《CPA备考专题：摊余成本与实际利率法-67页-很全》

《CPA备考专题：摊余成本与实际利率法》

摊余成本与实际利率法基本上贯穿了整本教材，在多个章节中均有涉及，比如金融资产中持有至到期投资、贷款利息调整的摊销，分期付款方式购买固定资产未确认融资费用的摊销等等，由于涉及到财务管理中资金时间价值的相关知识点，对于没有学习过财务管理课程的学员，理解会比较困难，本专题分别对摊余成本和实际利率进行详细剖析，希望能够对大家理解此知识点的有所帮助。

摊余成本：金融资产或金融负债的摊余成本，指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：

（一）扣除已偿还的本金；

（二）加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形

成的累计摊销额；

（三）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

实际利率法：是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

摊余成本通用公式

本期末摊余成本＝上期末摊余成本－［现金流入或流出（应付性质的为减已付或应付，应收性质的为减已收或应收，到期一次还本付息的为0）－实际利率计算的利息］－已发生的减值损失（仅适用于金融资产）

注意：上期末摊余成本可以理解为本金，而每期的现金流入或现金流出可以理解为包含了本金和利息两部分，其中“现金流入或流出－实际利率计算的利息”可以理解为本期收回的本金。

关于实际利率

①实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。

②确定实际利率时，不应考虑未来信用损失。但合同约定的提前还款权、看涨期权等需要考虑。

③实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

④确定实际利息时应考虑金融资产或金融负债所有的合同条件（包括提前还款权、看涨权、类似期权等）的基础上确定未来现金流量，但不考虑未来信用损失。无法可靠预计未来现金流量时，应当采用整个合同期内的合同现金流量。

⑤实际利率在取得投资时确定，实际利率与票面利率差别较小时也可按票面利率计算投资收益。

⑥如果用插值法求实际利率，则一个值用票面利率，另一个值则根据是折价还是溢价，如果折价，则用比票面利率大的值试，溢价反之，这样效率会高一些。

摊余成本系列之持有至到期投资

一、持有至到期投资的界定及特征

（一）如何界定持有至到期投资

企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，都属于持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（一年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可以划分为持有至到期投资。

企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：（1）初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（3）符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。

如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。

如果企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大(达到或超过总量的10%)，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产（包括新购入的债券）划分为持有至到期投资。

例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资（注意：这是惩罚性规定）。但教材上注明了例外的情况，要注意理解这些内容。

（二）持有至到期投资的特征

1．到期日固定、回收金额固定或可确定。

2．有明确意图持有至到期。

3．有能力持有至到期。有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

二、持有至到期投资的核算

（1）初始计量：

借：持有至到期投资——成本 （面值）

——利息调整 （差额，或贷记）

应收利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）

贷：银行存款 （实际支付的金额）

（2）后续计量：

1）资产负债表日，计提债券利息：

①持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资：

借：应收利息（债券面值×票面利率）

贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本×实际利率）

持有至到期投资——利息调整（差额，或借记）

此时，期末摊余成本＝期初摊余成本（本金）－［现金流入（面值×票面利率）－实际利息（期初摊余成本×实际利率）］－已发生的资产减值损失，这里可以将期初摊余成本理

解为本金，而每期的现金流入可以理解为包含了本金和利息两部分，其中“现金流入－实际利息”可以理解为本期收回的本金。

②持有至到期投资为一次还本付息债券投资：

借：持有至到期投资——应计利息（债券面值×票面利率）

贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本×实际利率）

持有至到期投资——利息调整（差额，或借记）

此时，期末摊余成本＝期初摊余成本（本金）＋实际利息（期初摊余成本×实际利率）－已发生的资产减值损失，因为是一次还本付息，所以此时的现金流入为0，则实际利息增加期末摊余成本。

③发生减值时：

借：资产减值损失（账面价值－预计未来现金流量现值）

贷：持有至到期投资减值准备

如有客观证据表明该金融资产的价值已经恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损失应当转回，计入当期损益：

借：持有至到期投资减值准备

贷：资产减值损失

2）处置持有至到期投资：

借：银行存款（实际收到的价款）

持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备）

贷：持有至到期投资——成本（账面余额）

——利息调整（账面余额）（或借记）

——应计利息（账面余额）

投资收益（差额，或借记）

（3）持有至到期投资的转换：

借：可供出售金融资产——成本（债券面值）

——公允价值变动（公允价值与债券面值的差额，或贷记）

贷：持有至到期投资——成本（债券面值）

——利息调整（该明细而科目余额，或借记）

——应计利息（或借记）

资本公积——其他资本公积（公允价值与账面价值的差额，或借记）

注：上述贷方的“资本公积——其他资本公积”应当在可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

借：资本公积——其资本公积

贷：投资收益

三、持有至到期投资利息调整的摊销

持有至到期投资的利息调整采用实际利率法摊销对于初学者来说是比较陌生的，对于投资者而言，债券未来现金流量的现值即期初摊余成本；对于债券发行方而言，期初摊余成本意味着自己实际承担着多少债务。对于双方来说，实际利率和票面利率不一致时，表面上的现金流入或流出，即根据面值乘以票面利率计算的应收利息或应付利息，本身并不是双方实际得到的收益或承担的费用，而实际利率法摊销正好解决了这个问题。

