企业合并练习题答案

专题3 企业合并练习题 王金中

专题三 企业合并

一、单项选择题

1、20×4年1月1日，甲公司以一项公允价值为600万元的库存商品为对价取得乙公司60%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为800万元（等于其账面价值）。甲公司付出该库存商品的成本为400万元，未计提存货跌价准备。20×4年乙公司实现净利润200万元，分配现金股利40万元，实现其他综合收益10万元。20×5年上半年实现净利润140万元，其他综合收益8万元。20×5年7月1日，甲公司转让乙公司40%的股权，收取现金800万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为20%，能对其施加重大影响。当日，对乙公司剩余20%股权的公允价值为400万元。假定甲、乙公司提取法定盈余公积的比例均为10%。不考虑其他因素，则上述处置业务在合并报表中应确认的处置损益为（ ）。

A、400万元 B、272.8万元 C、409.2万元 D、420万元

2、甲公司和乙公司都是A公司的子公司。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。20×3年3月1日，甲公司以一座厂房为对价自A公司手中取得乙公司25%的股权，对乙公司具有重大影响。该厂房的账面原价为1 000万元，已计提累计折旧200万元，已计提减值准备100万元，公允价值为1 200万元，甲公司为取得该股权发生相关审计、评估、法律咨询等费用50万元。交易日，乙公司可辨认净资产的账面价值为5 000万元，等于其公允价值。乙公司20×3年3月至12月实现净利润500万元，分配现金股利100万元，实现其他综合收益40万元。甲公司和乙公司之间没有发生其他内部交易。20×4年7月1日，甲公司又以银行存款2 000万元取得A公司持有的乙公司另外的40%的股权，自此取得乙公司的控制权。合并日，乙公司可辨认净资产的公允价值为5 200万元，相对于A公司而言的所有者权益的账面价值为5 100万元。原股权在合并日的公允价值为1 700万元。假定上述交易不属于一揽子交易。则合并日，甲公司个别报表中长期股权投资的初始投资成本为（ ）。

A、3 700万元 B、3 360万元

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专题3 企业合并练习题 王金中

C、3 315万元 D、3 310万元

3、甲公司是增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，营业税税率为5%。20×3年3月15日甲公司以银行存款100万元以及一项公允价值为700万元的投资性房地产和一项公允价值为200万元的无形资产为对价取得乙公司持有的A公司60%的股权，此后能够控制A公司的生产经营决策。甲公司为进行该企业合并发生的法律、审计、评估咨询等费用共计20万元。假定企业合并前，甲公司和乙公司没有任何关联方关系。购买日，甲公司作为对价的投资性房地产是甲公司在20×2年1月1日由自有房地产转换的，转换日账面价值500万元，公允价值600万元，采用公允价值模式进行后续计量。20×2年末该投资性房地产的公允价值为650万元；无形资产的账面原价为300万元，已经计提摊销60万元，没有计提减值。甲公司因该企业合并影响20×3年度损益的金额为（ ）。

A、115万元 B、45万元 C、150万元 D、130万元

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4、甲公司有关投资业务资料如下：2011年1月2日，甲公司对乙公司投资，取得乙公司90％的股权，取得成本为9 000万元，乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 500万元。按购买日公允价值计算的2011年乙公司实现净利润4 000万元，乙公司因可供出售金融资产变动增加其他综合收益500万元，假定乙公司一直未进行利润分配。甲公司和乙公司在交易前不存在任何关联方关系。按购买日公允价值计算的2012年前6个月乙公司实现的净利润为3 000万元。2012年7月1日，甲公司将其持有的对乙公司70%的股权出售给某企业，出售取得价款8 000万元，甲公司按净利润的10％提取盈余公积。在出售70％的股权后，甲公司对乙公司的持股比例为20％，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对乙公司生产经营决策实施控制。对乙公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。2012年7月1日剩余股权在丧失控制权日的公允价值为2 300万元。不考虑所得税影响。下列有关甲公司2012年7月1日合并报表的会计处理，不正确的是（ ）。

A、对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量并减少投资收益和长期股权投资项目金额1 200万元

B、剩余股权在丧失控制权日的合并报表“长期股权投资”列示为2 300万元

C、对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整，在合并报表调整减少投资收益4 900万元

D、从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益，重分类增加投资收益100万元

5、甲公司为股份有限公司，于2×10年12月29日以2 000万元取得对乙公司80％的股权，能够对乙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并，合并当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为1 600万元。2×11年12月25日甲公司又出资200万元自乙公司的其他股东处取得乙公司10％的股权，交易日乙公司有关资产、负债以购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）为1 900万元。甲公司、乙公司及乙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。甲公司在编制2×11年的合并资产负债表时，因购买少数股权而调整的资本公积——股本溢价金额为（ ）。

A、20万元 B、-10万元 C、30万元 D、40万元

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6、甲公司为一家规模较小的上市公司，乙公司为某大型未上市的民营企业。甲公司和乙公司的股本金额分别为800万元和1 500万元。为实现资源的优化配置，甲公司于2×10年4月30日通过向乙公司原股东定向增发1 200万股本企业普通股的方式取得了乙公司全部的1 500万股普通股，当日甲公司可辨认净资产公允价值为35 000万元，乙公司可辨认净资产公允价值为150 000万元。甲公司每股普通股在2×10年4月30日的公允价值为50元，乙公司每股普通股当日的公允价值为40元。甲公司、乙公司每股普通股的面值均为1元。假定甲公司和乙公司在合并前不存在任何关联方关系。下列关于此项合并的表述中，正确的是（ ）。

A、此项合并会计处理体现实质重于形式会计信息质量要求

B、合并财务报表中，乙公司的资产和负债应以其合并时的公允价值计量 C、甲公司为法律上的子公司，乙公司为法律上的母公司 D、合并财务报表中的留存收益反映的是甲公司合并前的留存收益

7、非同一控制下的企业合并中，关于发生的法律服务、评估咨询等中介费用的处理，正确的是（ ）。

A、计入长期股权投资成本 B、计入资本公积科目 C、计入投资收益科目 D、计入管理费用科目

8、A、B公司为甲公司控制下的两家子公司。A公司于2008年3月10日自母公司甲公司处取得B公司80%的股权，A公司发行了9 000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司的资本公积为15 000万元（全部为股本溢价）。B公司可辨认净资产相对于集团最终控制方甲公司的账面价值为30 000万元，其中股本为9 000万元、资本公积为3 000万元、盈余公积为6 000万元、未分配利润为12 000万元；B公司可辨认净资产的公允价值为28 000万元。合并日在合并工作底稿中编制的抵消分录，不正确的是（ ）。

