注册会计师东奥课件会计讲义第二章

第二章 金融资产

本章考情分析

本章阐述金融资产的分类、确认、计量和记录问题。虽然其独立性较强，但仍可和债务重组、非货币性资产交换、差错更正等内容结合出题。近3年考题为客观题和综合题，分数10分左右，属于重要章节。

本章近三年主要考点：

（1）金融资产减值准备的转回；

（2）出售可供出售金融资产投资收益的计算； （3）可供出售权益工具投资减值损失的计算； （4）持有至到期投资摊余成本的计算； （5）可供出售金融资产的会计处理等。 本章应关注的主要问题：

（1）各类金融资产初始计量和后续计量； （2）金融资产减值的会计处理；

（3）金融资产是否终止确认的判断及会计处理等。

主要内容

第一节 金融资产的定义和分类

第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 第三节 持有至到期投资 第四节 贷款和应收款项 第五节 可供出售金融资产 第六节 金融资产减值 第七节 金融资产转移

第一节 金融资产的定义和分类

一、金融资产的概念

金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。

【提示】虽然长期股权投资的确认和计量没有在《金融工具确认与计量》准则规范，但长期股权投资属于金融资产。

二、金融资产的分类

金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； （2）持有至到期投资； （3）贷款和应收款项； （4）可供出售金融资产。

1

金融资产的分类一旦确定，不得随意变更。 金融资产的重分类如下图所示：

【例题?多选题】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（ ）。

A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为可供出售金融资产 B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资 C.持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 D.贷款和应收款项可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 E.可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产 【答案】AC

【解析】企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 （一）交易性金融资产

金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产： 1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。 2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

3.属于衍生工具。公允价值变动大于零。但是，套期有例外。 （二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。

2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 交易性金

初始计量 按公允价值计量 2

融资产的会计处理 相关交易费用计入当期损益（投资收益） 已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目 后续计量 资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益） 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益 处 置 将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益

（一）企业取得交易性金融资产

借：交易性金融资产——成本（公允价值） 投资收益（发生的交易费用）

应收股利（实际支付的款项中含有已宣告但尚未发放的现金股利） 应收利息（实际支付的款项中含有已到付息期尚未领取的利息） 贷：银行存款等

（二）持有期间的股利或利息

借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例） 应收利息（资产负债表日计算的应收利息） 贷：投资收益

（三）资产负债表日公允价值变动 1.公允价值上升

借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益 2.公允价值下降

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产——公允价值变动 （四）出售交易性金融资产

借：银行存款（价款扣除手续费） 贷：交易性金融资产

投资收益（差额，也可能在借方） 同时：

借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动） 贷：投资收益 或：

借：投资收益

3

贷：公允价值变动损益 【提示】

（1）为了保证“投资收益”的数字正确，出售交易性金融资产时，要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。 （2）出售时投资收益=出售净价-取得时成本

（3）出售时处置损益（影响利润总额的金额）=出售净价-出售时账面价值 （4）交易性金融资产从取得到出售会影响到投资收益的时点：①取得时支付的交易费用；②持有期间确认的股利或利息收入；③出售时确认的投资收益。

（5）对于投资某项金融资产累计确认的投资收益=现金流入-现金流出 【例题】A公司于2014年12月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元；2014年12月31日，该股票公允价值为110万元；2015年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。这项投资从购买到售出共赚多少钱？

【答案】投资收益=115-100=15（万元）

【教材例2-1】20×7年5月13日,甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股,每股价格10.60元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元),另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。

甲公司其他相关资料如下：

（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利； （2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；

（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。 假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下： （1）5月13日，购入乙公司股票：

借：交易性金融资产——成本 1 000 000 应收股利 60 000 投资收益 1 000 贷：银行存款 1 061 000

4

（2）5月23日， 收到乙公司发放的现金股利：

借：银行存款 60 000 贷：应收股利 60 000 （3）6月30日，确认股票价格变动：

借：交易性金融资产——公允价值变动 300 000 贷：公允价值变动损益 300 000 （4）8月15日，乙公司股票全部售出：

借：银行存款 1 500 000 公允价值变动损益 300 000 贷：交易性金融资产——成本 1 000 000 ——公允价值变动 300 000 投资收益 500 000 【例题】甲公司2014年12月20日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元，甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。2014年12月31日，乙公司股票每股收盘价为9元。2015年3月10日收到乙公司宣告发放的现金股利每股1元，2015年3月20日，甲公司出售该项交易性金融资产，收到价款950万元，不考虑其他因素。

