贷：未确认融资费用 1268800

20

20000000

16000000 4000000 15600000

15600000

4680000

4000000 680000 1268800

1268800

（3）2002年12月31日（甲公司）收取货款和增值税税额。 借：银行存款

贷：长期应收款——乙公司

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：未实现融资收益——销售××设备

贷：财务费用——分期收款销售商品

2002年12月31日（乙公司）支付货款和增值税税额。 借：长期应付款 4000000

应交税费——应交增值税（进项税额） 680000

贷：银行存款 4680000 借：财务费用1052215.84

贷：未确认融资费用1052215.84

（4）2003年12月31日（甲公司）收取货款和增值税税额。 借：银行存款

贷：长期应收款——乙公司

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：未实现融资收益——销售××设备

贷：财务费用——分期收款销售商品

2003年12月31日（乙公司）支付货款和增值税税额。 借：长期应付款 4000000

应交税费——应交增值税（进项税额） 680000

贷：银行存款 4680000 借：财务费用818456.56

贷：未确认融资费用818456.56

（5）2004年12月31日（甲公司）收取货款和增值税税额。 借：银行存款

贷：长期应收款——乙公司

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：未实现融资收益——销售××设备

贷：财务费用——分期收款销售商品

2004年12月31日（乙公司）支付货款和增值税税额。 借：长期应付款 4000000

应交税费——应交增值税（进项税额） 680000

贷：银行存款 4680000 借：财务费用566160.16

贷：未确认融资费用566160.16

（6）2005年年12月31日（甲公司）收取货款和增值税税额。 借：银行存款

贷：长期应收款——乙公司

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：未实现融资收益——销售××设备

21

4680000

4000000 680000

1052215.84

1052215.84

4680000

4000000 680000

818456.56

818456.56

4680000

4000000 680000

566160.16

566160.16

4680000

4000000 680000

294367.44

贷：财务费用——分期收款销售商品

2005年年12月31日（乙公司）支付货款和增值税税额。 借：长期应付款 4000000

应交税费——应交增值税（进项税额） 680000

贷：银行存款 4680000 借：财务费用294367.44

贷：未确认融资费用294367.44

七、应付债券和持有至到期投资

2943676.44

例题1、2011年1月1日，甲公司经批准发行5年期分期付息、一次还本的公司债券60000000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%.

甲公司该批债券实际发行价格为：60000000×（P/S，5%，5）+60000000×6%×（P/A，5%，5）＝60000000×0.7835+60000000×6%×4.3295＝62596200（元）。假设乙公司按62596200元的价格全部购买，不考虑交易费等相关影响。

根据上述资料，甲公司采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表11-1。 表11-1 单位：元

现金流出 实际利息费用 已偿还的本金 摊余成本金额 （d）=期初（d）－（c） 62596200 62126010 61632310.50 61113926.03 60569622.33 60000000 60000000 0 — 日期 2011年1月1日 2011年12月31日 2012年12月31日 2013年12月31日 2014年12月31日 2015年12月31日 小计 2015年12月31日 合计 （a） （b）=期初（d）×5% （c）=（a）－（b） 3600000 3600000 3600000 3600000 3600000 18000000 60000000 78000000 3129810 3106300.50 3081615.53 3055696.30 3030377.67* 15403800 — 15403800 470190 493699.50 518384.47 544303.70 569622.33 2596200 60000000 62596200 *尾数调整：60000000+3600000-60569622.33＝3030377.67（元） 根据表11-1的资料，甲公司的账务处理如下：

