006 第四章 税务稽查实施

第四章 税务稽查实施

本章主要阐述税务稽查的类别、实施税务稽查的工作程序、形式、方法和税务稽查实施的一般步骤，并对税务稽查实施环节主要文书的制作作了必要的解释和说明。通过本章的学习，有助于稽查人员了解和掌握税务稽查实施环节的法定程序和税务稽查实施的具体要求。

税务稽查实施的工作流程如图4-1所示。

图4-1 税务稽查实施流程图

第一节 税务稽查权限

税务稽查权限是指法律法规赋予稽查局实施税务监督检查

的权力及限制。税务稽查的实施，要在《税收征管法》规定的职权范围内进行。

一、税务稽查的权力

依据《税收征管法》等法律法规的规定，税务机关在实施税务稽查时享有下列权力：

（一）查账权

查账权是指税务机关对纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关资料以及扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款的账簿、记账凭证和有关资料进行检查的权力。

税务查账是税务稽查实施时普遍采用的一种方法。行使本职权时，可在纳税人、扣缴义务人的业务场所进行，必要时经县以上税务局（分局）局长批准，可将纳税人、扣缴义务人以前年度的账簿、记账凭证、报表和有关资料调回税务机关检查。若要将纳税人当年度的账簿资料调回税务机关检查的，必须经设区的市、自治州税务局（分局）局长批准。

（二）场地检查权

场地检查权是指税务机关到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查纳税人应纳税的商品、货物或者其他财产，检查扣缴义务人与代扣代缴、代收代缴税款有关的经营情况的权力。

通过场地检查，可以发现账务检查中难以发现的账外证据资料和有关线索，是账务检查的延续和补充，扩大稽查实施的效果。

（三）责成提供资料权

责成提供资料权是指税务机关指定或要求纳税人、扣缴义务人提供与纳税或扣缴税款有关的资料的权力。

责成提供的资料必须是纳税人、扣缴义务人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的文件、证明和其他有关的资料，在收取这些资料时必须开列清单，并在规定的时限内归还。

（四）询问权

询问权是指税务机关在税务稽查实施过程中，向纳税人、扣缴义务人或有关当事人询问与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的问题和情况的权力。

询问可在被询问人的单位或住所进行，也可以通知当事人到税务机关接受询问。

（五）查证权

查证权是指税务机关到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料的权力。

（六）检查存款账户权

检查存款账户权是指税务机关对纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款账户进行检查的权力。

行使该权力时，须经县以上税务局（分局）局长批准，持全国统一格式的《检查存款账户许可证明》（见表4-1）进行。税务机关在调查税收违法案件时，经设区的市、自治州以上税务局（分局）局长批准，可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。

表4-1

（七）税收保全措施权

税收保全措施权是指税务机关对可能由于纳税人的行为或者某种客观原因，致使以后税款的征收不能保证或难以保证而采取的限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产措施的权力。

采取税收保全措施时，稽查局必须按照法律法规规定的程序和要求组织实施。

（八）税收强制执行措施权

税收强制执行措施权是指税务机关对纳税人、扣缴义务人以及纳税担保人不履行法律法规规定的义务，而采取的法定强制手段，强迫当事人履行义务的权力。

采取税收强制执行措施时，稽查局必须按照法律法规规定的

程序和要求组织实施。

（九）调查取证权

调查取证权是指税务机关在税务稽查实施时调取证据资料的权力。

税务机关在税务稽查实施时，可以依法采用记录、录音、录像、照相和复制等方法，调取与案件有关的情况和资料。

（十）行政处罚权

行政处罚权是指税务机关对纳税人、扣缴义务人以及其他当事人的税收违法行为予以税务行政处罚的权力。

对纳税人、扣缴义务人以及其他当事人的税收违法行为，以及纳税人、扣缴义务人采用逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查，或提供虚假资料、不如实反映情况或拒绝提供有关资料，或拒绝或者阻止税务机关记录、录音、录像、照相和复制与案件有关的情况和资料，或在检查期间转移、隐匿、销毁有关资料，或有不依法接收税务检查的其他情形的，税务机关可以依法予以税务行政处罚。

