普华永道&外高桥保税区审计失败案例研究--小小函证引发的权责

小小函证引发的权责之争

——普华永道&外高桥保税区审计失败案例研究

内容摘要

审计在现代社会经济生活中起着重要的监督作用。随着时代的发展，经济关系日趋复杂，使得审计工作面临着巨大的挑战。近几年来，国内外重大审计失败事件频繁出现。2006年的普华永道“外高桥保税区案”作为国内发生的第一起由公司直接对涉嫌未尽职责的事务所提起的诉讼，吸引着公众的目光。究竟审计失败的问题在哪里？基于对该问题的思考，我们对普华永道审计外高桥保税区案例的发展过程进行了细致的分析，并对这次审计失败的成因做了比较系统而透彻的研究。

通过对案例的分析，我们认为这次审计失败的成因主要是集中在以下四个方面： 1、注册会计师没有严格按照审计准则进行审计程序；

2、注册会计师缺乏风险意识，未能保持应有的职业谨慎；3、由于受到审计时间和成本的制约，在实际审计过程中不断形成了低于独立审计准则要求的行规；4、外高桥公司内部控制制度存在很大的缺失。

基于对案例的分析，我们从审计主体、审计客体和审计环境三个方面进行了经验总结，提出了一些改进意见和措施，希望在规避审计失败方面能够有积极的影响。

关键词 普华永道 外高桥保税区 审计失败案例

目 录

一、背景介绍............................................................................................. 4

二、审计失败原因分析 ............................................................................ 4

（一）审计主体方面 .......................................................................... 5

1.没有按照审计准则严格执行审计程序 ..................................... 5

2.缺乏风险意识，未能保持应有的职业谨慎 ............................. 5

3.审计时间与审计成本的限制导致疏忽 ..................................... 6

（二）审计客体方面 .......................................................................... 6

三、审计失败违规操作 ............................................................................ 7

四、法律责任............................................................................................. 8

五、经验与启示 ........................................................................................ 7

（一）审计主体方面 .......................................................................... 9

1. 履行有效的审计程序，必要时实施追加或替代审计程序 ... 9

2. 提高风险意识，保持应有的职业审慎和职业怀疑 ............... 9

3.提高注册会计师的执业水平 ................................................... 10

4.加强风险控制 ........................................................................... 10

（二）审计客体方面 ........................................................................ 11

1．完善公司治理结构，加强内部控制 .................................... 11

2.转向国内会计师事务所 ........................................................... 11

（三）审计环境方面 ........................................................................ 12

1.完善监管制度，加大惩处力度 ............................................... 12

2.重新审视四大会计师事务所的权威地位 ............................... 12

一、背景介绍

上海外高桥保税区于1990年6月经国务院批准设立， 是设有隔离设施的实行特殊管理的经济区域，货物可以在保税区与境外之间自由出入，免征关税和进口环节税，免验许可证件等常规的海关监管手续。上海外高桥保税区开发股份有限公司则于1992年正式成立，是国内唯一一家以保税区开发建设为主营业务的上市公司，主要从事商业房地产的开发和经营，在1990年代的沪市曾经风光无限，曾和同为地产股的浦东金桥、陆家嘴一起被并成为两桥一嘴。随着保税区的投资环境日臻完善，公司充分利用保税区的各项政策和上市公司的有利条件，努力实现从开发型企业向资产经营型企业的转变。但近年来由于种种原因业绩下滑，股价不振。

普华永道中天会计师事务所是国际四大会计师事务所之一，于2003年和2004年被外高桥聘用，之后以收费过高为由被解聘（审计费用：2003年为80万元，2004年90万元，2005年普华永道提出的费用是120万元）。

2006年5月11日，上海外高桥保税区开发股份有限公司（600648，已经实施过股改，本文以下简称G外高桥）对外发布公告称，公司已经于5月9日向中国国际经济贸易仲裁委员会上海分会提起仲裁，公司以普华永道中天会计师事务所(以下简称普华永道)在2003年度和2004年度对G外高桥的年度审计中，未保持应有的职业谨慎、未实施有效的审计程序，即出具无保留意见的审计报告，使该公司蒙受巨额经济损失为由，要求普华永道返还全部审计费用170万元，并赔偿申请人的全部经济损失共2亿元，且承担全部仲裁费和律师费。

事件回顾如下：

2005年6月G外高桥发现存放在一家证券公司营业部的2.04亿保证金只剩下8万元，报案后查明，一名掌管公司证券投资类项目的财务经理助理伙同证券公司营业部总经理把资金挪用给一客户炒股并转移给其经营的公司，造成大量亏损，绝大部分资金可能已经无法追回。

