毕业论文-商誉会计问题研究

武汉大学经济与管理学院

毕 业 设 计 （论 文）

课 题 ：商誉会计问题研究

所在专业 会计学专业 学生姓名 郭 珊 指导老师 孙立老师

二○一一年十月 中国 武汉

目录

开题报告........................................................................................................................................... 3 摘要 .................................................................................................................................................. 6 Abstract ............................................................................................................................................. 7 前言 .................................................................................................................................................. 8 一、商誉的概述 ............................................................................................................................... 9

（一）商誉的概念 ................................................................................................................... 9 （二）商誉的本质 ................................................................................................................... 9

1、好感价值论 ................................................................................................................. 9 2、超额收益论 ................................................................................................................. 9 3、总计价账户论 ........................................................................................................... 10 （三）商誉的构成因素 ......................................................................................................... 10 二、商誉的确认与计量 ................................................................................................................. 11

（一）商誉的确认 ................................................................................................................. 11

1、会计界对商誉确认的不同看法 ............................................................................... 11 2、国际上对商誉会计确认的规定 ............................................................................... 11 （二）商誉的计量 ................................................................................................................. 13

1、自创商誉的计量 ....................................................................................................... 13 2、外购商誉的计量 ....................................................................................................... 13 （三）对商誉确认的看法 ..................................................................................................... 13 四、商誉的会计处理 ..................................................................................................................... 14

（一）目前国际上对商誉会计的处理方法 ......................................................................... 14 （二）对商誉会计处理的建议 ............................................................................................. 15 五、关于负商誉 ............................................................................................................................. 15

（一）负商誉形成的原因 ..................................................................................................... 15 （二）对于负商誉存在的争议 ............................................................................................. 16 （三）国际上对于负商誉的确认和计量 ............................................................................. 17 参考文献......................................................................................................................................... 19

开题报告

一、 研究目的和意义

目前，随着企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务的发展，在资产评估中关于企业商誉的性质、确认和计量以及负商誉等问题，已成为实务和学术界所关注的焦点。商誉会计也成为迄今为止会计领域中最具争议性的话题之一。究其原因，恰恰在于其“无形”的特性:商誉是无形资产中最无形的、最不可辨认的资产。它扑朔迷离的性质，给商誉理论的研究增添了一份说不清道不明的无奈。因此，尽管商誉概念产生己久，商誉会计的形成也有一个世纪的历史，但商誉会计至今仍未形成一个可以被大家普遍认同的、相对固定的理论和应用体系，难以满足目前会计信息使用者的分析决策需求，尤其是在企业并购、分立、整合和破产等战略性重组活动中对商誉会计信息的需求。在20世纪最后10年，全球性的企业重组愈演愈烈。在进入21世纪之后，这股全球性企业重组浪潮非但没有减弱的势头，反而达到了更加狂热的程度。而在市场经济体制日趋完善、国民经济保持高速增长的中国市场上，企业间的并购活动也同样日益活跃。因此，对于商誉会计理论研究应该有更深入的探讨，以适应新的经济形势发展的要求，并对我国社会主义市场经济的理论和实践发展作出贡献。

二、 主要参考文献、资料，分析国内外现状和发展趋势，提出本课题的主攻方向

（1）美国商誉会计准则的变迁

1970年,美国注册会计师协会所属的美国会计原则委员会通过两轮投票发布了第16号和第 17号意见书。其主要内容是:1.商誉只能在企业合并中形成。2.收购成本大于净资产账面价值的部分应进行分析。3.1970年10月31日以前存在的商誉可以不摊销。4.1970年10月31日以后发生的商誉应在最长不超过40年的期限内摊销递减收益。这一次规定重回摊销处理,且将摊销过程标准化了。

2002年,由于无形资产交易的增加需要更加详尽的披露相关信息,而且采用不同核算方法会影响并购中的竞争,美国会计原则委员会在6月份颁布了 FAS141和FAS142。FAS141、 FAS142与APB16、APB17相比,主要变化为:1. 要求企业统一采用购买法,取消权益联合法。2. 要求详尽披露并购原因及买价分摊至具体资产和负债项目的情况,尤其当商誉占买价的较大比例时。3.在商誉的后续会计处理中,要求从企业集团整体出发,按分部企业经营单位测试商誉并且每年都要进行测试。4.要求对外购商誉进行减损测试,并且提供了测试的具体步骤。