要求：

（1）计算甲公司2014年12月20日取得该交易性金融资产的入账价值。 （2）计算甲公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益。 （3）计算甲公司出售交易性金融资产对利润总额的影响。 【答案】

（1）2014年12月20日取得该项交易性金融资产的入账价值=860-4=856（万元）。 （2）取得时确认的投资收益为-4万元；收到现金股利确认的投资收益=100×1=100（万元）；出售时确认的投资收益=950-（860-4）=94（万元），甲公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益=-4+100+94=190（万元），或：甲公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益=现金流入（950+100）-现金流出860=190（万元）。 （3）甲公司出售交易性金融资产对利润总额的影响=950-100×9=50（万元）。

【例题?单选题】甲公司2015年7月10日购入某上市公司股票100万股，每股价格24元，实际支付购买价款2 400万元，其中包括已宣告但尚未支付的现金股利120万元；另支付手续费等50万元。甲公司将其作为交易性金融资产核算。2015年12月31日该股票每股价格26元。甲公司2015年对该交易性金融资产应确认的公允价值变动收益为（ ）万元。

A.150 B.200

C.270 D.320 【答案】D

【解析】应确认的公允价值变动收益=100×26-（2 400-120）=320（万元）。

第三节 持有至到期投资

一、持有至到期投资概述

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。

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（一）到期日固定、回收金额固定或可确定 （二）有明确意图持有至到期 （三）有能力持有至到期

“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响 企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将金融资产划分为持有至到期投资。

例如，某企业在2014年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2015年和2016年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。

但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：

1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；

2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金； 3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。

【例题?多选题】下列各项中，某一项金融资产划分为持有至到期投资必须具有的特征有（ ）。

A.该金融资产到期日固定

B.该金融资产回收金额固定或可确定 C.企业有能力将该金融资产持有至到期 D.企业有明确意图将该金融资产持有至到期 【答案】ABCD

二、持有至到期投资的会计处理

按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资——利息调整”科目核算） 实际支付款项中包含已到付息期尚未领取的利息，应单独确认为应收项目 采用实际利率法，按摊余成本计量 可供出售金融资产按重分类日公允价值计量，公允价值与原持有至到期投资账面价值的差额计入其他综合收益 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益 初始计量 持有至到期投资的会计处理 后续计量 持有至到期投资转换为可供出售金融资产 处 置 （一）持有至到期投资的初始计量

借：持有至到期投资——成本（面值）

——利息调整（差额，也可能在贷方）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

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贷：银行存款等

【提示】到期一次还本付息债券的票面利息在“持有至到期投资——应计利息”中核算。 （二）持有至到期投资的后续计量

借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

持有至到期投资——应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息） 贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入） 持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）

金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果： （1）扣除已偿还的本金； （2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。 如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见下图。

本期计提的利息（确定的利息收入）=期初摊余成本×实际利率

本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本

期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回的利息和本金-本期计提的减值准备

【提示】

（1）就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。 （2）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。 （3）企业在初始确认划分为摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

【例题?单选题】20×1年1月1日，甲公司购入乙公司当日发行的4年期分期付息（于次年初支付上年度利息）、到期还本债券，面值为1 000万元，票面年利率为5%，实际支付价款为1 050万元，另发生交易费用2万元。甲公司将该债券划分为持有至到期投资，每年年末确认投资收益，20×1年12月31日确认投资收益35万元。20×1年12月31日，甲公司该债券的摊余成本为（ ）。(2012年)

A.1 035万元

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B.1 037万元 C.1 065万元 D.1 067万元 【答案】B

【解析】20×1年12月31日，甲公司该债券的摊余成本=1 050+2-1 000×5%+35=1 037（万元）。

【例题】2014年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元，另支付相关交易费用10万元。该债券发行日为2014年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。

要求：

（1）计算该项持有至到期投资在2015年12月31日的账面价值。 （2）计算甲公司由于持有该项持有至到期投资2016年应确认的投资收益。（计算结果保留两位小数） 【答案】