第一笔资金挪用发生在2002年4月，当时，G外高桥在证券公司账户上的账面资金有8000余万元，由于挪用未被及时发现，G外高桥于2004年在这个账户上的保证金增加到2亿以上，而普华永道在2003年和2004年都对G外高桥出

具了无保留的审计意见，现在看来，审计意见书失实。更为严重的是，两次对G外高桥的此笔保证金进行审计时，审计人员都并没有按照正常的审计程序自己控制函证过程，而是把函证信交有挪用资金的参与者即前文所讲的G外高桥的财务经理助理全权处理。正是因为函证过程中的失误，G外高桥认为普华永道应对公司的损失负责。

这是在国内发生的第一起由公司直接对涉嫌未尽职责的事务所提起的诉讼，且诉讼的金额十分惊人，是审计收费的100多倍，所以，此案的最终结果对我国会计师事务所的未来业务发展和审计风险回避等问题可能产生重大影响。

二、审计失败原因分析

（一）审计主体方面

1.没有按照审计准则严格执行审计程序

对于会计师事务所或负责任的注册会计师而言，表面上看就是一个审计程序的实施问题。普华永道在对信用保证金实施函证程序时，完全没有按照准则要求，严格控制函证过程，独立进行函证收发，而是交由公司相关人员进行处理。看来注册会计师犯了一个非常明显而低级的错误。虽然从我国目前的法律和商业环境来看，注册会计师实施有效函证也确实存在着较多困难，据业内人士称，迄今为止还没有相关法规要求证券公司对注册会计师的函证必须回函（只有银行有必须在10日内回函的规定），而向证券公司进行函证基本上也得不到回函。在本案中，注册会计师可能就是在考虑到自己直接控制函证程序难以得到回函，才把函证信交由和证券公司有业务来往的公司内部人员来完成。但是这个显然不能成为注册会计师的免责理由。

2.缺乏风险意识，未能保持应有的职业谨慎

注册会计师缺乏风险意识，未能保持应有的职业谨慎则是造成审计失败的根本原因。在如本案中保证金金额很大的情况下，注册会计师不仅应该对函证过程进行严格控制，还应当考虑除函证以外是否需要实施追加的审计程序，或者进行其他替代审计程序。因为像在本案中出现证券公司的人员直接参与挪用资金，管

理层串通舞弊的情况下，注册会计师即使直接控制函证程序，并得到回函，也可能是虚假证据，虽然这样会大大减轻注册会计师的事后责任。因此，就本案而言，注册会计师可以在了解公司作该笔投资的决策程序，取得证券公司打给外高桥的保证金对账单后，通过实时查询证券交易系统的资金账号和股东账号的资金余额和证券余额来进行审计，内外勾结串通舞弊在对帐单和函证等上都可以作文章，但通过修改证据交易系统来进行舞弊，应该是非常困难的。

另外，在注册会计师了解被审单位及其环境时，应当了解被审单位行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，普华永道对G外高桥的财务报告进行审计时正是股市最低迷的时期，大量的上市公司卷入委托理财的陷阱，由此造成的公司剧额亏损以及出现问题的券商都是接连不断。因此，此时的外部环境其实是极为不利的。同样地，作为国际四大会计师事务所之一的普华，应该很明确风险评估过程中的了解被审单位的内部控制这一环节的重要性。然而，外高桥公司出现了管理层舞弊的问题，显然其内部控制制度在制定和执行上是存在很大问题的，普华却没有及时发现。管理层凌驾于内部控制之上属于特别风险，普华对于该特别风险的评估却远远不够，更谈不上针对该特别风险实施专门的审计程序。

最后，还有一个问题值得注意的是，2003年度是普华永道对G外高桥的初次审计，对初次审计的风险更应当进行严格的控制，而外高桥第一笔资金挪用发生在2002年，却一直未被发现。

3.审计时间与审计成本的限制导致疏忽

审计的时间和成本问题也是目前审计失败频频发生的一个重要原因。普华永道甚至在05年因为审计收费过高而在承接外高桥的审计业务两年即遭外高桥公司解聘。由于受到审计时间和成本的制约，在实际的审计过程中，很多事务所往往采取了许多变通手法，函证的代收和代发是最为普遍的，这在实际审计过程中不断的形成了低于独立审计准则要求的行规。如果不能做好公司和事务所之间的利益权衡，改变这种行规，审计失败的案例必然会不断涌现。