A、贷记“少数股东权益”3 000万元 B、借记“资本公积”3 000万元 C、借记“盈余公积”6 000 万元 D、借记“未分配利润”12 000万元

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9、下列有关长期股权投资初始计量的表述中，正确的是（ ）。

A、同一控制下的企业合并，合并方发生的评估费、审计费等中介费用应计入管理费用 B、投资者投入的长期股权投资，一律按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本 C、同一控制下的企业合并，企业以发行债券作为合并对价的，为发行债券发生的手续费、佣金，应计入资本公积

D、同一控制下的企业合并，企业以发行权益性证券作为合并对价的，发生的与发行权益性证券相关手续费、佣金，应计入当期损益

10、同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时借记的科目是（ ）。

A、长期股权投资 B、管理费用 C、财务费用 D、资本公积

11、甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司70%的股权。为取得该股权，甲公司增发3 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为4元；支付承销商佣金80万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为10 000万元，公允价值为15 000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（ ）。

A、3 920万元 B、4 000万元 C、12 000万元 D、11 920万元

12、A、N公司为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×3年4月10日自N公司处取得B公司80％的股权，合并后B公司仍维持独立法人资格继续经营。为进行此项企业合并，A公司按照面值发行了700万股本公司普通股(每股面值为1元)作为对价。合并当日B公司相对于P公司而言的所有者权益总额为3 000万元，A公司应确认的“资本公积—股本溢价”贷方金额为（ ）。

A、700万元 B、2 300万元 C、2 100万元 D、1 700万元

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13、A公司于2012年6月30日支付2 300万元取得B公司20％的股份，取得投资时B公司可辨认净资产的公允价值为12 000万元。A公司对持有的该投资采用权益法核算。2012年B公司实现净利润800万元(不存在需要对净利润进行调整的因素且利润均匀实现)，2012年下半年B公司所持有的可供出售金融资产公允价值增加300万元。2013年1月2日A公司又支付价款5 800万元又取得B公司50％的股份，从而能够对B公司实施控制（假设A、B不存在关联方关系），A公司发生法律服务、评估咨询等中介费用50万元。购买日B公司可辨认净资产公允价值为11 000万元。假定原20%股份在购买日的公允价值为2 400万元。则该项投资对合并财务报表中合并损益的影响金额是（ ）。

A、－80万元 B、50万元 C、20万元 D、80万元

14、甲公司于2010年3月以6 000万元取得乙公司30％的股权，并对所取得的投资采用权益法核算，于2010年确认对乙公司的投资收益160万元，由于乙公司资本公积变动确认其他权益变动40万元。2011年1月，甲公司又投资7 500万元取得乙公司另外30％的股权。假定甲公司在取得对乙公司的长期股权投资以后，乙公司并未宣告发放现金股利或利润。甲公司按净利润的10％提取盈余公积。甲公司未对该项长期股权投资计提任何减值准备。购买日，原取得30%股权的公允价值为7 500万元。假定2010年3月和2011年1月甲公司对乙公司投资时，乙公司可辨认净资产公允价值分别为18 500万元和24 000万元。

则甲公司在购买日合并报表中应确认的商誉为（ ）。

A、300万元 B、450万元 C、750万元 D、600万元

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15、2012年初甲公司取得乙公司100%股权，支付款项900万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为800万元。在此之前，甲公司与乙公司不存在关联方关系。当年乙公司按照购买日净资产公允价值为基础计算的净利润为100万元，自有房地产转为公允价值模式的房地产确认的其他综合收益为50万元，2013年1月1日出售了乙公司80%股权，出售价款为960万元，剩余20%股权的公允价值为240万元，则处置股权的业务在合并报表中确认的投资收益金额是（ ）。

A、300万元 B、240万元 C、150万元 D、200万元

16、2012年初甲公司取得乙公司80%股权，支付款项700万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为900万元，当年乙公司按照购买日净资产公允价值为基础计算的净利润为150万元，当年乙公司自有房地产转为公允价值模式的投资性房地产确认的其他综合收益为80万元，2013年1月1日出售了乙公司60%的股权，出售价款为720万元，剩余20%股权的公允价值为240万元，则处置股权的业务在合并报表中确认的投资收益金额是（ ）。

A、160万元 B、100万元 C、260万元 D、120万元

17、甲公司为一家规模较小的上市公司，乙公司为某大型未上市的民营企业。甲公司和乙公司的股本金额分别为200万元和375万元。为实现资源的优化配置，甲公司于2012年9月30日通过向乙公司原股东定向增发300万股本企业普通股取得乙公司全部的375万股普通股。甲公司每股普通股在2012年9月30日的公允价值为50元，乙公司每股普通股当日的公允价值为40元。甲公司、乙公司每股普通股的面值均为1元。假定不考虑所得税影响，甲公司和乙公司在合并前不存在任何关联方关系。则对于该项反向购买业务，乙公司(购买方)的合并成本为（ ）。

A、22 500万元 B、12 500万元 C、10 000万元

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D、2 800万元

18、甲公司持有乙公司70%的股权，2013年1月1日自购买日持续计算的公允价值为55 000万元，当日又取得乙公司10%股权，支付价款6 000万元，则该业务影响合并报表所有者权益的金额是（ ）万元。

A、0 B、－500 C、600 D、500

19、甲公司2012年8月定向增发普通股100万股给丙公司，从其手中换得乙公司60%的股权，甲公司与乙公司、丙公司无关联方关系，该股票每股面值为1元，每股市价为13元，当天乙公司账面净资产为800万元，公允净资产为2000万元。证券公司收取了45万元的发行费用。则甲公司取得投资当日“资本公积”额应为（ ）。

A、1 135万元 B、1 050万元 C、1 100万元 D、1 155万元

20、甲公司2011年7月1日取得乙公司80%股权，属于非同一控制下的企业合并，购买日被投资单位的一项固定资产的公允价值无法确定，暂估价值为750万元，当日确认了合并商誉150万元，2012年3月取得了该项固定资产的评估报告，确认购买日固定资产的公允价值为800万元，则下面说法正确的是（ ）。

