第四章第一节

第四章 增值税、消费税法律制度

第一节 增值税法律制度

增值税是对销售货物或者提供劳务过程中实现的增值额征收的一种税。增值税是我国现阶段税收收入规模最大的税种。

一、增值税纳税人

（一）纳税人

根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。

在中国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，是指： （1）销售货物的起运地或者所在地在境内； （2）提供的应税劳务发生地在境内。

单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；个人，是指个体工商户和其他个人。

（二）纳税人的分类 认定标准：

下列纳税人不属于一般纳税人：

（1）年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业。 （2）个人(除个体经营者以外的其他个人)。 （3）非企业性单位。

（4）不经常发生增值税应税行为的企业。

增值税一般纳税人资格实行登记制，登记事项由增值税纳税人向其主管税务机关办理。

纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务局规定标准，且符合有关政策规定，选择按小规模纳税人纳税的，应当向主管税务机关提交书面说明。

个体工商户以外的其他个人年应税销售额超过规定标准的，不需要向主管税务机关提交书面说明。

除财政部、国家税务总局另有规定外，纳税人自其选择的一般纳税人资格生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，并按照规定领用增值税专用发票。

（三）扣缴义务人

中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。

二、增值税的征税范围

根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征税范围包括在中国境内销售货物、提供加工、修理修配劳务和进口货物。

（一）销售货物

销售货物，是指有偿转让货物的所有权。 （二）提供加工、修理修配劳务

提供加工、修理修配劳务（以下简称应税劳务），是指有偿提供加工、修理修配劳务。

（三）进口货物

进口货物，是指申报进入中国海关境内的货物。 （四）视同销售货物行为

1、将货物交付其他单位或者个人代销； 2、销售代销货物；

3、设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

4、将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目； 5、将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

6、将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户； 7、将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

8、将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。 （五）混合销售

一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

上述从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

（六）兼营

兼营，是指纳税人的经营中既包括销售货物和加工修理修配劳务，又包括销售服务、无形资产和不动产的行为。

混合销售与兼营相比既有相同之处，又有不同之处。相同之处是：纳税人在生产经营活动中都涉及销售货物和服务两类业务。

不同之处是：混合销售是在同一项(次)销售业务中同时涉及货物和应税服务，货物销售款和服务价款同时从同一个客户处收取，这两种款项在财务上难以分别核算。兼营是纳税人兼有销售货物和服务两类业务，并且这种经营活动并不发生在同一项（次）业务中，收取的两种款项在财务上可以分别核算。

（七）征税范围的特殊规定

(1)货物期货(包括商品期货和贵金属期货)，应当征收增值税，在期货的实物交割环节纳税。

(2)银行销售金银的业务，应当征收增值税。

(3)典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务，均应征收增值税。

(4)缝纫业务，应征收增值税。

(5)基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业建筑工程的，在移送使用时，征收增值税。

(6)电力公司向发电企业收取的过网费，应当征收增值税。

(7)纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

(8)旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费的食品应当缴纳增值税。

(9)纳税人提供的矿产资源开采、挖掘、切割、破碎、分拣、洗选等劳务，属于增值税应税劳务，应当缴纳增值税。

三、增值税税率和征收率

（一）税率

增值税采用比例税率，分为基本税率、低税率或零税率三档，适用于一般纳税人，小规模纳税人采取征收率。

（二）征收率

小规模纳税人采用简易办法征收增值税，征收率为3％。一般纳税人在特殊情况下，也按简易办法分别依照3％、4％和6％的征收率计算缴纳增值税。经国务院批准，自2014年7月1日起，决定简并和统一增值税税率，将6%和4%的增值税征收率统一调整为3%。具体的适用范围为：

1、一般纳税人销售自己使用过的属于《增值税暂行条例》第十条规定，不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依3％征收率减按2%征收增值税。

2、一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产(以下简称已使用过的固定资产)应区分不同情形征收增值税。

3、一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。

4、小规模纳税人(除其他个人外，下同)销售自己使用过的固定资产，减按2％征收率征收增值税。

小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3％的征收率征收增值税。

5、纳税人销售旧货，按照简易办法依照3％征收率减按2%征收增值税。

6、一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照3％征收率计算缴纳增值税，选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更，具体适用范围为：

(1)县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位，是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下(含5万千瓦)的小型水力发电单位。

(2)建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。

(3)以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含黏土实心砖、瓦)。

(4)用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。 (5)自来水(对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照3％征收率征收增值税，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款)。