22

（1）2011年1月1日，甲公司发行债券时。 借：银行存款

62596200

——利息调整 2596200

2011年1月1日，乙公司购买债券时。

借：持有至到期投资——成本 60000000 ——利息调整 2596200 贷：银行存款62596200

（2）2011年12月31日，甲公司计算利息费用、支付利息时。 借：财务费用（或在建工程） 3129810

应付债券——利息调整 470190 贷：应付利息 借：应付利息

贷：银行存款

3600000 3600000 3600000

贷：应付债券——面值 60000000

2011年12月31日，乙公司计算利息收入、收到利息时 借：应收利息 3600000 贷：投资收益3129810

持有至到期投资——利息调整 470190 借：银行存款 3600000 贷：应收利息 3600000

（3）2012年12月31日，甲公司计算利息费用、支付利息时。 借：财务费用（或在建工程） 3106300.50

应付债券——利息调整 493699.50 贷：应付利息 借：应付利息

贷：银行存款

3600000 3600000 3600000

2012年12月31日，乙公司计算利息收入、收到利息时 借：应收利息 3600000 贷：投资收益3106300.50

持有至到期投资——利息调整493699.50 借：银行存款 3600000 贷：应收利息 3600000

（4）2013年12月31日，甲公司计算利息费用、支付利息时。 借：财务费用（或在建工程） 3081615.53

应付债券——利息调整 518384.47 贷：应付利息 借：应付利息

贷：银行存款

3600000 3600000 3600000

2013年12月31日，乙公司计算利息收入、收到利息时 借：应收利息 3600000 贷：投资收益3081615.53

23

持有至到期投资——利息调整518384.47 借：银行存款 3600000 贷：应收利息 3600000

（5）2014年12月31日，甲公司计算利息费用、支付利息时。 借：财务费用（或在建工程） 3055696.30

应付债券——利息调整 544303.70 贷：应付利息 借：应付利息

贷：银行存款

3600000 3600000 3600000

2014年12月31日，乙公司计算利息收入、收到利息时 借：应收利息 3600000 贷：投资收益3055696.30

持有至到期投资——利息调整544303.70 借：银行存款 3600000 贷：应收利息 3600000

（6）2015年12月31日，甲公司计算利息费用、归还债券本金及最后一期利息费用时。 借：财务费用（或在建工程） 3030377.67

应付债券——利息调整 569622.33 贷：应付利息

3600000

借：应付债券——面值 60000000 应付利息 3600000

贷：银行存款 63600000

2015年12月31日，乙公司计算利息收入、收到债券本金及最后一期利息费用时。 借：应收利息 3600000 贷：投资收益3030377.67

持有至到期投资——利息调整569622.33 借：银行存款 63600000 贷：应收利息 3600000 持有至到期投资——成本 60000000 八、资产三兄弟

老大、固定资产

（一）固定资产取得时的几件特殊事情

1、以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产

应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配。如果购入的多项资产中包括其他资产，也应按照类似的方法予以处理。

2、高危行业企业安全生产费的提取和使用 （1）提取时 借：生产成本等

贷：专项储备

（2）用于支付消耗性（费用性）支出时

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借：专项储备

贷：银行存款

（3）用于购买或建造安全生产设备 借：在建工程（或固定资产）

贷：银行存款等 同时按照形成固定资产的成本 借：专项储备

贷：累计折旧

该固定资产在以后期间不计提折旧。 3、待摊支出的分摊

待摊支出，是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值，而应由所建造固定资产共同负担的相关费用。

待摊支出应该按照各项工程的成本比例进行分配。 4、弃置费用

特殊行业的特定固定资产（对周边环境造成严重污染的固定资产），初始计量时应该考虑弃置费用。企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，计入财务费用。

预计负债调整时，应按照以下原则调整固定资产成本：

对于预计负债减少，以该固定资产的账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债减少额超过该固定资产账面价值，超出的部分确认为当期损益（营业外收入）。

对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。

按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。如果固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有变动应发生时确认为损益（营业外收入或支出）

（二）固定资产折旧 双倍余额递减法

年折旧额=年初折余价值×2／使用年限=（原价-累计折旧）×2／使用年限 年数总和法

年折旧额=（原价-预计净残值）×剩余折旧年限／年数总和

例题1、甲公司2011年6月购入并投入使用一台不需安装的固定资产，原价100 000元，预计净残值2 000元，预计使用年限10年。

要求：分别采用双倍余额递减法、年数总和法计算该固定资产2011年、2012年、2013年的年折旧额（不考虑减值因素，计算结果取整数）

双倍余额递减法

2011年折旧额＝100 000×2／10×6／12＝10 000元， 2012年折旧额＝（100 000－10 000）×2／10＝18 000元， 2013年折旧额＝（100 000－10 000－18 000）×2／10＝14 400元 年数总和法

2011年折旧额＝（100 000－2 000）×10／55×6／12＝8 909元

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2012年折旧额＝（100 000－2 000）×9.5／55＝16 927元 2013年折旧额＝（100 000－2 000）×8.5／55＝15 145元 （三）固定资产后续支出 1、后续支出的处理原则

符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

2、资本化后续支出

固定资产发生资本化后续支出时，应将该固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内进行摊销。

3、费用化后续支出

对外出租的固定资产发生的费用化后续支出，计入“其他业务成本”；销售机构的固定资产发生的费用化后续支出，计入“销售费用”；其他所有固定资产发生的费用化后续支出全部计入“管理费用”。