A、报出2012年报表的时候应该调减2011年数据中的商誉40万元

B、只对固定资产的原价进行调整，不需要调整已经确认的折旧费用，这里要采用未来适用法 C、如果评估结果在自购买日算起12个月之后取得则不作调整 D、购买日的合并成本一经确定未来不能调整

21、下列有关不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理中，不正确的是（ ）。

A、出售后仍然保留对子公司的控制权

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B、从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认处置损益

C、在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入商誉 D、不丧失控制权处置部分对子公司的投资后，还应编制合并财务报表 二、多项选择题

1、下列有关非同一控制下企业合并的表述中正确的有（ ）。

A、合并方在企业合并中取得的资产和负债按照合并日被合并方的公允价值计量 B、合并合同中约定的对合并成本产生影响的预计负债应计入当期损益 C、购买日后合并方的暂时性差异符合递延所得税确认条件的不影响商誉的金额

D、以支付现金或非现金资产作为合并对价的，合并方的各项审计、评估费用记入“管理费用” 2、下列公司中，不应纳入甲公司合并范围的有（ ）。

A、甲公司持有A公司半数以下的表决权，每年按照固定金额分享利润

B、甲公司持有B公司30%的表决权，根据甲公司与乙公司签订的期权合同，甲公司可以在目前及未来两年内以固定价格购买乙公司持有的B公司50%的表决权。根据该固定价格，上述期权在目前及预计未来两年内都是深度价外期权

C、甲公司持有C公司40%的普通股，C公司的相关活动通过股东会议上多数表决权主导，在股东会议上，每股普通股享有一票投票权。假设不存在其他因素，C公司的相关活动由持有C公司大多数投票权的一方主导

D、甲公司持有D公司48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策

3、甲公司与乙公司均为丙公司的子公司。20×1年6月1日，甲公司以银行存款1 000万元和一项无形资产作为对价，取得丙公司持有的乙公司60％的股权，能够对乙公司实施控制。合并过程中另发生法律咨询费用10万元。当日，该项无形资产的账面价值为700万元，公允价值为800万元；乙公司相对于丙公司而言的所有者权益账面价值总额为2 400万元，其中盈余公积为80万元，未分配利润为320万元，可辨认净资产公允价值为2 500万元。关于甲公司对上述事项的处理，下列表述正确的有（ ）。

A、甲公司在合并财务报表中应确认商誉300万元

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B、编制合并财务报表时，甲公司应以其资本公积余额为限，将乙公司合并前实现的留存收益中归属于甲公司的部分予以恢复

C、甲公司在合并日编制合并财务报表时，不需要编制合并利润表

D、甲公司与乙公司在20×1年6月份以前发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则予以抵消 4、甲公司20×3年初取得乙公司70%的股权并能够控制乙公司，乙公司20×3年实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动，甲公司20×3年度合并财务报表中少数股东权益为950万元。20×4年度，乙公司发生净亏损3500万元，无其他所有者权益变动，除乙公司外，甲公司没有其他子公司。20×4年末，甲公司个别财务报表中所有者权益总额为8000万元。不考虑其他因素，下列关于甲公司在编制20×4年度合并财务报表的处理中，正确的有（ ）。

A、少数股东损益金额为950万元

B、20×4年归属于母公司的股东权益为6250万元 C、少数股东权益不会影响合并所有者权益的金额 D、少数股东权益的列报金额为－100万元

5、非同一控制下的企业合并中，计入管理费用的直接相关费用不包括（ ）。

A、发行债券手续费 B、发行股票佣金

C、为企业合并支付的审计费 D、为企业合并支付的资产评估费

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6、甲公司20×4年发生下列企业合并业务：（1）20×4年1月5日甲公司支付了3760万元取得乙公司其他70%股权，总持股比例达到100%。增资当日乙公司可辨认净资产公允价值为5200万元。甲公司原所持乙公司30%股权于20×3年1月1日以1500万元取得，对乙公司具有重大影响，投资之前甲公司与乙公司不存在任何关联方关系。20×3年因乙公司实现利润确认的投资收益为140万元，假定原30%部分股权于购买日的公允价值为2140万元。（2）20×3年1月1日甲公司以400万元自母公司处购买丙公司20%的股份，对丙公司具有重大影响。20×3年因丙公司实现净利润确认的投资收益为40万元。20×4年1月1日甲公司再次自母公司处购买丙公司40%的股份，新支付对价的固定资产账面价值为800万元。丙公司相对于最终控制方而言的净资产账面价值为2200万元，公允价值为2280万元。下列关于甲公司20×4年企业合并业务的处理中，正确的有（ ）。

A、对乙公司的合并成本为5900万元 B、合并乙公司确认的商誉为700万元 C、对丙公司的初始投资成本为1200万元

D、合并丙公司时初始投资成本与原股权账面价值加新付出对价账面价值之和的差额计入当期损益 7、非同一控制下企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，正确的会计处理有（ ）。

A、在吸收合并的情况下，应计入购买方的合并当期的个别利润表 B、在控股合并的情况下，应体现在合并当期期末的合并利润表中 C、在吸收合并的情况下，应体现在合并当期的合并利润表中 D、在控股合并的情况下，应计入购买方的合并当期的个别利润表

8、甲公司2011年9月2日取得乙公司80%股权，属于非同一控制下的企业合并，购买日被投资单位的一批存货公允价值无法确定，暂估价值为500万元，当日确认了合并商誉150万元，2012年1月取得了该批存货的评估报告，确认购买日存货的公允价值为580万元，2011年该批存货出售了一半，剩余存货未计提存货跌价准备，则下面说法正确的有（ ）。

A、报出2012年报表的时候应该调减2011年数据中的商誉64万元 B、报出2012年报表时应该调增2011年利润表营业成本40万元

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C、如果评估结果在自购买日算起12个月之后取得应该按照会计差错更正的规定进行调整 D、该事项属于评估值大于之前确认的金额，根据谨慎性原则不应该进行调整 9、确定非同一控制下企业合并的购买日，以下必须同时满足的条件有（ ）。

A、合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过

B、已获得国家有关主管部门审批，已办理了必要的财产权交接手续

C、购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险 D、购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力支付剩余款项 10、下列关于反向购买说法正确的有（ ）。

A、法律上的母公司应该编制合并财务报表

B、在合并报表中，法律上的子公司的资产、负债按照合并前的账面价值进行确认和计量 C、在合并报表中，会计上的子公司的资产、负债应按合并时的公允价值进行确认和计量 D、会计上的母公司应该编制合并财务报表 11、关于企业合并，下面说法正确的有（ ）。