（二）审计客体方面

另一个方面来看，被审单位即外高桥公司内部控制制度存在很大缺陷，出现管理层串通舞弊，这是造成审计失败的客观原因。在长达三年多的时间内，公司的财务经理都可以轻易调动公司的大笔资金竟无人察觉，显然公司的货币资产管

理存在非常大的漏洞，管理层凌驾于内部控制之上。保证公司有运行良好的内部控制制度，从而进一步保证公司资产的完整、不受损失及对外提供的财务报告的真实、完整，是公司管理当局的责任。而管理层凌驾于内部控制之上实施舞弊会增加审计风险，使得审计失败的概率大大增加。

三、审计失败违规操作

分析这个案例的具体过程，结合我国独立审计具体准则的相关规定，我们发现普华在审计过程中主要违反了以下具体准则：

1.根据《中国注册会计师审计准则第1312号———函证》的第四章第18条：“在实施函证时，注册会计师应当对被询证者的选择、询证函的设计、发出以及收回保持控制。”第19条：“询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出，在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函。”第22条：“如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。”第25条：“如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。”。

而普华永道2003、2004年在对保证金账户资金余额实施函证时，均未严格按照上述规定由其亲自收发询证函，而是通过了G外高桥的相关人员进行操作，从而由于询证函的发出和收回均控制在G外高桥的相关人员手中，给他们参与弄虚作假，串通欺骗提供了可乘之机。另外，事务所对于也并未对该账户如此巨大的金额实施其他替代审计程序予以证实。

2.根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》要求注册会计师应该以职业怀疑态度来计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。职业道德基本原则要求注册会计师在提供专业服务时，应该保持应有的关注，勤勉尽责。在审计过程中保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。而普华永道在两度审计过程中，都未发现G外高桥存在的严重的内部控制问题和管理层串通舞弊，并出具了无保留意见的审计报告书。

3.根据《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审单位及其环境并评估重大错报风险》作为专门规范风险评估的准则，规定注册会计师应当了解被审单位及其环境，包括了解被审单位内部控制，以充分识别和评估财务报表重大

错报风险，设计和实施进一步审计程序。G外高桥第一笔资金挪用发生在02年，而03年当普华永道对G外高桥进行初次审计时并没有对被审单位及其环境进行足够的风险评估，直到05年都没有发现该问题。

四、法律责任

首先，必须明确注册会计师的法律责任的具体内涵。注册会计师的法律责任有以下几个基本特征: 其一, 注册会计师是此法律责任中违法行为的主体; 其二, 注册会计师必定在主观上有故意和过失心态; 其三, 注册会计师事实上实施了违反《注册会计师法》等法律法规的行为, 行为结果客观上侵害了利害关系人的合法权益, 造成了实质性的损害; 其四, 注册会计师与因上述违法行为而导致的损害事实之间存在因果关系。

在普华永道和G外高桥的《审计业务约定书》中相应提出了“除因本事务所故意的不当行为或欺诈行为所引起的索赔事项外，本事务所概无义务向贵公司赔偿任何超过本约定书中所支付的专业服务费的金额，无论这些损失是因侵权、违约或其他原因而引起。本事务所也无义务对任何与本约定书中所提及的服务有关的直接、间接的损失、利润损失或未能实现的预期节支负责，无论这些损失是因为侵权、违约或其他原因所引起”的条款。对于该免责条款是否有效的界定就成了本案的关键点。在本案中，普华永道没有遵循应有的谨慎性原则，在对重要的货币资金进行审计时，将询证函的发出和收回控制在客户手中，没有表现出一个注册会计师应有的专业胜任能力。而且对于如此重大的金额，会计师并没有表现出足够大的关注来考虑重大错报风险。由于普华主观不作为（未独立亲自收发询证函）的审计失败导致G外高桥在长达两年多的时间内均未发现如此巨大的舞弊行为，我们认为这属于重大过错。

关于第三点，注册会计师的违法行为侵害了利害关系人的利益，造成了实质性损害。由于进行审计的会计师事务所往往是通过股东大会或者股东大会委托的董事会来选择的，这里有一个清晰的委托代理链，即委托人股东通过代理人会计师事务所来验证另一个代理人提供的财务报告。在法律实质上，会计师事务所只对它的委托人即股东负责。如果由于注册会计师的工作失误造成上市公司的损失，损失被转嫁给股东，应该是股东通过合适的途径来要求会计师事务所弥补自己的损失。其法律责任从来没有扩展到对被审计的公司的直接损失负责。也就是