(6)商品混凝土(仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土)。

7、一般纳税人销售货物属于下列情形之一的，暂按简易办法依照3％征收率计算缴纳增值税：

(1)寄售商店代销寄售物品(包括居民个人寄售的物品在内)； (2)典当业销售死当物品。

四、增值税应纳税额的计算

（一）一般纳税人应纳税额的计算 计算公式：

应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

销项税额＝销售额×适用税率

1、销售额的确定

（1）销售额的概念和内容。

销售额是指纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

下列项目不包括在销售额内：

①受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

②同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；所收款项全额上缴财政。

③销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

（2）含税销售额的换算。 计算公式为：

不含税销售额＝含税销售额÷(1+增值税税率) 当期销项税额=不含税销售额×增值税税率

（3）视同销售货物销售额的确定

视同销售一般不以资金的形式反映出来，因而会出现无销售额的情况。在此情况下，主管税务机关有权按照下列顺序核定其销售额：

①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； ②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； ③按组成计税价格确定。其计算公式为：

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

征收增值税的货物，同时又征收消费税的，其组成计税价格中应包含消费税税额。其计算公式为：

组成计税价格：成本×(1+成本利润率)+消费税税额 或：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)÷(1-消费税税率)

公式中的成本分两种情况：一是销售自产货物的为实际生产成本；二是销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率为10％。但属于应按从价定率征收消费税的货

物，其组成计税价格公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。

（4）混合销售的销售额确定

根据《营业税改征增值税试点实施办法》及相关规定，混合销售的销售额为货物的销售额与服务销售额的合计。

（5）兼营销售额的确定

根据《营业税改征增值税试点实施办法》及相关规定，纳税人兼营不同税率的货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，应当分别核算不同税率或者征收率的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。

(6)特殊销售方式下销售额的确定

（7）包装物押金

一般情况下，销售方向购货方收取包装物押金，购货方在规定时间内返还包装物，销货方再将收取的包装物押金返还。纳税人未销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算，且时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额征税；但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算增值税款。

实践中，应注意以下具体规定：

①“逾期”是指按照合同约定实际逾期或以1年为期限，对收取1年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。

②包装物押金是含税收入，在并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含收入，再计算应纳增值税款。

③包装物押金不同于包装物租金，包装物租金属于价外费用，在销售货物时随同货款一并计算增值税款。

④从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征收增值税。

（8）销售退回或折让

一般纳税人因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减。

（9）外币销售额的折算

纳税人按人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生当天或者当月1日的人民币外汇中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后在1年内不得变更。

2、进项税额的确定

根据《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，进项税额是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税。在从销项税额中抵扣时，《税法》做了严格的规定。

（1）准予从销项税额中抵扣的进项税额。

①从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。

②从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

③购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13％的扣除率计算的进项税额。其计算公式为：

进项税额＝买价×扣除率

④纳税人购进服务、无形资产或者不动产，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。

2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

⑤纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

⑥纳税人从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，按照规定应当扣缴增值税的，准予从销项税额中抵扣的进项税额为自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

⑦纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务，用于《销售服务、无形资产或者不动产注释》所列项目的，不属于《增值税暂行条例》第十条所称的用于非增值税应税项目，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

（2）不得从销项税额中抵扣的进项税额。

①用于简易计税方法的计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产），不动产。

纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

②非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。 ③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

④非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。 ⑤非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。 ⑥购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。 ⑦纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

⑧财政部和国家税务总局规定的其他情形。

上述第④项、第⑤项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

不动产、无形资产的具体范围，按照《销售服无形资产或者不动产注释》执行。 固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

（3）一般纳税人按照简易办法征收增值税的，不得抵扣进项税额。

（4）一般纳税人兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当月简易计税方法计税项目

销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。 （5）有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：

①一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。 ②应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。 (6)扣减进项税额的规定。

①已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生《增值税暂行条例实施细则》和《营业税改征增值税试点实施办法》规定的不得从销项税额中抵扣情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

②已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生《增值税暂行条例实施细则》和《营业税改征增值税试点实施办法》规定的不得从销项税额中抵扣情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率 固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

③纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。

(7)转增进项税额的规定。

按照《增值税暂行条例》和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式，依据合法有效的增值税扣税凭证，计算可以抵扣的进项税额：

可以抵扣的进项税额＝固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率 上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。 (8)进项税额抵扣期限的规定。 (9)增值税期末留抵税额

原增值税一般纳税人兼有销售服务、无形资产或者不动产的，截止到纳入“营改增”试点之日前的增值税期末留抵税额，不得从销售服务、无形资产或者不动产的销项税额中抵扣。

（二）小规模纳税人应纳税额的计算 计算公式为：

应纳税额＝销售额×征收率

含税销售额的换算，其计算公式为：

不含税销售额＝含税销售额÷(1+征收率)