（十一）国家法律法规赋予稽查局的其他权力。

二、税务稽查的法律限制

税务稽查是税务机关单方面的执法行为，会直接影响到纳税人的权益，并产生一定的法律后果。因此，税务稽查实施也必须有相应的法律限制。

税务稽查实施的法律限制，主要体现在以下二个方面： （一）税收法律法规的限制

税务稽查行为基于税务稽查权而发生。因此，税务稽查实施

的范围和内容，必须经税收法律法规的特别规定。在实施税务稽查的过程中，必须在《税收征管法》和其他法律法规规定的职权范围内进行。

税务稽查实施是税务机关的一种行政执法行为，稽查局在税务稽查实施时，必须依照《税收征管法》等税收法律法规规定的程序组织实施，并按规定履行相应的手续。

（二）其他法律法规的限制

《行政处罚法》规定，行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有陈述申辩和听证等权利。如果违反这一规定或者拒绝听取当事人的陈述申辩，就属于程序违法，行政处罚决定就不能成立。

三、税务稽查的义务

为保证稽查局顺利履行税务稽查的职责，法律赋予了稽查局相应的检查权力，但在行使法定权力的同时，也要履行出示税务检查证和《税务检查通知书》、为纳税人保守商业秘密、税收政策解释等相应的义务。其中，要特别注重为纳税人保守商业秘密。稽查人员不得将从税务稽查中取得的生产、经营情况以及其他需要保密的内容泄露给与案件查处无关的税务人员和税务机关以外的其他单位和个人，以保证稽查对象的合法权益不受侵害。

四、税务稽查回避

税务稽查回避是指因稽查人员与所查处的案件存在特定关系而有可能影响公正执法时退出该案稽查实施的一项制度。它是稽查局保证公正执法、加强廉政建设的重要措施之一。

为了保证稽查人员在税务稽查实施过程中公正执法，稽查人员与纳税人、扣缴义务人或者其法定代表人、直接责任人有下列关系之一的，应当申请回避；稽查局负责人发现稽查人员与纳税人、扣缴义务人或者其法定代表人、直接责任人有下列关系之一的，应当决定其回避：

（一）夫妻关系； （二）直系血亲关系； （三）三代以内旁系血亲关系； （四）近姻亲关系；

（五）可能影响公正执法的其他利害关系。

当事人依法享有要求稽查人员回避的权利，稽查人员是否回避，由稽查局领导决定。

稽查人员的回避，可以是在税务稽查实施之前，也可以在税务稽查实施的过程之中。

第二节 税务稽查实施

税务稽查实施（通常称税务检查）是指税务机关依照法定程序和权限，对税务稽查对象进行调查并提出处理意见的过程。

一、稽查实施的主要方式

税务机关可根据法定程序和实际工作的需要，在税务稽查实施时采用调账检查、实地检查和跨辖区检查等方式。

（一）调账检查

调账检查是指税务机关按照法定的程序和手续，将稽查对象

的账簿、凭证、报表及有关资料调回税务机关实施税务检查的稽查方式。

调账检查的目的是通过审查稽查对象会计核算和税收核算的正确性和规范性，查找税收违法的线索。在调取稽查对象的账簿资料（包括账外与纳税有关的账簿资料）时，应按规定办理调账手续，并在规定的时间内完整归还。调取和归还账簿资料时，稽查人员和稽查对象的经办人员应当场清点账簿资料的种类及数量，并当场签名。

调账检查实施时，稽查人员首先要对纳税人的会计核算、纳税申报资料和其他与申报纳税有关的资料实施案头审计。一般可分为三个层次五个步骤进行：三个层次是指对会计账簿、凭证和报表的审核；五个步骤是指对会计报表、纳税申报表、有关计税依据账户、与计税依据相关且可能隐匿计税依据账户的审核以及会计账户与相关的会计凭证的比对审核。

在实施账务检查时，要注重对会计核算合法性、真实性和正确性的审核，注重会计账簿与会计报表之间、会计账簿与会计凭证之间、总分类账簿与明细分类账簿之间、会计凭证与会计凭证之间逻辑关系的分析，查找隐藏在会计资料中的蛛丝马迹，查找违法嫌疑和线索。对发现的违法嫌疑和有关线索，应依法开展调查取证工作。

（二）实地检查

实地检查是指稽查人员根据选案确定的稽查对象和稽查实施计划，到纳税人、扣缴义务人的生产经营场所和货物存放地对其账簿、报表、凭证及生产经营等情况实施税务检查的稽查方式。