2005年7月,美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IAS)共同发布的《企业合并》征求意见稿中规定:商誉是不可单独辨认和确认的资产所带来的未来经济利益,在数量上等于合并日被合并方的整体公允价值与被合并方可辨认净资产公允价值的差额。在控股合并方式下,当存在少数股权时,应分别确认属于控股方的商誉和属于少数股权的商誉。初始确认后,商誉不再摊销。每个会计期末,合并方依据FASB第142号公告和IAS36对商誉进行减值测试。

（2）我国商誉会计准则的变迁

1995年2月,财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》中规定, 将母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销所产生的差额,作为合并价差。合并时产生的商誉(或负商誉)就是母公司的长期投资与子公司所有者权益的抵销项目之一。

1995年4月,财政部颁布的《企业会计准则——无形资产》确认并购商誉的成本为购买企业支付的价款扣除被收购企业可辨认净资产公允价值的余额,负商誉确定企业的递延收益,在不短于5年的期限内等额摊销,计入各期损益。

1996年1月财政部颁布的《企业会计准则—企业合并》(征求意见稿)中规定:“购买成本超过购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时,其超出数额应当确认为商誉”。并规定了正商誉和负商誉的摊销期限:正商誉一般应当在不超过10年的期限内采用直线法摊销,并记入各期费用;负商誉一般应当在不超过5 年的期限内采用直线法摊销,并确认各期收益。

1997年8月,《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》规定,企业合并过程产生的商誉记入 “无形资产—商誉”会计科目。

2001年1月1日生效的《企业会计准则—无形资产》将商誉确定为不可辨认无形资产,同时规定企业自创商誉不能加以确认。

2006年,我国新《企业会计准则》出台,2007年1月1日起已经在我国上市公司范围内施行新企业会计准则体系,并且鼓励其他企业执行。

就总体而言,我国目前尚未建立商誉会计体系,我国在《企业会计准则》中,将商誉定义为企业获取超额收益的能力。商誉按其来源不同,分为外购商誉和自创商誉两种,对自创商誉没有进行确认,对于外购商誉,只是曾在《具体会计准则-企业合并(征求意见稿)》中规定:“购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时,其超出数额应当确认为商誉”。但是,在具体的企业合并实际操作中,外购商誉未从合并价差中分离出来,而是作为合并价差的一部分,随同合并价差而进行确认、计量、记录和报告。

上述的我国现行商誉会计理论的基本内容, 存在着一些不合理的成份,在新经济环境下,有必要重建我国商誉会计理论。因此，本课题主要研究商誉会计中商誉的确认与处理问题。

三、 主要研究内容、途径及技术路线

本课题主要研究了商誉会计的确认与处理问题。首先阐述了商誉的概念、本质以及构成因素，从这些方面对商誉进行分析。其次，通过分析会计界对商誉确认的不同看法和国际上对商誉会计确认的规定进行分析，从而发表自己商誉会计是否应该确定的看法。再次，分析了国际上的几种商誉的会计处理方法，并提出自己对商誉处理的建议。最后就有关负商誉的问题进行了论述。

四、 研究的主要阶段、进度及完成时间

摘要

商誉会计主要研究和解决商誉的确认、计量、账务处理、披露以及与此密切相关的商誉本质问题。

随着经济的发展，商誉在社会中的地位却是越来越重要。但目前商誉会计还没有完善的会计核算体系，如何对商誉进行科学的确认和计量一直是会计界研究的焦点和难点。因此，本文首先阐述了商誉的概念、本质以及构成因素，从这些方面对商誉进行分析。其次，分析了商誉的确认与计量的问题，因为在这个问题上自创商誉和外购商誉存在着不同的处理方法，所以在此从自创商誉与外购商誉两个方面进行说明，并发表自己商誉会计是否应该确定的看法。再次，分析了国际上的几种商誉的会计处理方法，并提出自己对商誉处理的建议。最后就有关负商誉的问题进行了论述。

关键词：商誉；自创商誉；外购商誉；负商誉

Abstract

Goodwill accounting research and solve the goodwill confirmation, measurement, disclosure of accounting treatment, and the closely related issues of the nature of goodwill.