（三）进口货物应纳税额的计算

纳税人进口货物，无论是一般纳税人还是小规模纳税人，均应按照组成计税价格和规定的税率或征收率计算应纳税额，不允许抵扣发生在境外的任何税金。

其计算公式为：

应纳税额＝组成计税价格×税率

组成计税价格的构成分两种情况：

1、如果进口货物不征收消费税，则上述公式中组成计税价格的计算公式为：

组成计税价格＝关税完税价格＋关税

2、如果进口货物征收消费税，则上述公式中组成计税价格的计算公式为：

组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税

五、增值税税收优惠

1、免税项目有以下七项： (1)农业生产者销售的自产农产品； (2)避孕药品和用具；

(3)古旧图书。古旧图书，是指向社会收购的古书和旧书； (4)直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备； (5)外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备； (6)由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；

(7)销售自己使用过的物品（指其他个人自己使用过的物品）。 2、起征点的规定。

（1）销售货物的，为月销售额5000～20000元； （2）销售应税劳务的，为月销售额5000～20000元； （3）按次纳税的，为每次（日）销售额300～500元。 3、小微企业免税规定。

（1）增值税小规模纳税人，月销售额不超过3万元（含3万元，下同）的，免征增值税。其中，以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人，季度销售额不超过9万元的，免征增值税。

（2）增值税小规模纳税人兼营“营改增”应税服务的，应当分别核算“营改增”应税服务的销售额，月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）的，免征增值税。

（3）增值税小规模纳税人月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）的，当期因代开增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票）已经缴纳的税款，在专用发票全部联次追回或者按规定开具红字专用发票后，可以向主管税务机关申请退还。

4、其他减免税规定。

（1）纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。

（2）纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照《增值税暂行条例》的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。

六、增值税征收管理

（一）纳税义务发生时间

提示：增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。 （二）纳税地点

1、固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。

2、非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。

3、进口货物，应当向报关地海关申报纳税。

4、扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

（三）纳税期限

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

纳税人进口货物，应当自海关填发进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

七、增值税专用发票使用规定

一般纳税人应通过增值税防伪税控系统使用专用发票。使用，包括领购、开具、缴销、认证、稽核比对专用发票及其相应的数据电文。

（一）专用发票的联次及用途

专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成，基本联次为3联，分别为： 1、发票联，作为购买方核算采购成本和增值税进项税额的记账凭证； 2、抵扣联，作为购买方报送主管税务机关认证和留存备查的扣税凭证； 3、记账联，作为销售方核算销售收入和增值税销项税额的记账凭证。

其他联次用途，由一般纳税人自行确定。自2014年8月1日起启用新版增值税专用发票。

（二）专用发票的领购

一般纳税人有下列情形之一的，不得领购开具专用发票：

1、会计核算不健全，不能向税务机关准确提供增值税销项税额、进项税额、应纳税额数据及其他有关增值税税务资料的。

2、有《税收征管法》规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的。 3、有下列行为之一，经税务机关责令限期改正而仍未改正的： (1)虚开增值税专用发票；

(2)私自印制专用发票；

(3)向税务机关以外的单位和个人买取专用发票； (4)借用他人专用发票； (5)未按规定开具专用发票；

(6)未按规定保管专用发票和专用设备； (7)未按规定申请办理防伪税控系统变更发行； (8)未按规定接受税务机关检查。

有上述情形的，如已领购专用发票，主管税务机关应暂扣其结存的专用发票和IC卡。 （三）专用发票的使用管理 1、专用发票开票限额。

最高开票限额为10万元及以下的，由区(县)级税务机关审批；最高开票限额为100万元的，由地市级税务机关审批；最高开票限额为1 000万元及以上的，由省级税务机关审批。

2、专用发票开具范围。

一般纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产，应向购买方开具专用发票。属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

(1)商业企业一般纳税人零售烟、酒、食品、服装、鞋帽(不包括劳保专用部分)、化妆品等消费品的；

(2)销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产适用免税规定的(法律、法规及国家税务总局另有规定的除外)；

(3)向消费者个人销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产的；

(4)小规模纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产的(需要开具专用发票的，可向主管税务机关申请代开)。

3、专用发票开具要求。 (1)项目齐全，与实际交易相符； (2)字迹清楚，不得压线、错格；

(3)发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章； (4)按照增值税纳税义务的发生时间开具。

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