A、非同一控制下企业合并被投资单位要根据购买日净资产公允价值进行调整

B、非同一控制下企业合并中，若购买方取得被投资方100%股权，被购买方可以按照合并确定的资产、负债的公允价值调账

C、同一控制下的企业合并投资单位应该将取得的长期股权投资以被投资方可辨认净资产的公允价值的份额入账

D、同一控制下企业合并和非100%控股的非同一控制下企业合并被投资单位不需要做会计处理，被投资单位需要变更股东 三、计算分析题

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1、正保公司发行1 500万股每股面值1元的普通股股票，换取东大公司原股东持有的每股1元的1 350万股普通股股票，假定不考虑相关发行费用，涉及合并各方同属一个企业集团，确定2×10年12月31日为合并日。假定不考虑所得税的影响。 2×10年12月31日正保公司和东大公司合并前有关资料：

单位：万元

项目 长期股权投资 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 所有者权益合计 正保公司 0 3 290 192 600 528 4610 东大公司 0 1 500 240 180 132 2 052（假定是相对于集团最终控制方而言的账面价值） <1>、计算合并日长期股权投资的初始入账金额； <2>、编制合并日合并报表的相关会计分录。

2、A公司于20×9年3月取得B公司20％的股份，成本为5 000万元，当日B公司可辨认净资产公允价值为20 000万元。取得投资后A公司派人参与B公司的生产经营决策(采用权益法核算)。20×9年确认投资收益2 000万元，被投资方可供出售金融资产公允价值增加5 000万元，在此期间，B公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。2×10年1月1日，A公司以15 000万元的价格进一步购入B公司40％的股份，购买日B公司可辨认净资产的公允价值为35 000万元，A公司之前取得的20%股权于购买日的公允价值为7 000万元。此时，持股比例为60％，实现企业合并，采用成本法核算。假定盈余公积提取比例为10％。

<1>、计算购买日购入B公司40％股权的成本，以及该交易对合并财务报表中投资收益的影响金额； <2>、计算购买日在合并资产负债表中列示商誉的金额； <3>、编制A公司20×9年度的相关处理；

<4>、编制A公司2×10年度购买日个别财务报表的账务处理。

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3、甲公司2011年初购得乙公司100%的股份，初始成本为8 000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为7 000万元（与账面价值一致），2011年全年实现公允净利润600万元，2011年末乙公司持有的可供出售金融资产增值200万元，2012年第一季度乙公司实现公允净利润60万元。2012年4月1日甲公司出售了乙公司60%的股份，售价为6 000万元。剩余股权在丧失控制权日的公允价值为4 000万元。剩余股份能够保证甲公司对乙公司的重大影响能力。甲、乙公司均按照净利润的10%计提盈余公积。

<1>、编制处置股权在个别报表的会计分录（假定甲公司盈余公积计提比例为10%） <2>、编制处置股权在合并报表中的调整分录 <3>、计算合并报表中的处置损益

4、东大公司与中熙公司属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。2×10年12月31日，东大公司发行2 500万股股票（每股面值l元）作为对价取得中熙公司的全部股权，该股票的公允价值为10 000万元。购买日，中熙公司有关资产、负债情况如下： 单位：万元

银行存款 固定资产 长期应付款 净资产 账面价值 2 500 7 500 1 250 8 750 公允价值 2 500 8 250 1 250 9 500 <1>、假设该合并为吸收合并，计算产生的资本公积金额并编制东大公司的会计分录； <2>、假设该合并为控股合并，计算产生的资本公积金额并编制东大公司的会计分录；

<3>、假设该合并为控股合并，判断中熙公司是否可以按合并中确认的固定资产公允价值8 250万元调账。

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专题3 企业合并练习题 王金中

5、2×11年1月2日A企业以增发的本企业普通股1 000万股为对价购入B企业100％的净资产，对B企业进行吸收合并。A企业增发的股票面值为每股1元，公允价值每股12.5元。合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系，所得税税率为25％，假定该项合并中，B公司相关资产、负债的计税基础等于其以历史成本计算的账面价值，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值如下表所示：

单位：万元

B企业 账面价值 8 000 1 200 200 1 000 5 000 5 000 0 20 400 100 5 000 4 000 0 9 100 10 000 300 100 900 11 300 公允价值 8 000 1 200 300 1 000 7 000 4 000 0 21 500 100 5 000 4 000 300 9 400 项目 资产： 银行存款 应收账款 存货 长期股权投资 固定资产 无形资产 商誉 资产总计 负债和所有者权益： 短期借款 应付账款 其他应付款 预计负债 负债合计 实收资本（股本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 所有者权益合计 <1>、根据上述资料，填列下列表格中的暂时性差异等相关数据，并计算合并日相关递延所得税资产或递延所得税负债的金额；

单位：万元

暂时性差异 项目 公允价值 计税基础 可抵扣暂时应纳税暂时性差异 性差异 第15页

专题3 企业合并练习题 王金中

银行存款 应收账款 存货 长期股权投资 固定资产 无形资产 短期借款 应付账款 其他应付款 预计负债 暂时性差异 项目 银行存款 应收账款 存货 长期股权投资 固定资产 无形资产 短期借款 应付账款 其他应付款 预计负债 公允价值 计税基础 可抵扣暂时性应纳税暂时性差异 差异 8 000 1 200 300 1 000 7 000 4 000 8 000 1 200 200 1 000 5 000 5 000 1 000 100 2 000 2 100 不包括递延所得税的可辨认资产、负债 的公允价值 （100） （100） （5 000） （5 000） （4 000） （4 000） （300） 0 11 300 300 1 300 不包括递延所得税的可辨认资产、负债12 100 的公允价值 <2>、计算购买日应确认的商誉金额； <3>、编制购买日有关会计分录。 四、综合题

第16页

专题3 企业合并练习题 王金中

1、A公司与相关公司的所得税率均为25%，假定各方盈余公积计提的比例均为10%。A公司2012年起实施了一系列股权交易计划，具体情况如下：

（1）2012年3月10日，A公司与B公司控股股东W公司签订协议，协议约定：A公司向W公司定向发行15 000万股本公司股票，以换取W公司持有B公司80%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股3元，双方确定的评估基准日为2012年4月30日。B公司经评估确定2012年4月30日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为6 000万元。