实际利率法的原理是用财务管理中的资金时间价值为基础的，出题人在设计一道题目时，首先会将未来现金流量进行折现，得出现值，这个现值就是投资者购买债券实际支付的价款。

【例题1·计算题】正保公司于2008年1月1日购入中原公司发行的2年期债券，支付价款41486万元，债券面值40000万元，每半年付息一次，到期还本。合同约定债券发行方中原公司在遇到特定情况下可以将债券赎回，且不需要为赎回支付额外款项。甲公司在购买时预计发行方不会提前赎回，并将其划分为持有至到期投资。该债券票面利率8％，实际利率6％，采用实际利率法摊销，则甲公司2009年6月30日持有至到期投资的摊余成本为（ ）万元。

A．40764.50B．41130.58C．40387.43D．41600

【答案】C

【解析】

（1）2008年1月1日：

借：持有至到期投资——成本 40000

持有至到期投资——利息调整 1486

贷：银行存款 41486

2008年6月30日：

借：应收利息 1600（40000×8％/2）

贷：投资收益 1244.58（411486×6％/2）

持有至到期投资——利息调整 355.42

借：银行存款 1600

贷：应收利息 1600

此时持有至到期投资的摊余成本=41486+1244.58-1600=41130.58（万元）

（2）2008年12月31日：

借：应收利息 1600（40000×8％/2）

贷：投资收益 1233.92（41130.58×6％/2）

持有至到期投资——利息调整 366.08

借：银行存款 1600

贷：应收利息 1600

此时持有至到期投资的摊余成本=41130.58+1233.92-1600=40764.50（万元）

（3）2009年6月30日：

借：应收利息 1600（40000×8％/2）

贷：投资收益 1222.93（40764.50×6％/2）

持有至到期投资——利息调整 377.07

借：银行存款 1600

贷：应收利息 1600

此时持有至到期投资的摊余成本=40764.50+1222.93-1600=40387.43（万元）

（4）2009年12月31日：

借：应收利息 1600（40000×8％/2）

贷：投资收益 1212.57（倒挤）

持有至到期投资——利息调整 387.43（1486-355.42-366.08-377.07）

借：银行存款 1600

贷：应收利息 1600

借：银行存款 40000

贷：持有至到期投资——成本 40000

这个题目中“支付价款41486万元”这个金额是怎么确定下来的？它实际上就是未来现金流量折现计算的结果，本题的未来现金流量是每半年收到的利息40000*8%*1/2=1600万元，以及最后一期收到的本金40000万元，将这些现金流量折现：

1600/(1+3%)+1600/(1+3%)^2+1600/(1+3%)^3+1600/(1+3%)^4+40000/(1+3%)^4=41486.84(万元)，即支付的价款41486元，需要注意的是由于是每半年付息一次，而题目中给出的利率在没有特别说明的情况下是年利率，所以折现的期数为4期，利率为半年的利率3%。说明这些目的是想告诉大家，实际利率法的摊销实际上是折现的反向处理。

【例题2·单选题】正保公司于2008年1月1日购入中原公司发行的2年期债券，支付价款41486万元，债券面值40000万元，每半年付息一次，到期还本。合同约定债券发行方中原公司在遇到特定情况下可以将债券赎回，且不需要为赎回支付额外款项。甲公司在购

买时预计发行方不会提前赎回，并将其划分为持有至到期投资。该债券票面利率8％，实际利率6％，采用实际利率法摊销，则甲公司2009年6月30日持有至到期投资的摊余成本为（ ）万元。

A．40764.50B．41130.58C．40387.43D．41600

[答案]C

[答案解析]