（1）该项持有至到期投资在2014年12月31日的账面价值=（2 078.98+10）×（1+4%）-2 000×5%=2 072.54（万元），2015年12月31日的账面价值=2 072.54×（1+4%）-2 000×5%=2 055.44（万元）。

（2）2016年甲公司持有该项持有至到期投资应确认投资收益=2 055.44×4%=82.22（万元）。

（三）持有至到期投资转换

借：可供出售金融资产（重分类日公允价值） 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资

其他综合收益（差额，也可能在借方） （四）出售持有至到期投资 借：银行存款等

持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资

投资收益（差额，也可能在借方） 【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期投资减值准备余额。 【教材例2-3】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款 1 000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年支付59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。

XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率： 设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：

-1-2-3-4-5

59×（1+r）+59×（1+r）+59×（1+r）+59×（1+r）+（59+1 250）×（1+r）=1 000（元）。

采用插值法，可以计算得出r=10%。

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20×4年12月31日

持有至到期投资——利息调整=250-41-45-50-55=59（元） 投资收益=59+59=118（元）

* 数字四舍五入取整；

* * 数字考虑了计算过程中出现的尾差。

根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下： 1）20×0年1月1日，购入债券：

借：持有至到期投资——成本 1 250 贷：银行存款 1 000 持有至到期投资——利息调整 250 2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 41 贷：投资收益 100 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 45 贷：投资收益 104 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 50 贷：投资收益 109 借：银行存款 59

9

（（（（

贷：应收利息 59 （5）20×3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 55 贷：投资收益 114 借：银行存款 59 贷：应收利息 59

（6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等： 借：应收利息 59 持有至到期投资——利息调整 59（250-41-45-50-55） 贷：投资收益 118 借：银行存款 59 贷：应收利息 59 借：银行存款等 1 250 贷：持有至到期投资——成本 1 250 假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：

20×4年12月31日

持有至到期投资——利息调整=250-31.5-39.69-48.62-58.36=71.83 投资收益=59+71.83=130.83

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（59+59+59+59+59+1 250）×（1+r）=1 000，由此得出r≈9.05%。 据此，调整上述表中相关数据后如表2-2所示。

*数字考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。 *数字考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。 根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下： （1）20×0年1月1日，购入债券：

借：持有至到期投资——成本 1 250 贷：银行存款 1 000 持有至到期投资——利息调整 250

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（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入：

借：持有至到期投资——应计利息 59 ——利息调整 31.5 贷：投资收益 90.5 （3）20×1年12月31日，确认实际利息收入：

借：持有至到期投资——应计利息 59 ——利息调整 39.69 贷：投资收益 98.69 （4）20×2年12月31日：

借：持有至到期投资——应计利息 59 ——利息调整 48.62 贷：投资收益 107.62 （5）20×3年12月31日，确认实际利息：

借：持有至到期投资——应计利息 59 ——利息调整 58.36 贷：投资收益 117.36

（6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等： 借：持有至到期投资——应计利息 59 ——利息调整 71.83 贷：投资收益 130.83 借：银行存款 1 545 贷：持有至到期投资——成本 1 250 ——应计利息 295

【教材例2-4】20×7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10%，收取价款1 200 000元（即所出售债券的公允价值）。

假定4月1日该债券出售前的账面余额（成本）为10 000 000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关账务处理如下：

借：银行存款 1 200 000 贷：持有至到期投资——成本 1 000 000 投资收益 200 000 借：可供出售金融资产 10 800 000 贷：持有至到期投资——成本 9 000 000 其他综合收益 1 800 000 假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11 800 000元，则乙公司相关账务处理如下：

借：银行存款 11 800 000 贷：可供出售金融资产 10 800 000 投资收益 1 000 000 借：其他综合收益 1 800 000 贷：投资收益 1 800 000

【例题?单选题】2015年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1 050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系

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乙公司于2014年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5％，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（ ）。

A.120万元 B.258万元 C.270万元 D.318万元 【答案】B

【解析】甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益=现金流入-现金流出=100×12×（1+5%×2）-（1 050+12）=258（万元）。

第四节 贷款和应收款项

一、贷款和应收款项概述 贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。

企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。 二、贷款和应收款项的会计处理 贷款和应收款 项的会计处理 初始计量 后续计量 处 置 按公允价值和交易费用之和计量 采用实际利率法，按摊余成本计量 处置时，售价与账面价值的差额计入当期损益 （一）贷款 1.未发生减值