Along with the economical development, the goodwill in society's status is actually more and more important. But present goodwill accountant does not have the consummation accounting system, how carries on the science to the goodwill the confirmation and the measurement always is accountant the research focal point and the difficulty. Therefore, this article first elaborated the goodwill concept, the essence as well as the constitution factor, carry on the analysis from these aspects to the goodwill. Then, analyzed the goodwill confirmation and the measurement question, because the homemade goodwill and the outsourcing goodwill has the different processing method in this question, therefore carries on the explanation in this from the homemade goodwill and the outsourcing goodwill two aspects, and publishes oneself to homemade goodwill accountant whether should determine view. Therefore, analyzed international on several kind of goodwill accountants the processing method，and put forward my proposal to the goodwill processing. Finally the negative goodwill problems are discussed in this paper.

Key words: Goodwill; Homemade goodwill; Outsourcing goodwill; negative goodwill

前言

随着经济的迅速发展，无形资产作为企业的一项重要经济资源，在企业总资产中所占的比重越来越大，而商誉作为一种“最无形”的无形资产，在企业的生存与发展中发挥着愈来愈重要的作用，因此商誉问题受到了理论界和实务界的普遍关注。

虽然商誉作为企业无形的资产具有不可辨认的特征，但国内外大大小小的企业并购案已经证明了商誉的存在是毋庸置疑的，在经济全球化的发展态势下，其对企业及市场运营的影响也将越来越广泛和深远。可以预见在知识经济时代，以商誉这种特殊无形资产为核心的无形的资产在市场竞争中所起的作用将会大大超过有形资产，成为决定市场竞争成败的关键因素。加入世贸组织以后，我国企业已经在各个行业与国外企业全面展开竞争，中国如何建立完善自己的商誉体系、明确商誉的定义、加强商誉的会计处理，是中国现阶段一个亟待解决的课题。

一、商誉的概述

（一）商誉的概念

商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被并企业净资产公允价值的差额。

（二）商誉的本质

商誉是能使企业中的人、财、物等因素在经济活动中相互作用，形成一种“最佳状态的客观存在”。 商誉的经济含义是企业收益水平与行业平均收益水平差额的资本化价格。它是由顾客形成的良好声誉、企业管理卓著、经营效率较好、生产技术的垄断以及地理位置的天然优势所产生的。

正确认识商誉的本质, 是正确认识商誉会计问题的基础。关于这个问题,学术界有许多论述，比较权威的观点当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森的看法。他在其专著《会计理论》中介绍了三个论点：

1、好感价值论

好感价值论认为，商誉产生的原因通常认为是由于有利的商业联系、良好的职工关系和顾客对企业的好感。对企业的好感可能来自有利的地理位置、独占的特权以及良好的经营管理水平等因素。

2、超额收益论

超额收益论认为，商誉是超额盈利的那部分价值。商誉为预期未来收益的现值超过正常报酬的超额利润。这里所说的“企业超额利润”应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。商誉是与企业整体结合在一起的，无法单独辨认，但企业一旦拥有它，就具有超过正常盈利水平的盈利能力和服务潜力。因此，它的价值只有通过作为整体所创造的超额收益才能集中表现出来。

3、总计价账户论

总计价账户认为，商誉是企业总体价值与单项可辨认有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。中南财经大学的阎德玉教授认为：“‘总计价账户论’是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。继续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的会生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值（整体价值），超过了它们个别价值的总和即“整体大于其各组成部分的总和”。

上述三种观点从不同角度解释了商誉，各有利弊。对企业的好感价值论，是从形成商誉的因素角度去解释，但这些因素都是无形的，本身无法用货币计量，从而无法纳入会计核算。超额收益论说明了商誉的基本性质，商誉是企业未来获取的一种超额收益的能力，同时也指出了商誉的计价方法，即超额收益折现法。但是如果企业在较长时期内不能获取较同业平均盈利水平更高的利润，甚至低于同业盈利水平，那超额收益论就有缺陷了。总计价账户观点仅说明了商誉的计价方法，缺乏真实的经济内涵，不能反映商誉的经济实质。