（1）2008年1月1日：

借：持有至到期投资——成本 40000

持有至到期投资——利息调整 1486

贷：银行存款 41486

2008年6月30日：

借：应收利息 1600（40000×8％/2）

贷：投资收益 1244.58（411486×6％/2）

持有至到期投资——利息调整 355.42

借：银行存款 1600

贷：应收利息 1600

此时持有至到期投资的摊余成本=41486+1244.58-1600=41130.58（万元）

（2）2008年12月31日：

借：应收利息 1600（40000×8％/2）

贷：投资收益 1233.92（41130.58×6％/2）

持有至到期投资——利息调整 366.08

借：银行存款 1600

贷：应收利息 1600

此时持有至到期投资的摊余成本=41130.58+1233.92-1600=40764.50（万元）

（3）2009年6月30日：

借：应收利息 1600（40000×8％/2）

贷：投资收益 1222.93（40764.50×6％/2）

持有至到期投资——利息调整 377.07

借：银行存款 1600

贷：应收利息 1600

此时持有至到期投资的摊余成本=40764.50+1222.93-1600=40387.43（万元）

（4）2009年12月31日：

借：应收利息 1600（40000×8％/2）

贷：投资收益 1212.57（倒挤）

持有至到期投资——利息调整 387.43（1486-355.42-366.08-377.07）

借：银行存款 1600

贷：应收利息 1600

借：银行存款 40000

贷：持有至到期投资——成本 40000

【例题3·单选题】甲股份有限公司于2007年1月1日以20420万元购入乙公司发行的面值总额为20000万元的公司债券确认为持有至到期投资,该债券系5年期，按年付息，票面年利率为6%，实际利率5.515％，甲公司对债券的溢折价采用实际利率法摊销，2008年12月31日应确认该持有至到期投资的账面价值为()。

A.20420B.20346.16C.20268.25D.20186.05

【答案】C

【解析】2007年末摊余成本＝20420+20420×5.515％－20000×6％＝20346.16（万元）

2008年末摊余成本＝20346.16+20346.16×5.515％-20000×6％＝20268.25（万元）

这是一个比较常见的单选题类型。

实际利率法下根据期初摊余成本乘以实际利率得出的金额即为债务人应该确认的财务费用，同样，它也是投资者应该确认的投资收益。在债券市场上，这个投资收益是要形成债券的公允价值的，也就是债券必需要反应投资者应得的报酬率，因此实际利率计算的投资收益增加了持有至到期投资的摊余成本；票面利率计算的应收利息形成了现金流入，那么对于债券来说就是公允价值的下降，这个下降同时也反应了投资者的风险要求，现金流入等量的降低了持有至到期投资公允价值。另外如果债券发生了减值损失，说明债券的摊余成本大于其公允价值，此时要将持有至到期投资的摊余成本减至公允价值的水平。综上，因此期末的摊余成本＝期初摊余成本+实际利息（期初摊余成本×实际利率）-现金流入（面值×票面利率）－已发生的资产减值损失。

实际利率法摊销就是上面的思路，当实际利率大于票面利率时，人们宁愿把资金存入银行或进行其他投资，而不愿购买债券，从而债券的发行受阻，发行方只能折价发行，折价的金额作为发行方将来少付利息的代价和投资方少收到的利息部分的补偿；同理，当实际利率小于票面利率时，人们争相购买该债券，债券供不应求，发行方适当提高发行价（即溢价发行）也仍然有人购买，此时溢价的金额作为发行方将来要多付出利息的补偿和投资方将来多

收到的利息部分的代价。实际利率法的目的就是将溢价和折价金额在持有期间逐期确认调整投资方的收益和发行方的费用。

另外一个比较重要的问题是在分期还本的方式下，摊余成本的处理有两种方法：一种是调整折现率，不调整期初摊余成本；另一种是调整期初摊余成本，不调整实际利率。从理论上来讲，调整实际利率是更加合理的，因为未来现金流量发生了变化，相应地风险水平也发生了变化，那么投资者要求的报酬率也会发生变化，所以调整折现率是比较合适的处理方式。教材中的处理方法是假定实际利率不变而调整期初摊余成本，主要考虑到调整实际利率计算比较烦琐，但这种处理思路本身是与实际不符，考试时候调整摊余成本的思路比较容易一些。

实际利率的计算由于涉及到财务管理的知识，做一般了解，比如债券的面值为1000万元，5年期按年支付利息，本金最后一次支付，票面利率10％，购买价格为900万元，交易费用为50万元，实际利率为r，则期初摊余成本＝950＝1000×10％×（P/A,r,5）+1000×（P/F,r,5），即：

100/（1+r）+100/(1+r)^2+100/(1+r)^3+100/(1+r)^4+100/(1+r)^5+1000/(1+r)^5=950

采用插值法，设r=11%，代入上式，则期初摊余成本=963.04；

设r=12%，代入上式，则期初摊余成本=927.9，则：

（11%-r）/（11%-12%）=（963.04-950）/（963.04-927.9）

可以计算出企业的实际利率

r=11%-(963.04-950)/(963.04-927.9)*(11%-12%)=11.371%

借：持有至到期投资－成本 1000

贷：银行存款 950

持有至到期投资－利息调整 50

摊余成本系列之贷款

“贷款”科目主要用于金融企业，所以对于大部分学员来说比较陌生，建议参考新准则的《附录—会计科目和主要账务处理》中“贷款”科目的账务处理说明。

一、贷款的特殊处理

贷款采用实际利率法摊销的处理和持有至到期投资类似，但在计提减值准备时，要注意同时将贷款的本金、利息调整的科目余额以及应收未收的利息转到“贷款——已减值”科目中，这是比较特殊的处理，这样做目的是便于金融机构对于减值的贷款进行专项的管理和追踪。