（1）金融企业发放的贷款 借：贷款——本金（本金） 贷：吸收存款等

贷款——利息调整（差额，也可能在借方） （2）资产负债表日

借：应收利息（按贷款的合同本金和合同利率计算确定） 贷款——利息调整（差额，也可能在贷方）

贷：利息收入（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定）

合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。 （3）收回贷款时 借：吸收存款等 贷：贷款——本金 应收利息

利息收入（差额） 2.发生减值

（1）资产负债表日，确定贷款发生减值 借：资产减值损失 贷：贷款损失准备

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同时：

借：贷款——已减值

贷：贷款（本金、利息调整）

【提示】为了区分正常贷款和不良贷款，当贷款发生减值时，要将“贷款（本金、利息调整）”转入“贷款——已减值”，这样做的目的便于金融业加强贷款的管理。 （2）资产负债表日确认利息收入

借：贷款损失准备（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入） 贷：利息收入

同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。 （3）收回贷款 借：吸收存款等

贷款损失准备（相关贷款损失准备余额） 贷：贷款——已减值

资产减值损失（差额） 3.对于确实无法收回的贷款 借：贷款损失准备 贷：贷款——已减值

4.已确认并转销的贷款以后又收回 借：贷款——已减值 贷：贷款损失准备 借：吸收存款等 贷款损失准备 贷：贷款——已减值

资产减值损失（差额）

【教材例2-5】20×6年1月1日，EFG银行向某客户发放一笔贷款100 000 000元，期限2年，合同利率10%，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：

（1）20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息2 500 000元。

（2）20×6年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失10 000 000元。

（3）20×7年3月31日，从客户收到利息1 000 000元，且预期20×7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。

（4）20×7年4月1日，经协商，EFG银行从客户取得一项房地产（固定资产）充作抵债资产，该房地产的公允价值为85 000 000元，自此EFG银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费200 000元。EFG银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在

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实际处置前暂时对外出租。

（5）20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元。当日，该房地产的可变现净值为84 000 000元。

（6）20×7年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1 600 000元。EFG银行当年为该房地产发生维修费用200 000元，并不打算再出租。

（7）20×7年12月31日，该房地产的可变现净值为83 000 000元。 （8）20×8年1月1日，EFG银行将该房地产处置，取得价款83 000 000元，发生相关税费1 500 000元。

假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下： （1）发放贷款：

借：贷款——本金 100 000 000 贷：吸收存款 100 000 000

（2）20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息： 借：应收利息 2 500 000 贷：利息收入 2 500 000 借：存放中央银行款项（或吸收存款） 2 500 000 贷：应收利息 2 500 000 （3）20×6年12月31日，确认减值损失10 000 000元： 借：资产减值损失 10 000 000 贷：贷款损失准备 10 000 000 借：贷款——已减值 100 000 000 贷：贷款——本金 100 000 000

此时，贷款的摊余成本=100 000 000-10 000 000=90 000 000（元） （4）20×7年3月31日，确认从客户收到利息1000000元： 借：存放中央银行款项（或吸收存款） 1 000 000 贷：贷款——已减值 1 000 000 按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入=90 000 000×10%/4=2 250 000（元） 借：贷款损失准备 2 250 000 贷：利息收入 2 250 000

此时，贷款的摊余成本=90 000 000-1 000 000+2 250 000=91 250 000（元） （5）20×7年4月1日，收到抵债资产：

借：抵债资产 85 000 000 营业外支出 6 450 000 贷款损失准备 7 750 000 贷：贷款——已减值 99 000 000 应交税费 200 000

（6）20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元： 借：存放中央银行款项 800 000 贷：其他业务收入 800 000 确认抵债资产跌价准备=85 000 000-84 000 000=1 000 000（元） 借：资产减值损失 1 000 000 贷：抵债资产跌价准备 1 000 000 （7）20×7年12月31日，确认抵债资产租金等：

借：存放中央银行款项 1 600 000

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贷：其他业务收入 1 600 000 确认发生的维修费用200 000元：