A公司该并购事项于2012年5月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2012年6月30日发行，当日收盘价为每股3.5元。A公司于6月30日起主导B公司财务和经营政策。以2012年4月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于2012年6月30日的账面价值为33 030万元（其中股本15 000万元、资本公积9 000万元、盈余公积3 000万元、未分配利润6 030万元），公允价值为65 100万元（不含递延所得税资产和负债），A公司与W公司在此项交易前不存在关联方关系。A公司向W公司发行股票后，W公司持有A公司发行在外的普通股的9%，不具有重大影响。

B公司在2012年6月30日有关资产、负债评估增值情况如下表所示： 单位：万元

项目 存货 固定资产 无形资产 预计负债 合计 评估增值 12 070 15 000 6 000 1 000 32 070 B公司上述存货至年末已全部对外销售；管理用固定资产预计尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧；管理用无形资产预计尚可使用年限为10年，采用直线法摊销；上述预计负债为B公司一项未决诉讼形成，由于B公司预计败诉的可能性为50%而未确认预计负债，至年末已经判决赔偿损失1 000万元。上述资产负债计税基础与按历史成本计算的账面价值相同。

（2）B公司2012年7月至12月实现净利润12 500万元。当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升增加其他综合收益1 500万元（已扣除所得税影响）。

（3）2013年12月31日，B公司个别财务报表中净资产的账面价值为79 530万元，其中2013年实现净利润30 000万元，上年购入的可供出售金融资产因公允价值上升增加其他综合收益2 500万元（已扣除所得税影响）。

（4）2013年12月31日，A公司对B公司的商誉进行减值测试。在进行商誉减值测试时，A公司将

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专题3 企业合并练习题 王金中

B公司的所有资产认定为一个资产组，而且判断该资产组的所有可辨认资产不存在减值迹象。A公司估计B公司资产组的可收回金额为93 000万元。 <1>、计算A公司应该确认的商誉减值损失。

2、A公司与相关公司的所得税率均为25%，假定各方盈余公积计提的比例均为10％。A公司2012年起实施了一系列股权交易计划，具体情况如下：

（1）2012年3月10日，A公司与B公司控股股东W公司签订协议，协议约定：A公司向W公司定向发行15 000万股本公司股票，以换取W公司持有B公司80%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股3元，双方确定的评估基准日为2012年4月30日。B公司经评估确定2012年4月30日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为6 000万元。

A公司该并购事项于2012年5月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2012年6月30日发行，当日收盘价为每股3.5元。A公司于6月30日起主导B公司财务和经营政策。以2012年4月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于2012年6月30日的账面价值为33 030万元（其中股本15 000万元、资本公积9 000万元、盈余公积3 000万元、未分配利润6 030万元），公允价值为65 100万元（不含递延所得税资产和负债），A公司与W公司在此项交易前不存在关联方关系。A公司向W公司发行股票后，W公司持有A公司发行在外的普通股的9%，不具有重大影响。

B公司在2012年6月30日有关资产、负债评估增值情况如下表所示：

单位：万元

项目 存货 固定资产 无形资产 预计负债 合计 评估增值 12 070 15 000 6 000 1 000 32 070 第18页

专题3 企业合并练习题 王金中

B公司上述存货至年末已全部对外销售；管理用固定资产预计尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧；管理用无形资产预计尚可使用年限为10年，采用直线法摊销；上述预计负债为B公司一项未决诉讼形成，由于B公司预计败诉的可能性为50%而未确认预计负债，至年末已经判决赔偿损失100万元。上述资产负债计税基础与按历史成本计算的账面价值相同。

（2）B公司2012年7月至12月实现净利润12 500万元。当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升增加其他综合收益1 500万元（已扣除所得税影响）。

（3）2013年12月31日，B公司个别财务报表中净资产的账面价值为79 530万元，其中2013年实现净利润30 000万元，上年购入的可供出售金融资产因公允价值上升增加其他综合收益2 500万元（已扣除所得税影响）。

<1>、确定A公司合并B公司的类型，并说明理由。

<2>、确定购买日、计算合并成本、合并中取得可辨认净资产的公允价值、合并商誉； <3>、编制A公司2012年6月30日投资的会计分录；

<4>、编制A公司在购买日合并资产负债表中的调整分录、抵消分录。

<5>、计算自购买日开始持续计算至2012年末B公司可辨认净资产的公允价值； <6>、编制A公司2012年底合并报表相关调整抵消分录。

<7>、计算2013年12月31日B公司应并入A公司合并财务报表的可辨认净资产的价值。 3、A上市公司于2013年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业90%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。

A公司及B企业合并前资产负债表 单位：万元

流动资产 非流动资产 资产总额 流动负债 非流动负债 负债总额 股本 资本公积 A公司 3 000 21 000 24 000 1 200 300 1 500 1 500 B企业 4 500 60 000 64 500 1 500 3 000 4 500 900 第19页

专题3 企业合并练习题 王金中

盈余公积 未分配利润 所有者权益总额 6 000 15 000 22 500 17 100 42 000 60 000 其他资料：

（1）2013年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业90%股权，换取B企业810（900×90%）万股，A公司支付合并对价为发行股票1 620（810×2）万股。

（2）A公司普通股在2013年9月30日的公允价值为20元/股，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值为l元。

（3）2013年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。

（5）假定B企业2012年实现净利润1 620万元，2013年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3 192万元，自2012年1月1日至2013年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。

<1>、编制A公司取得对B企业投资的账务处理 <2>、编制A公司编制合并报表中的账务处理

<3>、计算2013年合并报表中当年的每股收益和上年每股收益

答案部分

一、单项选择题 1、 D

上述处置业务在合并报表中应确认的处置损益＝（800＋400）－（800＋200－40＋140＋10＋8）×60%－120＋（10＋8）×60%＝420（万元） 个别报表中的相关处理： 出售40%股权时， 借：银行存款 800

贷：长期股权投资 （600×40%/60%） 400 投资收益 400

对剩余20%股权按照权益法进行调整

借：长期股权投资 [（200－40＋140）×20%＋（10＋8）×20%] 63.6 贷：盈余公积 [（200－40）×20%×10%] 3.2 未分配利润 [（200－40）×20%×90%] 28.8 投资收益 （140×20%） 28