（四）持有待售的固定资产

同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售： 1、企业已经就处置该非流动资产作出决议； 2、企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议； 3、该项转让将在一年内完成。

企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值。 如果原账面价值高于调整后预计净残值，应计提减值准备，确认资产减值损失。 如果原账面价值低于调整后预计净残值，不调整原账面价值。

持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。

某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：

（1）该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；

（2）决定不再出售之日的可收回金额。

符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，此处所指其他非流动资产不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。

老二、无形资产

（一）有关土地使用权的处理

购买土地使用权用于建造自己使用的房屋等建筑物，土地使用权的账面价值不计入房屋等建筑物的成本，仍作为无形资产。

购买土地使用权用于建造对外出售的房屋等建筑物，土地使用权的账面价值应计入房屋

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等建筑物的成本。

购买土地使用权用于出租或者用于资本增值，应当确认为投资性房地产。 （二）内部研究开发支出的确认和计量

1、研究阶段的支出，全部费用化计入管理费用；开发阶段满足资本化条件之前发生的支出也应该费用化计入管理费用；开发阶段满足资本化条件以后至无形资产达到预定用途前发生的支出，资本化计入无形资产的成本。不能分清研究阶段和开发阶段的支出，全部费用化计入管理费用。

2、研发支出的核算

“研发支出——费用化支出”科目，期末余额应结转到管理费用，结转后无余额。 “研发支出——资本化支出”科目，研究开发项目达到预定用途时，转入无形资产，该科目的期末余额为尚未完成的研究开发项目的资本化支出。

老三、投资性房地产 （一）投资性房地产的范围

1、已出租的土地使用权。是指企业通过出让或转让的方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。

2、持有并准备增值后转让的土地使用权。是指企业通过出让或转让的方式取得并准备增值后转让的土地使用权。但是，按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。

3、已出租的建筑物。是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物，包括自行建造或开发完成后用于出租的建筑物。

在判断和确认已出租的建筑物时，应当注意以下要点：

（1）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物，企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。

（2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营出租的建筑物才属于已出租的建筑物。

（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

如果某项房地产部分用于赚取租金或资本增值，部分自用，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

（二）投资性房地产的确认

1、企业外购的房地产，只有在购入的同时开始对外出租或用于资本增值，才能作为投资性房地产加以确认。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产

2、企业自行建造的房地产，只有在自行建造活动完成的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。企业自行建造的房地产达到预定可使

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用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。

（三）投资性房地产的后续计量

投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式计量。但是同一企业只能采用一种模式对所有的投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式

1、成本模式

按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销； 取得租金收入计入“其他业务收入”；

存在减值迹象的，适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后会计期间不得转回。

2、公允价值模式

只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以对其所有的投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。

采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足两个条件 （1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

（2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产是市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，不计提折旧、摊销，也确认资产减值损失。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

3、投资性房地产后续计量模式的变更

只有在房地产市场比较成熟，能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。

成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。 在极少数情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，不能单独对某项投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

（四）房地产的转换形式及转换日 1、转换形式

“自用房地产或存货”与“投资性房地产”的转换。 2、转换日

“自用房地产或存货”转换为“投资性房地产”转换日为租赁期开始日或用于资本增值的日期；

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“投资性房地产”转换为“自用房地产”转换日为房地产达到自用状态的日期。 “投资性房地产”转换为“存货”转换日为董事会或类似机构作出决议表明将其重新开发用于对外出售的日期。

（五）房地产转换的会计处理 1、成本模式下的转换

“自用房地产”与“投资性房地产”的转换，三本账的转换。 “投资性房地产”与“存货”的转换，按账面价值转换。 2、公允价值模式下的转换

“投资性房地产”转换为“自用房地产或存货”，公允价值与账面价值之间的差额，都计入“公允价值变动损益”；

“自用房地产或存货”转换为“投资性房地产”，公允价值小于账面价值的差额计入“公允价值变动损益”借方；公允价值大于账面价值的差额计入“其他综合收益”贷方，待该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。

（六）投资性房地产的处置

1、成本模式计量的投资性房地产的处置 借：银行存款 贷：其他业务收入 借：其他业务成本 投资性房地产累计折旧 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产

2、公允价值模式计量的投资性房地产的处置 借：银行存款 贷：其他业务收入 借：其他业务成本 贷：投资性房地产——成本 ——公允价值变动（也可能记借方） 借：公允价值变动损益

贷：其他业务成本（有可能做相反的分录） 借：资本公积——其他资本公积 贷：其他业务成本

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