说，这里的利害关系人是股东，由G外高桥公司对会计师事务所提起诉讼似乎显得有些不妥。

况且，作为一个上市公司，G外高桥自身显然是缺乏严格的管理制度和内部控制制度，没有理由由会计师事务所承担全部责任。保证公司有运行良好的内部控制制度，从而进一步保证公司资产的完整、不受损失及对外提供的财务报告的真实、完整，是公司管理当局责无旁贷的会计责任，注册会计师验证财务报告的审计责任是无论如何都不能替代管理当局的会计责任的。由于管理层串通舞弊事实的存在，注册会计师的违法行为已经不是利害关系人利益受损的直接原因。而外高桥公司企图把责任全部推卸给事务所，显然是没有道理的。

五、经验与启示

（一）审计主体方面

1. 履行有效的审计程序，必要时实施追加或替代审计程序

履行严格的审计程序是防范和控制审计风险的关键。在具体执行审计程序中，要严格按照制定的审计程序实施控制测试和实质性测试。在实质性测试中，应通过对控制测试的评价，调整具体项目的重要性水平，增加对控制薄弱环节的审计程序，如增加抽取的样本量、扩大函证的范围、实施相应的替代审计程序等。通过对客户的会计资料进行大量的核对、分析、抽查凭证，同时对银行存款、应收应付账款实施函证程序，通过回函情况确定是否要实施替代审计程序，分析企业坏账准备是否足额提取：对存货、固定资产、在建工程等项目要实施监盘程序，确定其是否存在、状态如何，是否提取相应减值准备、折旧是否足额提取等。通过控制测试和实质性侧试，可以从总体上把握审计质量，控制审计风险。

2. 提高风险意识，保持应有的职业审慎和职业怀疑

审计业务是一项具有高风险的工作，其风险不仅来自有意的出具严重失实的审计报告，也来自无意的出具严重失实的审计报告，因此注册会计师应加强风险教育，增强风险意识。只有使每一个注册会计师都具有高度的风险意识，才会使注册会计师在执行审计业务时以充分谨慎的心态，认真地对待，从而将审计风险

降低到尽可能小的程度。

保持高度的职业审慎，能够帮助注册会计师敏锐地发现问题、捕捉错弊的蛛丝马迹，提高审计效率，使审计工作事半功倍。相反，如果未能保持应有的职业谨慎，即使按部就班地执行了所有既定的审计程序，审计依然是没有效率甚至是没有效果的，审计质量也无从谈起。在与被审计单位“斗智斗勇”的博弈过程中，职业审慎始终是注册会计师赖以生存的基本法则。

3.提高注册会计师的执业水平

注册会计师的执业水平对审计报告的质量起着关键的作用。即使上市公司没有有意造假，也有可能会出现错误，如果注册会计师执业水平低，可能无法发现这些错误，增加审计风险。加强注册会计师在职专业教育，努力提高注册会计师的执业水平，可以有效地将这种审计风险降低到很低的程度。此外，注册会计师的执业环境是不断发展变化的，社会对注册会计师的专业胜任能力的要求也是不断变化的。注册会计师只有不断提高专业胜任能力，掌握和运用相关的新知识、新技能和新法规才能满足执业的需要，保证执业的质量。因此注册会计师应将不断提高专业胜任能力贯穿于注册会计师的整个执业生涯。

4.加强风险控制

近年来随着“四大”在中国的业务扩展，“四大”风险控制机制中出现了一些漏洞。自安然事件后，“四大”陆续将利润很高的咨询业务分拆出去。为了维持利润率，“四大”聘用审计人员的数量并没有与审计业务的数量成比例增长，这就造成“四大”用在每个项目上的人工有所减少，在某些审计环节和程序上有所简化。在“四大”内部，承担法律风险的是在审计报告上署名的项目经理，负责运营并承担利润压力的是合伙人，而项目经理的升迁与否又取决于合伙人的意见。这种缺乏对合伙人进行监督的治理缺陷造成了这样一种现实，即使项目经理发现报表存在问题，也可能在合伙人的压力下而违心地签字。

（二）审计客体方面

1．完善公司治理结构，加强内部控制

就G外高桥案件来看，公司的内部控制出现了明显的漏洞，在长达三年多的时间内，公司的财务经理都可以轻易调动公司的大笔资金竟无人察觉：他是如何获得如此大的权力？公司的货币资产(最容易失窃的资产)管理为什么有如此大的漏洞？

由此看来，建立健全监事会和独立董事制度，强化对管理者的约束和激励机制，避免内部人控制现象的发生，积极推进内部审计建设是非常必要的。加强内部审计建设应从以下几个方面进行：