减值以后，按照实际利率法以摊余成本为基础确认的利息收入要冲减“贷款损失准备”，对于按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额应进行表外登记。

在贷款的未来现金流量现值发生变化时，不调整实际利率，而是调整摊余成本，教材在这一点上和持有至到期投资的处理相同。

二、贷款的核算

1.初始计量：

借：贷款——本金（贷款合同规定的本金金额）

——利息调整（差额，或贷记）

贷：吸收存款/存放中央银行款项等（实际支付的金额）

2.后续计量：

（1）确认贷款利息收入：

借：应收利息（合同本金×合同利率）

贷：利息收入（期初摊余成本×实际利率）

贷款——利息调整（差额，或借记）

【注】合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。

（2）收到贷款利息：

借：吸收存款/存放中央款项/存放同业

贷：应收利息

（3）资产负债表日，确认贷款减值损失：

借：资产减值损失

贷：贷款损失准备

同时：

借：贷款——已减值

贷：贷款——本金

——利息调整（或借记）

应收利息（若存在应收未收利息时）

（4）按实际利率法以摊余成本为基础确认利息收入：

借：贷款损失准备

贷：利息收入（期初摊余成本×实际利率）

【注】此时应将“合同本金×合同利率”计算确定的应收利息进行表外登记，不需要确认。

借：存放同业等（减值后收到的本金或利息）

贷：贷款——已减值

借：资产减值损失（摊余成本－未来现金流量现值）

贷：贷款损失准备

【注】后续计提减值时不需要再将本金与利息调整转入“贷款——已减值”，因为在第一期减值时已经做过处理了。

（5）确实无法收回的贷款，按管理权限报经批准后作为呆账予以转销：

借：贷款损失准备

贷：贷款——已减值

同时，按管理权限报经批准后转销表外登记的应收未收利息，减少表外“应收未收利息”科目金额。

（6）已确认并转销的贷款以后又收回的：

借：贷款——已减值（原转销的已减值贷款余额）

贷：贷款损失准备

借：吸收存款/存放同业等(实际收到的金额)

贷：贷款——已减值

资产减值损失（差额，或借记）

三、贷款利息调整的摊销

【例题·计算题】2008年1月1日，商业银行向A企业发放一笔8000万元，A企业实际收到款项7514万元，贷款合同年利率为10%，期限4年，利息按年收取，A企业到期一次

偿还本金。该商业银行将其划分为贷款和应收款项，假定初始确认该贷款时确定的实际利率为12%。

2009年12月31日，有客观证据表明A企业发生严重财务困难，商业银行据此认定对A企业的贷款发生了减值，并预期2010年12月31日将收到利息300万元，2011年12月31日将收到本金5000万元。

2010年12月31日，商业银行预期原来的现金流量估计不会改变，但当年实际收到的利息为200万元。

2011年12月31日，商业银行经与A企业协商，最终收回贷款6000万元，假定不考虑其他因素（计算结果保留两位有效数字）。

要求：根据上述资料编制相关的会计分录。

【答案】

（1）2008年1月1日发放贷款：

借：贷款——本金 8000

贷：存放中央银行款项等 7514

贷款——利息调整 486

摊余成本＝8000-486=7514（万元）

（2）2008年12月31日确认并收到贷款利息：

借：应收利息 800（8000×10%）

贷款——利息调整 101.68

贷：利息收入 901.68（7514×12%）

借：存放同业等 800

贷：应收利息 800

摊余成本＝7514+901.68-800=7615.68（万元）

（3）2009年12月31日，确认贷款利息：

借：应收利息 800（8000×10%）

贷款——利息调整 113.88

贷：利息收入 913.88（7615.68×12%）

计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=7615.68+913.88=8529.56（万元），2009年12月31日，商业银行预计从A企业贷款将收到的现金流量现值计算如下：

300/（1+12%）+5000/(1+12%)^2=4253.83(万元)

应确认贷款减值损失=8529.56-4253.83=4275.73（万元）

借：资产减值损失 4275.73

贷：贷款损失准备 4275.73

借：贷款——已减值 8529.56

——利息调整 270.44（486-101.68-113.88）

贷：贷款——本金 8000

应收利息 800

确认减值损失后，贷款的摊余成本=8529.56-4275.73=4253.83（万元）

（4）2010年12月31日，确认利息收入并收到利息：

借：贷款损失准备 510.46

贷：利息收入 510.46（4253.83×12%）

借：存放同业等 200

贷：贷款——已减值 200

计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=4253.83+510.46-200=4564.29（万元），2010年12月31日，商业银行预期原来的现金流量估计不会改变，因此从A企业将收到的现金流量现值计算如下：5000/（1+12%）=4464.29（万元）