其他综合收益 [（10＋8）×20%] 3.6 合并报表中的相关处理：

对剩余20%股权按照公允价值重新确认： 借：长期股权投资 400

贷：长期股权投资 （600×20%/60%＋63.6） 263.6 投资收益 136.4

对处置40%股权部分的收益的归属期间进行调整： 借：投资收益 120

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专题3 企业合并练习题 王金中

贷：未分配利润 [（200－40）×40%] 64 投资收益 （140×40%） 56

对剩余20%股权部分确认的其他综合收益的金额转出： 借：其他综合收益 [（10＋8）×20%] 3.6 贷：投资收益 3.6 2、 C

合并日，甲公司个别报表中长期股权投资的初始投资成本为＝5 100×65%＝3 315（万元） 20×3年3月1日，取得25%股权时， 借：固定资产清理 700 累计折旧 200

固定资产减值准备 100 贷：固定资产 1 000

借：长期股权投资——投资成本 1 200 管理费用 50

贷：固定资产清理 700 银行存款 50 营业外收入 500

长期股权投资的初始投资成本1 200万元小于被投资单位可辨认净资产公允价值份额1 250万元（5 000×25%），因此调整长期股权投资的账面价值，即 借：长期股权投资——投资成本50

贷：营业外收入（5 000×25%－1 200）50 20×3年12月31日，

借：长期股权投资——损益调整 125 ——其他综合收益 10 贷：投资收益 125 其他综合收益 10 借：应收股利 25

贷：长期股权投资——损益调整 25 20×4年7月1日，

借：长期股权投资——投资成本 3 315 资本公积——股本溢价 45 贷：银行存款 2 000

长期股权投资——投资成本 1 250 ——损益调整 100 ——其他综合收益 10 3、 B

本题考查知识点：非同一控制下企业合并的处理。

该企业合并影响甲公司损益的金额＝[200－（300－60）－200×5%]＋[700－（650－100－50）－50－700×5%]－20＝45（万元）

本题为非同一控制下企业合并，相关会计处理： 借：长期股权投资——投资成本 1 000 累计摊销 60 营业外支出 50

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专题3 企业合并练习题 王金中

管理费用 20 贷：银行存款 120

其他业务收入 700 无形资产 300

应交税费——应交营业税 10 借：其他业务成本 500 其他综合收益 100 公允价值变动损益 50

贷：投资性房地产——成本 600

——公允价值变动 50 借：营业税金及附加 35

贷：应交税费——应交营业税 35 4、 C

合并报表应确认投资收益＝处置股权取得的对价(8 000万元)与剩余股权公允价值(2 300万元)之和(10 300万元)，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产(9 500+7 000+500)万元×90％-商誉450+其他综合收益500×90%=-5 000(万元)；由于个别报表已经确认1 000万元，因此合并报表中应调整减少6 000万元，应进行如下调整： 对剩余股权按照丧失控制日公允价值重新计量： 借：投资收益 1 200

贷：长期股权投资 1 200

处置日，剩余股权的公允价值为2300万，剩余股权的账面价值＝9 000-7 000+1 400+100＝3 500(万元)，公允价值小于账面价值1 200万。

对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整 借：投资收益(代替原长期股权投资) (7 000×70%)4 900 贷：未分配利润(代替原投资收益) (4 000×70%)2 800 投资收益 (3 000×70%)2 100 (不影响处置投资收益)

从其他综合收益转出与剩余股权相对应的部分，重分类转入投资收益 借：其他综合收益 100(500×20%) 贷：投资收益 100

调整后合并报表：剩余股权在丧失控制权日的“长期股权投资”公允价值为2 300万元【注：个别报表3 500－合并报表1 200＝2 300(万元)】；处置投资收益＝个别报表1 000+合并报表（－1 200－4 900+100）＝－5 000（万元）。 5、 B

甲公司在编制2×11年合并财务报表时，应调减的资本公积——股本溢价金额＝200－1 900×10％＝10（万元）。

提示：在个别报表中购买少数股东权益时是： 借：长期股权投资 200 贷：银行存款 200

而在合并报表中是将购买少数股东权益视为一项权益交易核算的，即长期股权投资按照应享有被合并方自购买日开始持续计算可辨认净资产公允价值的份额入账，其与付出对价的价值之间的差额调整资本公积，因此购买少数股东权益在合并报表中的分录应该是： 借：长期股权投资1 900×10％=190 资本公积 10

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专题3 企业合并练习题 王金中

贷：银行存款 200

与个别报表相比，在合并报表中应该做的调整分录为： 借：资本公积 10

贷：长期股权投资 10 所以应该是调减的。 本题相关分录为： 2×10年12月29日 借：长期股权投资 2000 贷：银行存款 2000 2×11年12月25日 借：长期股权投资 200 贷：银行存款 200 合并报表中： 借：资本公积 10

贷：长期股权投资 10 6、 A

本题考查知识点：反向购买的处理。

选项B，乙公司是法律上的子公司，但为会计上的购买方（母公司），乙公司的资产与负债应以合并前的账面价值在合并财务报表中反映；选项C，甲公司为法律上的母公司，乙公司为法律上的子公司；选项D，合并财务报表中的留存收益反映的是会计上母公司（乙公司）合并前的留存收益。 7、 D

非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。 8、 A

选项A，抵消分录中贷记“少数股东权益”应是6 000万元。合并日的调整抵消分录如下： 借：资本公积 14 400【倒挤确定即可】

贷：盈余公积 4 800【合并前被合并方的盈余公积6000×持股比例80%】

未分配利润 9 600【合并前被合并方的未分配利润12000×持股比例80%】 借：股本 9 000 资本公积 3 000 盈余公积 6 000 未分配利润 12 000

贷：长期股权投资 24 000

少数股东权益 （30 000×20％）6 000

提示：第一笔分录是指在同一控制下的控股合并中，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。但是由于在编制抵消分录时，将子公司的留存收益抵消了，所以现在在合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。 9、 A

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专题3 企业合并练习题 王金中

本题考查知识点：同一控制下相关费用的处理。

选项B，投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外；选项C，同一控制下的企业合并，企业以发行债券作为合并对价的，为发行债券发生的手续费、佣金，应计入负债的初始入账金额中；选项D，同一控制下的企业合并，企业以发行权益性证券作为合并对价的，发生的与发行权益性证券相关手续费、佣金，应从发行溢价中扣除，溢价不足扣减的，应当冲减盈余公积和未分配利润。

注意：与所发行权益性证券相关的佣金、手续费应自权益性证券的溢价发行收入中扣除就是冲减股票的发行溢价，其实就是将手续费、佣金计入股票的初始计量金额，因为企业发行的股票是通过两个科目反映的，一个是“股本”，另一个是“资本公积——股本溢价”。 10、 B