借：其他业务成本 200 000 贷：存放中央银行款项等 200 000 确认抵债资产跌价准备=84 000 000-83 000 000=1000 000（元） 借：资产减值损失 1 000 000 贷：抵债资产跌价准备 1 000 000 （8）20×8年1月1日，确认抵债资产处理：

借：存放中央银行款项 83 000 000 抵债资产跌价准备 2 000 000 营业外支出 1 500 000 贷：抵债资产 85 000 000 应交税费 1 500 000

第五节 可供出售金融资产

一、可供出售金融资产概述 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券、股票、基金等，可以划分为可供出售金融资产。 【提示】企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

二、可供出售金融资产的会计处理 按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“可供出售金融资产—利息调整”科目核算） 实际支付的款项中包含的利息，应单独确认为应收利息 按公允价值和交易费用之和计量，实际支付的股票投资 款项中包含的已宣告尚未发放的现金股利应作为应收股利 债券投资 可供出售金融资产的会计处理 初始计量 可供出售金融资产的会计处理 后续计量 资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益（不考虑减值因素） 15

持有至到期投资可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值重分类为可供出与账面价值的差额计入其他综合收益 售金融资产 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益 处 置 将持有可供出售金融资产期间产生的“其他综合收益”转入“投资收益”

【提示】可供出售金融资产发生的减值损失，应当计入当期损益；如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额应计入当期损益；如果可供出售金融资产是外币非货币性金融资产，则其形成的汇兑差额计入其他综合收益。 （一）企业取得可供出售金融资产 1.股票投资

借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等 2.债券投资

借：可供出售金融资产——成本（面值）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方） 贷：银行存款等 【例题?单选题】A公司于2015年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产，每股支付价款4元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），另支付相关费用12万元，A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为（ ）万元。

A.700 B.800 C.712 D.812 【答案】C

【解析】支付的交易费用计入成本，入账价值=200×（4-0.5）+12=712（万元）。 （二）资产负债表日计算利息

借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

可供出售金融资产——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）

贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入） 可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方） （三）资产负债表日公允价值正常变动 1.公允价值上升

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借：可供出售金融资产——公允价值变动 贷：其他综合收益 2.公允价值下降 借：其他综合收益

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 （四）持有期间被投资单位宣告发放现金股利 借：应收股利 贷：投资收益

（五）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 借：可供出售金融资产（重分类日公允价值） 贷：持有至到期投资

其他综合收益（差额，也可能在借方） （六）出售可供出售金融资产 借：银行存款等

贷：可供出售金融资产

投资收益（差额，也可能在借方） 同时：

借：其他综合收益（从其他综合收益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方） 贷：投资收益

【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售可供出售金融资产时，要将可供出售金融资产持有期间形成的“其他综合收益”转入“投资收益”。

【例题】A公司于2014年1月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为可供出售金融资产，每股支付价款5元；2014年12月31日，该股票公允价值为110万元；2015年4月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。

2013年1月5日 2013年12月31日 2014年4月10日

借：可供出售金融资产——成本 100 贷：银行存款 100 借：可供出售金融资产——公允价值变动 10 贷：其他综合收益 10 借：银行存款 115 贷：可供出售金融资产——成本 100 ——公允价值变动 10 投资收益 5 借：其他综合收益 10 贷：投资收益 10 投资收益=115-100=15（万元） 【例题】A公司于2014年3月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产，每股支付价款4元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），另支

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付相关费用2万元。2014年3月10日收到上述股利。2014年12月31日每股收盘价为3.6元。2015年5月10日，A公司将上述股票全部对外出售，收到款项800万元存入银行。

要求：

（1）计算A公司可供出售金融资产取得时的入账价值。 （2）计算A公司出售可供出售金融资产时确认的投资收益。

（3）计算A公司从取得至出售可供出售金融资产累积确认的投资收益。 【答案】

（1）交易费用计入成本，可供出售金融资产入账价值=200×（4-0.5）+2=702（万元）。 （2）出售可供出售金融资产时确认的投资收益=800-702=98（万元）。

（3）从取得至出售可供出售金融资产累积确认的投资收益=现金流入-现金流出=（200×0.5+800）-（200×4+2）=98（万元）。

【教材例2-6】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面年利率4%，实际年利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：