应计提的贷款损失准备＝4564.29-4464.29=100（万元）

借：资产减值损失 100

贷：贷款损失准备 100

确认减值损失后，贷款的摊余成本＝4564.29-100=4464.29（万元）

（5）2011年12月31日，结算贷款：

借：贷款损失准备 535.71（4464.29×12%）

贷：利息收入 535.71

借：存放同业等 6000

贷款损失准备 3329.56（4275.73-510.46+100-535.71）

贷：贷款——已减值 8329.56(8529.56-200)

资产减值损失 1000

摊余成本系列之可供出售金融资产

可供出售金融资产为债券时，其后续计量会涉及摊余成本，但是需要注意的是这并不表明可供出售金融资产是以摊余成本进行后续计量，可供出售金融资产仍然是以公允价值进行后续计量。

一、可供出售金融资产概述

当企业管理者持有金融资产的目的不明确时，即既不想将金融资产短期出售，也不想持有至到期时，就可以将其划分为可供出售金融资产，这一点从教材上对可供出售金融资产的定义就可以看出来这一层意思：可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：(1)贷款和应收款项；（2)持有至到期投资；（3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

二、可供出售金融资产的会计处理

1.可供出售金融资产为股票投资

（1）初始计量：

借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）

应收股利（支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：银行存款等（实际支付的金额）

（2）后续计量：

①期末公允价值变动的处理：

借：可供出售金融资产——公允价值变动（公允价值高于其账面余额的差额）

贷：资本公积——其他资本公积

贷：财务费用

对于“未实现融资收益每一期的摊销额＝（每一期长期应收款的期初余额－未实现融资收益的期初余额）×实际利率”这个公式的理解，可以把长期应收款的余额理解为本利和，而未实现融资收益理解为利息，所以用“长期应收款的期初余额－未实现融资收益的期初余额”就是本金的期初余额，然后用本金×实际利率，就是当期应该摊销的利息。

【例题·计算及会计处理题】2008年1月1日，正保公司采用分期收款方式向乙公司出售大型设备一套，合同约定的价款为2000000元，分5年于每年末分期收款，每年收取400000元。该套设备的成本为1500000元，若购货方在销售当日支付货款，只须付1600000元即可。假定正保公司收取最后一笔货款时开具增值税专用发票，同时收取增值税税额340000元，企业经计算得出实际利率为7.93%。不考虑其他因素。

要求：编制各年的会计分录。

【答案】正保公司各年的会计分录如下：

销售成立时：

借：长期应收款2000000

贷：主营业务收入1600000

未实现融资收益400000

借：主营业务成本1500000

贷：库存商品1500000

2008年12月31日：

借：银行存款400000

贷：长期应收款400000

借：未实现融资收益126880[(2000000-400000)×7.93%]

贷：财务费用126880

2009年12月31日：

借：银行存款400000

贷：长期应收款400000

借：未实现融资收益105222((2000000-400000)-(400000-126880))×7.93%

贷：财务费用105222

2010年12月31日：

借：银行存款400000

贷：长期应收款400000

借：未实现融资收益

81846((2000000-400000-400000)-(400000-126880-105222))×7.93%

贷：财务费用81846

2011年12月31日：

借：银行存款400000

贷：长期应收款400000

借：未实现融资收益

56616((2000000-400000-400000-400000)-(400000-126880-105222-81846))×7.93%

贷：财务费用56616

2012年12月31日：

借：银行存款740000

贷：长期应收款400000

应交税费——应交增值税（销项税额）340000

借：未实现融资收益29436(400000-126880-105222-81846-56616)

贷：财务费用29436

以上各期未实现融资收益的摊销额是套用的前面的公式计算出来的，当然也可以通过表格的方式来计算，最终的结果都是一样的。

承租人融资租赁未确认融资费用的摊销采用实际利率法，其处理思路和分期购买固定资产未确认融资费用的摊销原理类似，但是融资租赁的一些处理细节还是有所不同。

一、融资租赁的认定

满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁：

（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。

（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75％以上（含75％，下同）。

（四）承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

二、融资租赁的会计处理

1.租赁期开始日

借：固定资产——融资租入固定资产（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值孰低）

未确认融资费用

贷：长期应付款——应付融资租赁款（最低租赁付款额）

★折现率的确定（计算最低租赁付款额的现值时，其折现率可按下列顺序确定）

①出租人的租赁内含利率；

②租赁合同规定的利率；

③同期银行贷款利率。

2.初始直接费用的处理——手续费、律师费、差旅费、印花税等，计入租入资产价值：

借：固定资产——融资租入固定资产（初始直接费用）

贷：银行存款等

3.未确认融资费用分摊的处理——按实际利率法分摊

★未确认融资费用每一期的摊销额＝（每一期的长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额）×实际利率