本题考知识点：同一控制下相关费用的处理。

同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。 11、 A

甲公司取得A公司股权确认的资本公积＝10 000×70%－3 000－80＝3 920（万元） 借：长期股权投资 7 000

贷：股本 3 000（同一控制下的企业合并，结转付出对价的账面价值） 资本公积——股本溢价 4 000【差额】

借：资本公积——股本溢价 80（佣金、手续费冲减溢价收入） 贷：银行存款 80

所以，对资本公积的影响金额＝4 000－80＝3 920万。 12、 D

A公司确认的“资本公积—股本溢价”的贷方金额＝3 000×80％－700＝1 700(万元) 13、 A

合并报表中影响损益的有两部分：一部分是原持股部分公允价值和账面价值的差额计入投资收益，原持股部分在购买日的账面价值＝2 400＋400×20%＋300×20%＝2 540（万元），所以计入投资收益的金额＝2 400－2 540＝－140（万元）；另一部分是原持有部分在个别报表确认的其他综合收益要转入投资收益，金额为60万元，所以影响合并损益的金额＝－140＋60＝－80（万元）。 本题分录为：

借：长期股权投资 2 400 贷：银行存款 2 300 营业外收入 100

借：长期股权投资——损益调整 （800/2×20%）80 贷：投资收益 80

借：长期股权投资——其他综合收益（300×20%）60 贷：其他综合收益 60 借：长期股权投资 5 800 贷：银行存款 5 800 借：管理费用 50 贷：银行存款 50

合并报表中的调整分录为：

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专题3 企业合并练习题 王金中

借：长期股权投资 2 400 投资收益 140

贷：长期股权投资——投资成本 2 400 ——损益调整 80 ——其他综合收益 60 借：其他综合收益 60 贷：投资收益 60

企业合并成本=5 800+2 400=8 200，合并商誉=8200-11 000×70%=500。 14、 D

应确认的合并商誉=（7 500+7 500）-24 000×60%＝600（万元）

提示：非同一控制下多次交易分步实现企业合并时，个别报表中应该以原股权的账面价值加上新增股权付出对价的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本；而合并报表中应该以原股权在购买日的公允价值加上新增股权付出对价的公允价值作为合并成本。

而商誉＝合并成本－购买方应享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额＝（原股权在购买日的公允价值＋新增股权付出对价的公允价值）－被投资方在购买日可辨认净资产公允价值×持股比例。 15、 D

合并报表当期的处置投资收益＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]－商誉＋其他综合收益×原持股比例＝（960＋240）－（800＋100＋50）－100＋50＝200（万元）

提示：（1）800+100+50不是调整后的净利润，这是计算的被投资方持续计算的可辨认净资产的公允价值。在有内部交易的时候，我们需要对净利润进行调整的。由于这里是不涉及到内部交易的，所以这里不需要调整净利润。

（2）丧失控制权下处置子公司，在合并报表角度考虑，企业是出售了整个子公司的，即视同出售全部股权（100%），然后再购回剩余的股权（20%），因此应该扣除的是全部的商誉。

（3）-100是减掉的商誉100（900-800），+50是加上其他综合收益50×100%=50，其他综合收益是指自有房地产转为公允价值模式的房地产确认的50万元。 16、 D

合并报表当期的处置投资收益＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]－商誉＋其他综合收益×原持股比例＝（720＋240）－（900＋150＋80）×80%＋80×80%＝120（万元）

提示：初始取得投资时，因为支付的价款为700万元，而持有的份额为900×80%=720（万元），因此这里是负商誉，而非商誉，在合并报表的处置损益时无需考虑。 17、 C

甲公司在该项合并中向乙公司原股东增发了300万股普通股，合并后乙公司原股东持有甲公司的股权比例为60%(300/500×100%)，如果假定乙公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则乙公司应当发行的普通股股数为250万股(375÷60%-375)，其公允价值=250×40=10 000(万元)，企业合并成本为10 000万元。

提示：本题属于反向购买，乙公司为会计上的母公司，甲公司为会计上的子公司，这里我们是假设合并后乙公司原股东持有甲公司的股权比例也是60%，那么乙公司应该发行多少股的普通股，通过计算得出乙公司需要发行250万股，那么乙公司的合并成本为250万股×40=10000万元。 18、

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专题3 企业合并练习题 王金中

B

合并报表中认可的新购10%股权的金额＝55 000×10%＝5 500（万元），个别报表确认金额为6 000万元，合并报表中将差额500万元冲减长期股权投资，借方计入资本公积，所以影响所有者权益的金额是－500万元。 19、 D

甲公司投资当日分录如下：

借：长期股权投资－乙公司1 300 贷：股本 100

资本公积―股本溢价 1 200 同时，支付发行费用时： 借：资本公积―股本溢价45

贷：银行存款 45

则资本公积应贷记1 155（＝1 200－45）万元。 提示：考试时这两个分录是可以合并写的。 20、 A

自购买日算起12个月之内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的合并成本进行调整的，应视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对于暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行调整，所以按照暂估价计提的折旧费用也要调整，选项B错误；如果评估结果在自购买日算起12个月之后取得应视为会计差错更正，按照差错更正的规定进行调整，选项C错误；购买日合并成本可以暂估，在未来是可以调整的，选项D错误。

提示：假如我们以X万元入得被投资单位80%的股权，被投资单位的账面价值为Y万元， 所以（Y+750）×0.8+150=X

但是评估结果出来后，评估增值的结果为800万元 所以X－（Y+800）×80%是应确认的商誉的金额。

也就是750×0.8－800×0.8+150=110，所以新确认的商誉的金额为110万元，所以我们是调减的。调减的金额为40万元。 21、 C

本题考查的知识点是不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理。选项C，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积）。 二、多项选择题 1、 ACD

选项B，合并合同中约定的对合并成本产生影响的预计负债应计入企业合并成本。 2、 ABC

本题考查知识点：企业合并的界定和方式。

选项A，投资方自被投资方享有的收益是固定的，表明甲公司对A公司不具有控制，甲公司对A公司的投资实质属于一项债权，故A公司不纳入甲公司合并范围；选项B，甲公司目前拥有购买B公司表决权的可行使期权，一旦行权将使甲公司拥有B公司80%的表决权。但由于这些期权在目前及预计未来两年内都为深度价外期权，即买方甲公司极小可能会到期行权，无法从该期权的行使中获利，因此该期权并不构成实质性权利，甲公司不拥有对B公司的权力，故B公司不能纳入合并范围；选项C，甲公司仅持有C公司的少数投票权，不拥有对C公司的权力，故C公司不能纳入合并范围；