实地检查实施前，稽查实施部门要认真分析案情，根据所掌握的有关线索，结合被查纳税人的实际情况，认真分析在实地检查时可能会发生的问题，合理地安排检查力量，落实人员分工，拟定应急预案。

实施实地检查也是查获纳税人账外核算资料等直接证据的主要途径和方法之一。实地检查的内容主要包括：一是检查商品、货物或其他财产是否与账证相符；二是检查账簿、凭证等会计资料档案的设臵、保存情况，特别是原始凭证的保存情况；三是检查当事人计算机及其服务器的配臵和贮存的数据信息情况；四是检查当事人隐藏的账外证据资料，获取涉税违法的直接证据。

在实施实地检查时，要按照预定的稽查方案，密切注意被查单位有关人员的动向，控制检查现场，当发现有异常情况时，要及时采取有效措施，尽可能地获取当事人的各类涉税证据资料。

实地稽查实施完毕后，稽查人员根据实地检查的实施情况、发现的有关问题和查获的有关证据资料，制作《现场检查记录》（见表4-2），并由被查单位经办人员在《现场检查记录》上签名并押印。在现场查获重要证据资料或无法移动的物证时，可通过照相或摄像存档备查。

现场检查记录主要包括现场查获资料的名称、数量、存放处、保管人姓名等内容。

表4.2

实例4-1 实地稽查实施

2005年3月，某市国税稽查局稽查人员在发票协查未发现异常的情况下，发现某鞋业有限公司（受票企业）未采用会计电算化核算，但一部分记账凭证却由电脑打印。凭着职业敏感和以往的办案经验，稽查人员分析该公司财务部门的电脑中应当有比较真实的财务核算记录，随即调取了该公司的账簿资料并拷贝了出纳的电脑资料，经审查发现其中有出纳登记的现金日记账记录，且现金收入要远大于手工登记的现金日记账的记录。市稽查局在认真分析案情、拟定稽查方案后，于第二天对该公司杀了个“回马枪”。

稽查人员到达该公司后，发现该公司的有关人员正在焚烧原始的材料出入

库凭证及仓库账簿，企图毁灭有关的证据资料。稽查人员立即制止了该公司毁灭证据的违法行为，并对尚未被烧毁的剩余证据资料进行了现场清理、拍摄、封存。针对该公司烧毁证据资料的违法行为，稽查人员对相关人员进行了严肃的批评教育，了解了有关情况，制作了《现场检查记录》，及时固定了相关的证据，并依法调取了该公司2003年1月至2005年2月间的会计核算和纳税申报的有关资料。

市稽查局根据现场查获和电脑中贮存的证据资料，按照预定的稽查实施方案，开展了调查取证工作，查清了该公司采用销售收入不入账、不申报纳税的手段偷逃增值税6.86万元，以及按照票面金额将款项汇给虚开发票企业，虚开票企业在扣除开票手续费后将差额汇回该公司负责人廖某某个人账户的方法，取得由东莞市某某贸易有限公司等6家企业虚开的62份增值税专用发票，虚抵进项税额47.81万元的涉税违法事实。

为了严厉打击涉税违法活动，该市局依法对该公司的税收违法行为作出追缴所偷逃的增值税、予以税务行政处罚、调整获利年度的处理，并将此案移送公安机关依法追究其刑事责任。

（三）跨辖区检查

在税务稽查实施过程中，需要跨管辖区调查取证的，可以采用委托协查和异地调查的方法进行。

1.委托协查

对需要委托外地税务机关等有关单位协助调查的，由实施税务稽查的稽查局制作委托协查函。委托协查函的内容包括增值税抵扣凭证的信息和《关于××案件的协查要求》（以下简称《协查要求》），注明委托协查的事由及要求。《协查要求》一式两份，一份由发函单位留存备案，一份寄往受托方税务机关。受托方税务机关接到《协查要求》后，应按照委托方税务机关的要求，及时予以核查、回复。委托调查回复后，发函单位应及时登记注销，

归入该案案卷，并对回复的情况作进一步的核实。

2.异地调查

对需要实施异地调查取证的，由实施税务稽查的稽查局直接派员前往，在当地主管税务机关等有关单位的协助配合下，开展调查取证工作。当地主管税务机关对其他税务机关进行的异地调查，应给予支持和配合。