★分摊率的确定：

（1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

（2）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

（3）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

（4）以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

★会计处理：

借：长期应付款——应付融资租赁款

贷：银行存款

借：财务费用

贷：未确认融资费用

4.租赁资产折旧的计提

★应提折旧总额的确定：

存在担保余值的：应提折旧总额＝融资租入固定资产入账价值－担保余值

不存在担保余值的：应提折旧总额＝融资租入固定资产入账价值

★折旧期间：

①如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；

②如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。

★履约成本的会计处理——履约成本发生时通常直接计入当期损益

应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（万元），注意这里不考虑2008年末的公允价值暂时性变动。

借：应收利息 100

贷：投资收益 82.22

可供出售金融资产—利息调整 17.78

可供出售金融资产账面价值=2040-17.78=2022.22（万元），公允价值为2000万元，由于预计未来现金流量会持续下降，所以公允价值变动=2022.22-2000=22.22(万元)，并将原计入资本公积的累计损失转出：

借：资产减值损失 37.72

贷：可供出售金融资产—公允价值变动 22.22

资本公积—其他资本公积 15.5

（6）2010年1月5日

借：银行存款 100

贷：应收利息 100

（7）2010年12月31日

应确认的投资收益＝期初摊余成本×实际利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（万元）

借：应收利息 100

贷：投资收益 80

可供出售金融资产——利息调整 20

可供出售金融资产账面价值=2000-20=1980（万元），公允价值为2010万元，应该转回原确认的资产减值损失2010-1980=30（万元）

借：可供出售金融资产——公允价值变动 30

贷：资产减值损失 30

（8）2011年1月5日

借：银行存款 100

贷：应收利息 100

（9）2011年1月20日

借：银行存款 1990

可供出售金融资产—公允价值变动 7.72（15.5+22.22-30）

投资收益 20

贷：可供出售金融资产—成本 2000

可供出售金融资产—利息调整 17.72（72.6-17.1-17.78-20）

三、可供出售金融资产为债券时要注意的地方

通过上面的例题，我们可以得出以下两个结论：第一，可供出售金融资产为债券时，计算摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动，但要考虑发生的减值损失；第二，可供出售金融资产为债券时，计算公允价值变动额是用可供出售金融资产的账面价值和公允价值比较，而不是用摊余成本和公允价值比较。

因为可供出售金融资产比较特殊，一般情况下，金融资产的摊余成本可以理解成账面价值，只有可供出售金融资产例外。当可供出售金融资产为债券时（为股票时不存在摊余成本的问题），如果期末公允价值发生了变动，不计提减值时，计算摊余成本时不考虑由于公允

价值的暂时变动的影响；而当发生了减值，计提了资产减值损失时，对“可供出售金融资产——公允价值变动”的金额就应考虑在内，因为此时是相对较长时间内的减值问题，其对成本的影响应考虑在内，考虑的金额就是资产减值损失中核算的金额。

因此，当可供出售金融资产为债券时，同时存在计算公允价值变动和摊余成本，就要分清楚，当计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较，而不是用公允价值和摊余成本比较；当计算摊余成本时，不考虑暂时性的公允价值变动，要考虑可供出售金融资产发生的减值损失，本例题2010年底确认投资收益的分录中就是按照这个原则来计算的。

摊余成本系列之分期付款购买固定资产

在固定资产的初始计量中，外购的固定资产存在分期付款购买的情况，这里的分期付款方式要求合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件，但是准则没有明确说明衡量这个“比较长”的具体期限，因此实务中要求会计人员根据自己的经验进行职业判断。

在分期付款购买固定资产超过正常信用条件的情况下，该类购货合同实质上具有融资租赁性质，购入资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

初始确认时：

借：固定资产/在建工程（购买价款现值）（未付本金）

未确认融资费用（差额）（利息）

贷：长期应付款（应支付金额）（应付的本利和）

摊销未确认融资费用时：

借：在建工程（资本化）

财务费用（费用化）

贷：未确认融资费用[（每一期长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额）×实际利率]

分期付款购买固定资产，长期应付款的金额可以理解为应付的本利和，而未确认融资费用则理解为利息，所以用“长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额”就是本金的期初余额，然后用本金×实际利率，就是当期应该摊销的利息。

即：未确认融资费用每一期的摊销额＝（每一期长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额）×实际利率

【例题1·计算及会计处理题】2007年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备，收到的增值税专用发票上注明的设备价款为9000000元，增值税税额为1530000元。合同约定，甲公司于2007～2011年5年内，每年的12月31日支付2106000元,发生保险费、装卸费等7000元,2007年1月1日，甲公司收到该设备并投入安装，发生安装费50000元,2007年12月31日，该设备安装完毕达到预定可使用状态。假定甲公司综合各方面因素后决定采用10%作为折现率，不考虑其他因素。