（三）商誉的构成因素

多年来，会计学者和会计实务人员对商誉的构成因素作了各种研究。有学者将构成商誉的因素归纳为以下15项：（1）杰出的管理队伍；（2）优秀的销售组织；（3）竞争对手管理上的弱点；（4）有效的广告；（5）秘密的工艺技术或配方；（6）良好的劳资关系；（7）优秀的资信级别；（8）领先的员工培训计划；（9）在社会中较商的地位；（10）才能或资源的发现；（11）优惠的纳税条件；（12）有利的政府政策；（13）与其他公司的良好协作；（14）占有战略性的地理位置；（15）竞争对手的不利发展。

但是，商誉最本质的构成因素是杰出的管理队伍和优秀的销售组织等人力资源。企业良好的劳资关系，优秀的资信级别，在社会中较同的地位以及其他公司的良好协作关系等等，无不是依靠企业杰出管理人员特长的充分发挥，科学的生产和管理手段的运用，以及优秀的销售组织的诚实守信，真诚待客等实现的。只有将企业的人力资源作为商誉最本质的构成因素，人们才能理解为什么企业的竞争实际上是人才的竞争。

由上述观点看来，也可将商誉归结为是由人力资源和关系资源构成的。

二、商誉的确认与计量

在商誉会计理论问题中，讨论最为激烈持续时间最为长久的是商誉确认的问题。由于确认是计量、记录、报告的前提与基础，有关商誉会计处理的很多问题是由确认问题引起的。因此，商誉的确认是极其重要的。根据来源的不同,商誉可分为外购商誉和自创商誉.。

（一）商誉的确认

1、会计界对商誉确认的不同看法 （1）自创商誉不可入账

外购商誉可以按所付成本计作资产入帐, 自创商誉不能入帐。其主要理由是: ① 由于商誉的形成受到多种因素的制约; 即使是在为形成商誉而支付了费用的情况下, 但因无法确认其究竟为形成商誉产生了多大可以用货币计量的作用, 从稳健性的角度出发, 会计人员只得将这些支出列作费用处理；② 企业购买商誉的目的是为了在未来取得超额收益的能力, 它为此能力而付出了一定的代价, 如果此项超额收益一旦能够实现, 则它仅仅是投资成本的回收, 而不是取得收益。

（2）自创商誉应及时确认

自创商誉应及时确认。其主要理由是: 按照会计信息质量特征的有关要求, 如果不及时确认商誉或者等到企业发生产权交易时再确认商誉是不合适的, 这种处理方汉实际上是在一定程度上偏离了权责发生制的要求。因为商誉作为反映企业具有较高盈利能力的信息, 若不及时地向使用者提供, 既不能满足经营者正确报告受托资任的要求, 也不能满足与企业有利害关系的各方进行管理决策的需要。因此, 不及时确认自创商誉是有悖于会计信息相关性和可靠性这两个重要特征的。

2、国际上对商誉会计确认的规定 （1）自创商誉的确认

自创商誉是指企业在生产经营活动中创立和积累的、能给企业带来超额利润的资源。

在自创商誉的确认问题上，目前会计实务界还没有应用，就是理论界也很少有支持者。虽然大多数人承认自创商誉的存在，但各国会计准则都没有明确的规定。

国际会计准则委员会所发布的IAS22和我国的《企业会计准则》，均明确规定只有在合并时商誉才作为一项资产入账。这就限定了商誉只有在一个企业购买或合并另一企业时才予以确认。

英国的标准会计惯例公告《商誉会计》指出：合并商誉与自创商誉的特性没有差别，然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，合并商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不可能的。这不仅反映了英国会计界对商誉的看法，而且也反映了会计界对商誉会计处理的一般态度：对合并商誉进行确认和计量；而自创商誉由于各种原因，不进行确认和计量。

（2）外购商誉的确认

外购商誉是指企业在并购过程中产生的购买成本与所购股权成本和所购股权对应的可辨认净资产的公允价值之间的差额，也叫合并商誉。

外购商誉产生于企业合并，国外一些成功的企业合并表明，合并商誉占收购价格比重越来越大，因此应正确地确认合并商誉，否则将有悖于被并购方会计信息的真实性、完整性。

外购商誉的确认，依据不同的合并方式将产生不同的确认问题。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，在非同一控制下的企业合并中，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。在《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》中又具体区分非同一控制下的吸收合并和控股合并，并对涉及商誉会计问题做出说明：对于非同一控制下的“吸收合并”，“购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益”。对于非同一控制下的“控股合并”，“合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产、公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。”又据《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》，商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的内容。