委托协查和异地调查的具体实施方法和要求，详见第四节“涉税案件协查管理”。

二、稽查实施的时限

税务稽查实施时限是指税务稽查实施部门完成涉税案件查处任务的时间限制。税务稽查实施的时限应根据涉税案件的不同类别、税务稽查实施的不同内容和要求等具体情况确定。

在实施税务稽查的过程中，稽查人员必须在要求的时限内完成税务稽查任务。如遇案情复杂或稽查实施工作量过大或当事人、直接责任人外出等特殊情况，无法在规定期限内完成稽查实施任务的，稽查人员应及时填写《税务稽查实施延期审批表》（见表4-3），报经稽查局负责人批准后予以延期。

表4-3

税务局稽查局

税务稽查实施延期审批表

（申请第 次延期）

三、稽查实施的步骤和内容

（一）税务稽查实施前的准备

税务稽查实施涉及纳税人的整个生产经营活动，关系到税收法律法规的具体贯彻实施，做好税务稽查实施的准备工作，是保证税务稽查实施工作顺利、有效开展的基础和必要条件。

税务稽查实施准备阶段的工作主要包括： 1.落实任务

税务稽查实施部门接到税务稽查任务后，应及时指定两名或两名以上稽查人员具体负责税务稽查的实施工作。

2.学习政策

稽查人员要针对稽查对象的具体情况，有目的地学习、熟悉有关的税收法律法规的规定，熟悉、掌握会计核算方法及有关的财务会计制度，提高政策业务水平，为提高稽查实施的工作质量，顺利实施税务稽查工作打好基础。

3.收集资料

稽查人员要收集、整理纳税人的财务会计报表、纳税申报表、纳税记录、纳税凭证等纳税资料，了解纳税人履行纳税义务的情况，为税务稽查的实施作好准备工作。

4.分析情况

稽查人员应对收集到的纳税资料进行分析，从中查找涉税违法问题和线索，为确定税务稽查的重点和拟定税务稽查方案提供依据。

（1）分析财务会计报表。稽查人员应对被检查对象的资产负债表、损益表和现金流量表等财务会计报表及各类附表进行认

真的审查、验算、分析。通过初审分析，发现涉税违法线索。这是实施税务稽查前的一项十分重要的准备工作。

（2）分析检举资料。检举人检举纳税人税收违法行为的线索，可以为税务稽查实施提供重要的稽查目标和范围。实施稽查前，稽查人员应对检举内容的可信度和检查方向进行认真的研究分析，初步确定稽查实施的重点和范围。

5.拟定实施方案

税务稽查实施方案是指税务稽查实施部门通过案情分析，对税务稽查实施制定的行动计划。

为了使税务稽查实施工作有明确的目标和合理的安排，有步骤、高效率、顺利地完成税务稽查实施的工作任务，稽查人员在实施税务稽查前，应根据对稽查对象的情况分析，拟订比较简明、完整的税务稽查实施方案。

税务稽查实施方案的主要内容一般包括以下几个方面： （1）税务稽查实施的目的和要求； （2）税务稽查实施的范围和重点； （3）检查账证资料的所属期限； （4）税务稽查实施的具体方法和步骤； （5）稽查人员的分工； （6）稽查实施时间的安排；

（7）稽查实施过程中预计出现问题的应急措施。

实例4-2 税务稽查实施方案的制定

2005年3月，某市国家税务局稽查局决定成立专案组，对某饰品有限公司

2002至2004年度涉嫌骗取出口退税的违法行为实施立案稽查。在实施稽查前，市稽查局召开案情分析会，对上级局转入的协查资料、在该公司进行协查中发现的涉税违法疑点、该公司生产经营的特点和现状，以及在实施税务稽查时会产生的困难和应急预案进行了认真的分析，确定以票流、物流、资金流为主线对本案展开全面的调查取证工作，并拟定了全面、详细的税务稽查实施方案：

1.从稽查力量着手——在全局抽调了8名政治、业务素质较强的稽查人员组成了专案组，稽查局局长任组长、副局长任副组长，负责本案的稽查工作。

2.从侦查力度着手——向市公安局通报案情，提请警方提前介入联合办案。 3.从生产规模着手——进一步查看、分析该公司是否有实际生产能力，其生产能力是否与销售货物的数量相适应，是否存在异常情况。