甲公司的账务处理如下：

（1）2007年1月1日，确定购入固定资产成本的金额，包括购买价款、增值税税额、保险费、装卸费等

购入固定资产成本=2106000×3.7908+7000=7983424.8+7000=7990424.8（元）

借：在建工程 7983424.8（现值）（本金）

未确认融资费用 2546575.2（利息）

贷：长期应付款 10530000（本金+利息）

借：在建工程 7000

贷：银行存款 7000

（2）2007年度发生安装费用50000元

借：在建工程 50000

贷：银行存款 50000

（3）确定未确认融资费用在信用期间的分摊额

实际利率法：

每期未确认融资费用摊销额＝每期期初应付本金余额×实际利率

未确认融资费用分摊表

*尾数调整。

（4）2007年12月31日，分摊未确认融资费用、结转工程成本、支付款项

2007年未确认融资费用摊销=（10530000-2546575.2）×10%=798342.48（元）

借：在建工程 798342.48

贷：未确认融资费用 798342.48

借：固定资产 8838767.28

贷：在建工程 8838767.28

借：长期应付款 2106000

贷：银行存款 2106000

（5）2008年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项

2008年未确认融资费用摊销=[（10530000-2106000）-（2546575.2-798342.48）]×10%=667576.73（元）

借：财务费用 667576.73

贷：未确认融资费用 667576.73

借：长期应付款 2106000

贷：银行存款 2106000

（6）2009年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项

2009年未确认融资费用摊销

=[（10530000-2106000-2106000）-（2546575.2-798342.48-667576.73）]×10%=523734.40（元）

借：财务费用 523734.40

贷：未确认融资费用 523734.40

借：长期应付款 2106000

贷：银行存款 2106000

（7）2010年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项

2009年未确认融资费用摊销

=[（10530000-2106000-2106000-2106000）-（2546575.2-798342.48-667576.73-523734.40）]×10%

=365507.84（元）

借：财务费用 365507.84

贷：未确认融资费用 365507.84

借：长期应付款 2106000

贷：银行存款 2106000

（8）2010年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项

2009年未确认融资费用摊销

=2546575.2-798342.48-667576.73-523734.40-365507.84=191413.75（元）

借：财务费用 191413.75

贷：未确认融资费用 191413.75

借：长期应付款 2106000

贷：银行存款 2106000

从上面的例题中，我们可以看出，我们可以通过列式子来计算，也可以通过画表格的方式来计算，但是不管用哪一种方法，核心都是要算出每一期期初本金余额是多少。

【例题2·计算及会计处理题】假定A公司2007年1月1日购入固定资产已到货，购货合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分3年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。假定A公司按照3年期银行借款年利率6%为折现率。

【答案】(1)总价款的现值=1000/（1+6%）+600/（1+6%）^2+400/（1+6%）^3＝1813.24（万元）

总价款与现值的差额=2000–1813.24=186.76（万元）

会计分录

借：固定资产1813.24（现值，即本金）

未确认融资费用186.76（利息）

贷：长期应付款2000（本金+利息）

(2)2007年末支付价款时摊销上述未确认融资费用：

借：长期应付款1000

贷：银行存款1000

借：财务费用 108.79（1813.24×6％）

贷：未确认融资费用 108.79

(3)2008年末支付价款，摊销未确认融资费用：

2008年摊销未确认融资费用＝[（2000-1000）-（186.76-108.79）]×6％＝55.32（万元）

借：长期应付款 600

贷：银行存款 600

借：财务费用 55.32

贷：未确认融资费用 55.32

(4)2009年末支付价款，摊销未确认融资费用：

2009年摊销未确认融资费用＝186.76-108.79-55.32=22.65（万元）

借：长期应付款 400

贷：银行存款 400

借：财务费用 22.65

贷：未确认融资费用 22.65

摊余成本系列之应付债券

应付债券核算的是企业发行的超过一年期以上的债券，属于企业的长期负债。

一、溢折价发行的理解

公司债券的发行分三种方式：

面值发行——当债券票面利率＝同期银行存款利率时；

折价发行——当债券票面利率＜同期银行存款利率时，折价是企业以后少付利息而事先给投资者的补偿；

溢价发行——当债券票面利率＞同期银行存款利率时，溢价是企业以后多付利息事先得到的补偿。

这个怎么记呢？很简单，当债券票面利率高于同期银行存款利率时，如果你有一笔钱，你愿意把它存到银行还是买此债券呢？当然是买债券，因为买债券得到的利息会高于存到银行的利息。现在的人都很有头脑，除了你这样想之外，还有很多和你一样有这样想法的人，所以大家都争相购买，债券的发行商此时适当抬高价格，只要抬高的部分不超过按实际利率利率计算得到的收益，买家还是有得赚，债券仍然可以顺利发行，此时债券就是溢价发行；反之，折价发行是因为债券票面利率低于同期银行存款利率，大家都愿意把钱存入银行，而不愿购买债券，导致债券无人问津，债券发行商只有折价发行才会有人买。