（1）20×7年1月1日，购入债券：

借：可供出售金融资产——成本 1 000 ——利息调整 28.244 贷：银行存款 1 028.244 （2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动： 实际利息=1 028.244×3%=30.84 732≈30.85（元） 年末摊余成本=1 028.244+30.85-40=1 019.094（元）

借：应收利息 40 贷：投资收益 30.85 可供出售金融资产——利息调整 9.15 借：银行存款 40 贷：应收利息 40 借：其他综合收益 19 贷：可供出售金融资产——公允价值变动 19

【例题?单选题】20×2年6月2日，甲公司自二级市场购入乙公司股票1 000万股，支付价款8 000万元，另支付佣金等费用16万元。甲公司将购入上述乙公司股票划分为可供出售金融资产。20×2年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股10元。20×3年8月20日，甲公司以每股11元的价格将所持乙公司股票全部出售。在支付佣金等费用33万元后实际取得价款10 967万元。不考虑其他因素，甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益是（ ）。（2013年）

A.967万元 B.2 951万元 C.2 984万元 D.3 000万元 【答案】B

【解析】甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益=10 967-（8 000+16）=2 951（万元）。 金融资产的初始计量及后续计量图示如下：

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类别 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产 初始计量 公允价值,交易费用计入当期损益 后续计量 公允价值,公允价值变动计入当期损益 摊余成本 公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分 公允价值,公允价值变动计入其他综合收益（公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失）

【例题?多选题】关于金融资产的计量，下列说法中正确的有（ ）。

A.交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用之和作为初始确认金额

B.可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额

C.可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益

D.持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益

E.交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入当期损益

【答案】BDE

【解析】交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入当期损益。可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。

第六节 金融资产减值

一、金融资产减值损失的确认

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。 【提示】 （1）以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的资产不能计提减值准备，如以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产等。 （2）可供出售金融资产虽然期末按公允价值计量，但其正常的公允价值变动没有影响利润总额，所以当其发生减值时（非正常公允价值变动），应计提减值准备，反映在利润表的利润总额中。

（3）金融资产发生减值的主要客观证据：

①债权性投资：债务人发生严重财务困难等；

②权益性投资：权益工具投资的公允价值发生严重的或非暂时性的下跌。 二、金融资产减值损失的计量 项目 计提减值准备 减值准备转回 19

发生减值时，应当将该金融资产的账面如有客观证据表明该金融资产价值持有至到期投资、 价值减记至预计未来现金流量现值，减已恢复，原确认的减值损失应当予以贷款和应收款项 记的金额确认为资产减值损失，计入当转回，计入当期损益 期损益 可供出售债务工具投资发生的减值损失，在随后的会计期间公允价值已发生减值时，应当将该金融资产的账面上升且客观上与原减值损失确认后价值减记至公允价值，原直接计入其他发生的事项有关的，原确认的减值损可供出售金融资产 综合收益的因公允价值下降形成的累失应当予以转回，计入当期损益 计损失，也应当予以转出，计入当期损可供出售权益工具投资发生的减值益 损失，不得通过损益转回，公允价值上升计入其他综合收益 （一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量 1.发生减值

借：资产减值损失

贷：持有至到期投资减值准备 贷款损失准备 坏账准备 2.减值测试方式

如果单项金融资产金额比较大，则需要单独进行减值测试；如果单项金融资产数额金额不大，可以单独进行减值测试，也可采用组合的方式进行减值测试。

单项测试未减值，再进入组合测试。已单项确认减值，不再进行组合测试。 3.减值转回

借：持有至到期投资减值准备 贷款损失准备 坏账准备

贷：资产减值损失

【提示】转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。 【例题·单选题】长江公司2015年2月10日销售商品应收大海公司的一笔应收账款2 400万元，2015年6月30日计提坏账准备300万元，2015年12月31日，该笔应收账款的未来现金流量现值为1 700万元。2015年12月31日，该笔应收账款应计提的坏账准备为（ ）万元。

A.600 B.400 C.700 D.500 【答案】B

【解析】2015年12月31日该笔应收账款应计提的坏账准备=（2 400-300）-1 700=400（万元）。

4.外币金融资产发生减值

（1）外币未来现金流量现值=Σ（外币未来每期现金流量×外币折现率） （2）记账本位币反映的现值=外币未来现金流量现值×资产负债表日即期汇率 （3）减值损失=相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值-记账本位币反映的现值

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