因此，在新准则中商誉不属无形资产，而是一种特殊的资产要素，且其只有在非同一控制下的企业合并中形成，如果为吸收合并，可确认为购买方个别财务报表中的商誉；如果为控股合并，则确认为母公司所编制的合并财务报表中的商誉。

（二）商誉的计量

1、自创商誉的计量

目前对于自创商誉的确认还没有明确规定，其计量问题也无从规定。所以目前规定的商誉的计量其实就是外购商誉的计量问题。

2、外购商誉的计量

在我国新会计准则中，《企业会计准则第20号——企业合并》将企业分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。

（1）同一控制下的企业合并计量

同一控制下的企业合并，对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，因而不形成商誉，亦无需进行商誉计量。至于合并作价与合并中取得的净资产份额的差额应调整权益项目，则属于会计处理而非商誉计量。

（2）非同一控制下的企业合并计量

非同一控制下的企业合并采用的是购买法，如果在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。如果购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为负商誉。在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计人当期损益。这时商誉的计量公式可采用：商誉价值＝合并成本－（被并购方可辨认资产公允价值总额－被并购方可辨认负债公允价值总额）＝合并成本－被并购方可辨认净资产公允价值

（三）对商誉确认的看法

在经济全球化的发展态势下，商誉对企业及市场运营的影响也将越来越广泛和深远。可以预见在知识经济时代，以商誉这种特殊无形资产为核心的无形的资产在市场竞争中所起的作用将会大大超过有形资产，成为决定市场竞争成败的关键因素。

企业合并后，外购商誉将和自创商誉紧密结合、融为一体，共同为企业的经营发展创造价值。可以说，自创商誉是外购商誉的前提和来源，外购商誉是自创商誉在某一时点的实现，二者在本质上是一致的。同时，商誉是随着企业的发展扩张逐步积淀形成，时刻在为净收益的提升做出潜移默化的贡献，而将一个长期

经营积累的无形资源在合并这样一个时点进行确认未免有失偏颇。

因此，为了真实反映企业的资产情况，要将自创商誉及时确认。这不但符合《企业会计准则》要求的以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告，而且和会计信息质量要求中的及时性、可比性要求保持了一致，同时便于财务会计报告使用者的理解。

四、商誉的会计处理

（一）目前国际上对商誉会计的处理方法

1、将商誉确认为一项资产，并在有用年限内有规则地加以摊销、冲减各期的利润。美国规定，商誉的摊销年限最长不超过40年。我国规定：商誉的摊销不得超过10年。其理由是，商誉所代表的，是可望取得未来收而发生的支出，按照配比原则，商誉必须摊销；由于科学技术的进步以及同行业的竞争，商誉不可能永远存在，所以应分期摊销；每年的超额利润没有减少，并不表示商誉的价值没有减少，因为其有效年限确实减少了，商誉的价值总有一天会消失。

2、商誉作为一项永久性资产。其理由是，购买商誉是为了将来的超额利润，只要仍超额利润存在，商誉即存在，所以，不应该摊销。就时间因素而言，反面有所增加，予以摊销不符合实际。在企业衰落时期，获利减少，商誉日衰，价值日渐减少，此时予以摊销，似更合理；在商誉的存续期内，企业采用一定方式，支付各种代价，以维护商誉价值，这些支出均作为当期费用处理，如再对商誉进行摊销，势必造成双重负担。尽管这一处理方法也有一定的道理，但实务中采用此法的尚属罕见。

3、商誉在购买企业收购被并企业时，即调整当期的股东权益（盈余公积或资本公积）。理由是：商誉不能单独变现，其使用无法确定，从而任何摊销方法均显主观臆断，既然自创的商誉不予确认入账，在购买企业时产生的商誉也不宜确认。英国目前虽采用此法，但已有改变为确认一项资产的倾向。我们认为，如果商誉能满足资产的确认标准，那么就应该作为一项资产加以确认，如果刚刚确认就对其进行冲销，这种做法是很难解释的。对于永久保留，也没有充分的理由。商誉虽然不像其他有形资产那样，存在必然的损耗，但是也不意味着他的价值能够永久保留，事实上，商誉的价值会经常性的发生变化。但是同样的，对所有的商誉采用相同标准，在一定期限内按直线法摊销也同样过于武断。并不是所有的商誉都会减值，甚至会出现升值，因此人为规定的期限内对商誉采用直线法摊销并不能反映其价值，因而也就不能提供有用的会计信息。因此，应该采取逐年重