4.从专用发票着手——对该公司的所有进项发票进一步全面清理，分门别类，并采取直接赴各地调查和发函取证等多种方式，掌握第一手证据。

5.从资金流向着手——进一步对该公司的资金流向进行全面检查。违法分子要达到骗税的目的，在资金的运作上，必定存在异常的现象，必有异常的资金流向，为了外汇的核销，可能会采取买汇等手法，要通过检查银行等款项往来，进一步查找和掌握认定骗税的相关证据和线索。

6.从运输费用着手——进一步检查该公司发生的运输费用是否与购入、发出货物的数量相配比，推算出企业是否真正有货物的购进和发出，验证购入货物的真实性，查找和掌握认定骗税的佐证材料。

7.从知情人员着手——进一步排摸该公司的知情人员，通过政策宣传、讲清道理，打开缺口，查找和掌握该公司接受虚开的增值税专用发票和骗取出口退税的内情和线索。

8.从会计资料着手——进一步检查该公司的各类收入、成本费用、货币资金、结算资金、存货等会计账户，查找和掌握该公司接受虚开的增值税专用发票和骗取出口退税的证据和线索。

9.从外围关系着手——加强与该公司业务关系单位所在地税务机关的联系和配合，打开业务关系单位的缺口，取得认定接受虚开的增值税专用发票和骗取出口退税的佐证材料。

10.从责任人员着手——加强和公安部门的配合，通过摆事实、讲道理，谈危害、论后果，以法律和政策攻破责任人员的心理防线，促使责任人员讲清问

题，尽快突破本案。

按照预定的税务稽查实施方案，专案组与公安机关密切配合，全面开展本案的调查取证工作，查清了该公司以设立境内外关联企业、虚开进项增值税专用发票、虚报出口货物销售额、非法购买外汇用于出口收汇的核销等手段骗取出口退税1124.24万元的违法事实，税务稽查实施取得了预期的成效。

（二）实施税务稽查

税务稽查必须由两名或两名以上稽查人员共同实施，并下达《税务检查通知书》（见表4-4）和出示税务检查证件，及时办理《送达回证》（见表6-1）。

1.下达《税务检查通知书》。在实施税务稽查前，除另有规定外，稽查人员应提前以书面形式向被查单位（人）送达《税务检查通知书》，告知其税务稽查的时间和需要准备的资料等，并按规定办理《送达回证》。《税务检查通知书》的存根和《送达回证》均应归入税务稽查案卷。

表4.4

实施税务稽查时，如有下列情况之一的，可不必事先通知，但在进户实施税务稽查的同时，应送达《税务检查通知书》，并按规定办理《送达回证》手续。

（1）群众检举有税收违法行为的；

（2）稽查局有根据认为有税收违法行为的； （3）预先通知有碍于税务稽查实施工作开展的。 2.下达《调取账簿资料通知书》（见表4-5），出具《调取账

簿资料清单》（见表4-6）。对采用调账检查办法的，在调取账簿资料时，稽查人员必须向纳税人、扣缴义务人送达《调取账簿资料通知书》，当场填写《调取账簿资料清单》，并在规定的期限内完整归还。值得注意的是，调取稽查对象以前年度的账簿资料，须经县以上税务局（分局）局长批准，并在3个月内完整归还；调取稽查对象当年度的账簿资料必须经设区的市、自治州以上税务局（分局）局长批准，并在30日内完整归还。

调取的账簿资料转作案件证据的，应依法办理税务稽查取证手续。

表 4- 5

税务局(稽查局) 调取账簿资料通知书税调〔 : 根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十六条规定，经 税务局 (分局) 局长批准， 决定调取你 (单位) 年 月 日至 年 年 月 月 〕 号

日的账簿、 记账凭证、 报表和其他有关资料到税务机关进行检查， 请于 日前送到 税务局(稽查局) 。

联系人员： 联系电话： 税务机关地址： 税务机关(签章) 年 月 日

调取账簿资料清单

稽查对象名称： 共 页第 页

填写《调取账簿资料清单》时应注意:

（1）被调账簿资料名称应按账簿资料分项（类）详细填列。 （2）被调取账簿资料的所属期间应按所调取账簿资料的所

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