①提高内部审计机构设置的独立性，内部审计机构最好由董事会直接领导，使内部审计工作避免受到过多的不正当的影响；

②建立内部审计质量控制制度和定期报告制度，对内部审计运行的效率与效果进行适时监控；

③改进内部审计的方法，突破事后审计的传统方式，转变为事后审计与事中审计、事前审计相结合的动态审计模式；

④明确内审人员的激励和惩处措施，避免内审人员职责不分、赏罚不明的现象。

2.转向国内会计师事务所

也许，很多人认为经过“四大”审计的上市公司，其审计报告的公信力更大，更容易取得投资者的信赖，相对“四大”的高收费，上市公司在花高价聘请他们的同时也可以在股价及再融资上得到更高的回报。事实上，联合国贸发会议早先曾有一份报告指出：世界四大会计师事务所在给亚洲公司进行审计时，采用了较低的审计标准，但同时又以其令人尊敬的会计职业名声签署审计报告，给人以公司财务状况健康的假象，说明一些事务所并没有在上述地区提供与其收费相符的服务品质。

对“四大”来说不满意的审计收费可能对于国内事务所来讲反而是相当可观的收费，他们会实施更为详细的审计程序，收集更多得审计证据。而调查显示，近年来国内事务所的审计质量也在不断提高。所以，企业把目光转向国内的事务

所也是一个不错的选择。

事实上，据中国注册会计师协会对2004年更换会计师事务所的统计，共有104家上市公司变更了审计师，其中有一个现象引人注目，就是有27家上市公司更换了“四大”以外的国内事务所，而只有6家上市公司改聘“四大”。

（三）审计环境方面

1.完善监管制度，加大惩处力度

在我国证券市场十几年的发展历程中，尽管政府监管部门一直都在致力于提高证券市场上会计信息的质量，但不可否认的是，我国现行的监管制度仍存在多头监管、监管活动滞后、监管政策不完善、监管目标错位等诸多漏洞。本案中，面对长达三个多小时的庭审，在休庭之前，黎明红（外高桥财务经理）表示：“证券市场监管的薄弱给我们提供了机会。”

中国证监会对上市公司股票上市的审批和上市公司财务报告中财务信息的披露负有监管之责。最近几年中国证监会作了大量工作，并对一些弄虚作假的上市公司进行了处罚，取得了一定的成绩。但从近年来上市公司制造虚假财务信息屡禁不止的情况来看，中国证监会监督力度不够、工作有所缺陷也是不争的事实。学习借鉴经验多，而结合中国实际情况创新少。中国证监会如何对上市公司虚假财务信息进行监管工作，目前是众说纷纭，还需要认真研究、严肃对待。结合我国具体情况，可以由中国证监会牵头，成立一个由财政部、审计署、中注协、税务总局以及国有资产管理部门共同组成的审计委员会，必要时可以吸收一些会计、审计、法律专家学者参加，共同研究、领导这项工作。

此外，虽然在《会计法》、《刑法》中对违反法律、法规行为的处罚作了一些规定，但处罚力度不够，坚决做到依法办事，执法必严，违法必究。

2.重新审视四大会计师事务所的权威地位

近年来，随着国际会计师事务所在我国内地的业务迅速发展，国际会计师事务所陷入财务丑闻的事件也开始出现。一向以质量精湛、执业独立而占据国内高端审计市场的四大国际会计师事务所开始成为被告。

目前的主要问题是对国际会计师事务所能否建立和执行统一的监管标准。诚信制度面前应当“人人平等”，应废除“超国民待遇”的相关文件，完善国际会

计师事务所在国内业务的报备工作，有关监管部门应当给予国内外会计师事务所平等竞争的平台，使公平公正原则得到充分体现。鼓励国内会计师事务所与国际知名会计师事务所进行交流、学习，培育会计师事务所的民族品牌，争取机会走出去。同时，有针对性地强化惩戒措施，建立会计师事务所和注册会计师诚信档案。2007年3月18日，中国证监会下发《关于不再实施特定上市公司特殊审计要求的通知》，即日起取消特定上市公司实施特殊审计的规则，其中也包括给“四大”带来超国民待遇的“补充审计16号文”。此举虽然并不会对外资所构成影响，外资占据中国大部分高端客户的格局也不会改变，但他终结了外资所的超国民待遇，使得国内外会计师事务所平等竞争成为可能。

参考文献

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本文来源：https://www.bwwdw.com/article/fsoi.html