估的办法克服这一缺陷，通过对企业商誉的逐年重估来确定企业商誉的升值与减值测试，决定计提的减值损失和升值盈余，否则不能客观、真实反映商誉的价值。

（二）对商誉会计处理的建议

《企业会计准则》要求，资产的确认要同时满足条件：该资源的成本或者价值能够可靠地计量，与其有关的经济利益很可能流入企业。对自创商誉是否应确认的争议多在于此。而且外购商誉是自创商誉在某一时点的实现，二者在本质上是一致的。

因此，我觉得可以将商誉定义为一种资源，将商誉与会计六要素并列，将商誉单独作为一个科目列在资产负债表上。这样就可以解决了会计界上对自创商誉是否确认的争议。

对于商誉的计量可以用间接逐年重估的方法。具体办法是：先评估企业总体价值，然后以企业总体价值减去账面净资产的公允价值，其差额即为（自创）商誉。通过对企业过去若干年盈利情况的分析，剔除其中偶然性因素的影响，结合现在和将来可能影响盈利的因素，即可确定企业在正常情况下实际可能达到的盈利水平，并且每年对其重新评估一次。

五、关于负商誉

（一）负商誉形成的原因

美国财务会计准则委员会（FASB）2001年发布的SFASNo.141《企业合并》肯定了负商誉的存在，该准则将负商誉定义为“购并中所取得净资产公允价值大于购买成本的差额”。即负商誉是在企业并购活动中，并购企业所支付的价款小于被并购企业净资产市价的差额。

在实际的企业合并业务中，有可能存在投资成本低于被购并方净资产公允价值的情况，其原因可能有以下几点：

1.被购并企业存在着隐性负债及其他不良资产，这种情况在我国尤为突出。

我国许多被购并的国有企业存在着大量的退休职工和下岗分流职工，在企业合并后的较长时期内，这些人的退休费、医疗费、生活费、安置费等都需要由购并方承担。因而，被购并方的售价很可能低于其净资产的公允价值。

2.将净资产分拆并一一出售的交易费用十分高昂。为了节省逐项出售净资产导致的高昂的交易费用，被购并方所有者会通过承受一定收购价格上的损失，整体出售净资产。

3.被购并企业的资产具有专有性。企业的许多资产，特别准确。上面推理中提到净资产的公允价值时，均假定其等于可变现值。但是如何确定资产的可变现价值， 存在大量的人为判断因素。在实际经济业务中，净资产的公允价值多是由资产评估师评定，其估算额未必准确。

4.被购并方急于出售资产以获取现金、购并方具有较高的谈判技巧以及企业合并中的政府行为等原因，都可能导致购并方的收购价格低于被购并方的净资产的公允价值。

（二）对于负商誉存在的争议

近年来,对于企业并购过程中是否产生了负商誉这一问题,学术界一直未能达成共识,从而成了会计学者和实务工作者中最具争议的话题之一。

1、认为负商誉不存在的理由：

（1）负商誉在逻辑上不存在,即否定观。其代表人物是亨德里克森,他在其著作《会计理论》中提出:“假使认为商誉是企业的一组不可辨认的有利属性,可以和可辨认资产分离,则很难想象会出现负商誉。因为如果整个企业的价值小于各个资产价值的总和,原业主就会个别的出售其资产,而不是把企业作为整体来出售了,从而负商誉是不可能存在的。”

（2）负商誉与资产的定义矛盾。该观点认为商誉的实质是资产,负商誉就只能是负资产,而负资产与商誉是超额收益的定性不符,现实中也不会有负资产存在,即空概念观。在这种观点下,负商誉被看成是现实中没有对应的一个空概念,因此倡导取消负商誉概念。关于取消的方法,有人建议购买方可按资产的交易价值入账。

（3）负商誉不符合商誉的性质。商誉的本质是带来超额收益的能力。确认商誉都是肯定其正确的、积极的、有利的属性,根本不应出现负面的情况。因此,企业可能存在商誉,而不可能存在负商誉。