二、应付债券的账务处理

1.一般应付债券

（1）发行债券时：

借：银行存款（实际收到的款项）

应付债券——利息调整（差额，或贷记）

贷：应付债券——面值（债券票面金额）

注意：发行债券发生的手续费、佣金，计入负债的初始入账金额，体现在利息调整明细科目中。溢、折价也是包含在利息调整明细科目中的。

（2）资产负债表日，利息调整在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销：

应付债券的摊余成本（本金）＝期初摊余成本（本金）－[应付利息（即面值×票面利率）-实际利息（即期初摊余成本×实际利率）]，其中“应付利息－实际利息”可以理解为清偿的本金。

①对于分期付息、一次还本的债券：

借：在建工程、制造费用、研发支出、财务费用（期初摊余成本×实际利率）

应付债券——利息调整（差额，或贷记）

贷：应付利息（面值×票面利率）

②对于一次还本付息的债券：

借：在建工程、制造费用、研发支出、财务费用（期初摊余成本×实际利率）

应付债券——利息调整（差额，或贷记）

贷：应付债券——应计利息（面值×票面利率）

（3）长期债券到期，支付债券本息：

①一次还本付息方式：

借：应付债券——面值

——应计利息

贷：银行存款

②一次还本，分期付息方式：

借：应付债券——面值

应付利息

贷：银行存款

【例题1·单选题】甲公司于2008年1月1日发行5年期、一次还本、分期付息的公司债券，每年12月31日支付利息。该公司债券票面利率为5%，面值总额为300000万元，发行价格总额为313347万元；支付发行费用120万元，发行期间冻结资金利息为150万元。假定该公司每年年末采用实际利率法摊销债券溢折价，实际利率为4%。2009年12月31日该应付债券的账面余额为（ ）。

A.308008.2万元 B.308026.2万元

C.308316.12万元 D.308348.56万元

【答案】D

【解析】

2008年1月1日摊余成本=313347－120＋150=313377（万元）

借：银行存款 313377

贷：应付债券——面值 300000

——利息调整 13377

2008年：

借：在建工程等 12535.08（313377×4%）

应付债券——利息调整 2464.92（差额）

贷：应付利息 15000（300000×5%）

借：应付利息 15000

贷：银行存款 15000

2009年：

借：在建工程等 12436.48［（313377－2464.92）×4%］

应付债券——利息调整 2563.52（差额）

贷：应付利息 15000（300000×5%）

借：应付利息 15000

贷：银行存款 15000

2009年末账面价值=313377－2464.92－2563.52=308348.56（万元）

2.可转换债券公司债券

可转换公司债券一开始就是一般的债券，但是和普通的债券不同的是，债券的购买者可以在以后将其转换为股权，这样就导致了可转换债券除了具有一般的债券的负债性质，同时还具有权益的性质（因为当债券购买者将其转换为股票后，实际上变成了购买者购买了债券发行方的股票），所以可转换公司债券在初始确认时才需要将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，负债成分确认为应付债券，权益法成份确认为资本公积。

（1）对于可转换公司债券初始确认的处理，可以参照如下思路：

负债成份的公允价值＝未来现金流量的现值

权益成份的公允价值=发行价格-负债成份的公允价值

负债成份分摊的交易费用＝交易费用×负债成分的公允价值/（负债成份的公允价值+权益成份的公允价值）

权益成份分摊的交易费用＝交易费用×权益成分的公允价值/（负债成份的公允价值+权益成份的公允价值）

借：银行存款（发行价格-交易费用）

应付债券——可转换公司债券（利息调整）（倒挤）

贷：应付债券——可转换公司债券（面值）

资本公积——其他资本公积（权益成份－权益成份分摊的交易费用）

负债成份应分摊的交易费用实际上是计入了应付债券——可转换公司债券（利息调整）中。

分摊交易费用后，对于发行方来说，自己承担的实际利率是高于市场的实际利率的。那么这个时候需要计算包含了相关税费的债券的实际利率，比如债券负债成分公允价值为900万元，分摊的交易费用为20万元，那么这里对于发行方来说，债券的公允价值其实就变成了880万元了，因为发行方实际是支出了费用的，相当于是收到的发行收入减少为880万元了，那么应该按照新的公允价值880万元来计算实际利率。也就是说，发生了交易费用后的实际利率和市场上的实际利率是不一致的，此时需要重新计算实际利率。

（2）转换股份前，可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同：

借：财务费用等（期初摊余成本×实际利率）

应付债券——利息调整（差额，或贷记）

贷：应付利息/应付债券——应计利息（面值×票面利率）

（3）转换股份时

借：应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）（账面余额）

资本公积——其他资本公积（原确认的权益成份的金额）

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