2、认为负商誉存在的理由：

（1）从被购买方的角度看,当预期企业整体的售价低于资产分拆出售的价格时,被购买方会寻求分拆出售资产。但有些企业的资产具有整体的不可分拆性,不可能分开出售;对于可以分开出售的资产,由于需要寻求多家买主,经过多次谈判,既增加了交易成本,又延长了全部资产出手的时间,所以将资产分开出售,很可能使资产的价值大大降低。

（2）在被合并企业长期亏损,即将倒闭的情况下,企业的实际价值已经低于其净资产的公允价值,为了尽快将企业售出,避免更多的亏损,企业主可能将企业以低于公允价值的价格出售。

（3）被并购企业存在一些未入账的不利因素(隐性的负债或成本),例如,拥有大量的退休工人,肩负着数额庞大的退休费支出。因此,并购企业在确定并购价格时常常压低并购价格,以弥补这部分未来的付出。

（4）当购买方预计被购买方的收益低于平均收益,购买方会在谈判中尽量使购买成本低于被购买方净资产的公允价值。从我国现阶段企业并购的实践来看,并购目的是为困难众多的国有企业寻找出路,国家为了盘活国有资产,安置下岗职工,鼓励和支持业绩好的企业兼并困难的国有企业,往往在并购中给予政策上的优惠,将困难的国有企业以低于净资产公允价值转让给具有优势的收购企业。

我认为，在企业合并中,合并企业为取得被合并企业的这种超额收益能力,所付出的购买价格会超过被合并企业净资产的公允价值,这一超额部分已经被确认为商誉入账。那么同样,在企业合并中存在的另一种现象,即合并企业所付出的购买价格可能会低于被合并企业净资产的公允价值,此时合并价格和被合并企业净资产公允价值之间的差额体现为一个负值,该负值就应该被称为负商誉。

（三）国际上对于负商誉的确认和计量

1.美国FASB的相关处理要求。SFASNo.141财务会计准则有关《企业合并》规定，负商誉应按比例冲减购入企业的可辨认的长期非货币性资产，但递延所得税资产、通过销售被处置的资产及与养老金有关的资产除外。如果资产已冲减至零，则剩余的金额应按APB第30号意见书的要求确认为非常利得。如果企业购并涉及或有支付协议，且或有事项发生时，有可能确认被购买企业的一项额外成本要素，则购买企业还须将最大或有支付中的较小金额确认为一项负债。

上述处理方法遵循了客观性和谨慎性原则。因为准则要求首先将负商誉按比例冲减长期非货币性资产价值，剩余金额再确认为当期的非常利得，而不需像以前那样计入递延收益进行分期摊销。这就有助于避免高估资产、虚计负债和由于后续各期收益夸大所导致的企业所得税负担加重等问题，而且还可避免分期摊销处理过程中的随意性。

2.IASB的相关规定。目前虽然只有美国采用上述方法，但IASB也逐渐倾向选择该方法对购并中产生的负商誉进行会计处理。国际财务报告准则IRS征求意见稿第三号《企业合并》，对负商誉的会计处理，就放弃了IFRB原先要求的处理方法，即将负商誉按比例冲减非货币性资产价值后的剩余金额，计入递延收益进行分期摊销。该征求意见稿在第55段要求，负商誉在消除了资产和负债评估错误的影响后，任何保留余额直接确认为损益。

3. 我国在2006年2月颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》中规定,购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的

差额,应当先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核;经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入营业外收入。

参考文献

1．阎红玉：《商誉会计》，中国经济出版社，1999年版。 2．杨汝梅:《无形资产论》, 中国财政经济出版社,1993 年版。 3．陈今池:《现代会计理论概论》, 立信会计出版社,1993 年版。 4．汤云为：《会计理论》，上海财经大学出版社，1997年版。

5．财政部会计司：《企业会计制度讲解》，中国财政经济出版社，2001年版。 6．埃尔登S. 亨德里克森:《会计理论》(王澹如等编译),立信会计图书用品社, 1987 年版。

7．丁长春:《无形资产会计管理》, 中国对外经济贸易出版社, 1990 年版。 8．葛家澍:《中级财务会计》, 辽宁人民出版社, 1994年版。

9．中华人民共和国财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社，2006年版。

本文来源：https://www.bwwdw.com/article/gjj.html