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选项D，与其他方持有的表决权比例相比，甲公司拥有充分决定性的投票权，满足权力的标准，即甲公司确定48%的权益足以使其拥有对D公司的控制权，D公司应纳入合并范围。 3、 BD

选项A，同一控制下的企业合并中不产生商誉；选项C，在同一控制下的企业合并中，合并日应编制的合并财务报表一般应包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表；选项D，因为甲合并乙公司属于同一控制下的企业合并，合并利润表要反映视同该主体一直存在产生的经营成果，因此要将甲公司与乙公司在20×1年6月份以前发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则予以抵消。 4、 BD

选项A，少数股东损益的金额＝－3500×30%＝－1050（万元）；选项B，20×4年归属于母公司的股东权益＝8000+1000×70%－3500×70%＝6250（万元）；选项C，合并所有者权益总额＝归属于母公司的股东权益＋少数股东权益，所以少数股东权益会影响合并所有者权益的金额；选项D，少数股东权益的列报金额＝950－1050＝－100（万元）。 5、 AB

计入管理费用的直接相关费用不包括为进行企业合并发行债券、权益性证券等发生的手续费、佣金等。与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额，如单独做分录，则一般为： 借：应付债券——利息调整 贷：银行存款

与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自所发行权益性证券的溢价收入中扣减，如单独做分录，则一般为：

借：资本公积——股本溢价 贷：银行存款

发行无溢价或溢价金额不足以扣减的，冲减留存收益。 6、 AB

选项A、B，合并成本等于原持有部分在购买日的公允价值和新付出对价公允价值之和，原持股部分的公允价值为2140万元，应确认合并商誉＝2140＋3760－5200＝700（万元）；选项C，合并日初始投资成本＝2200×60%＝1320（万元）；选项D，合并日原股权账面价值加新付出对价账面价值之和＝400＋40＋800＝1240（万元），初始投资成本1320万元与其差额80万元调整资本公积。 借：长期股权投资 （1320－1240）80 贷：资本公积 80 7、 AB

企业合并成本小于合并中取得的被购买方净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方的合并当期的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

提示：（1）选项B中，合并日编制合并报表的时候是这样的，编制合并资产负债表，不编制合并利润表，差额体现在资产负债表留存收益中。而在控股合并的情况下，当期期末是会编制合并利润表的，所以这个营业外收入直接反应在当期期末合并利润表中的营业外收入项目中。

（2）吸收合并不需要编合并报表，因为吸收合并后，被合并的公司已经注销，不存在了，所以也就没有所谓的合并报表了。

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8、 ABC

自购买日算起12个月之内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的合并成本进行调整的，应视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行调整。 提示：这里的商誉150万元是给出的，而A选项中调整的商誉是存货评估增值的部分中母公司享有的部分，即：（580－500）×80%=64（万元）。 9、 ABCD 10、 ABC

在反向购买中，法律上的母公司应该编制合并财务报表；法律上的子公司（也就是会计上的母公司）的资产、负债按照合并前的账面价值进行确认和计量，法律上的母公司（也就是会计上的子公司）的资产、负债应该按照合并时的公允价值进行确认和计量。所以选项A、B、C正确，选项D错误。 11、 BD

非同一控制下企业合并中，若购买方取得被投资方100%股权，被购买方可以按照合并确定的资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不做会计处理，只作变更股东即可。A选项的意思是被投资单位要根据购买日净资产公允价值进行调整，而会计准则规定非同一控制下企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100％股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。所以A选项不正确，被投资单位不能进行调整。 三、计算分析题 1、 <1>

持有东大公司的股权比例＝1 350/1 500×100％＝90％，2×10年12月31日长期股权投资的初始入账金额＝2 052×90％＝1846.8（万元） <2>

合并日合并报表分录：

借：资本公积 （162+118.8）280.8 贷：盈余公积 （180×90%）162 未分配利润 （132×90%）118.8 借：股本 1500 资本公积 240 盈余公积 180 未分配利润 132

贷：长期股权投资 1846.8 少数股东权益 205.2

提示：同一控制下的企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，因此在合并前被合并方实现的净损益中就有属于合并方的部分（合并报表按照权益法的思

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路进行编制），由于二者在合并时，将被投资单位的留存收益全额抵消了，但是这里面是有归属于合并方的部分的，所以要将这部分留存收益进行恢复处理，即自合并方的资本公积转入留存收益。 2、 <1>

购买日购入B公司40％股权的成本为15 000万元。

该交易对合并财务报表中投资收益的影响金额＝7 000-（5 000+2 000+5 000×20%）＋5 000×20％＝0

<2>

购买日在合并资产负债表中列示商誉的金额＝（7 000+15 000）－35 000×60％＝1 000（万元） <3>

A公司20×9年度的有关处理如下： ①20×9年3月投资时：

借：长期股权投资——B公司(投资成本) 5 000 贷：银行存款 5 000 ②20×9年末确认投资收益：

借：长期股权投资——B公司(损益调整) 2 000

贷：投资收益 2 000 确认其他综合收益：

借：长期股权投资——B公司（其他综合收益） 1 000 贷：其他综合收益 1 000 <4>

确认购买日进一步取得的股份： 借：长期股权投资 15 000 贷：银行存款 15 000 3、 <1> 分录为：

借：银行存款 6 000 贷：长期股权投资 4 800 投资收益 1 200 借：长期股权投资 344

贷：投资收益 24（60×40%） 盈余公积 24（600×40%×10%）

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利润分配 216（600×40%×90%） 其他综合收益 80 <2>

首先，对剩余股权按照公允价值重新计量： 借：长期股权投资 4 000 贷：长期股权投资 3 544 投资收益 456

其次，对个别报表中处置收益的归属期间进行调整： 借：投资收益 396（660×60%＝396） 贷：未分配利润 360 投资收益 36

最后，将原确认的其他综合收益转出： 借：其他综合收益 80 贷：投资收益 80

提示：（1）3 544是剩余股权在个别报表中经过权益法调整后的账面价值，计算为：3544=8000-4800+344。 <3> 方法一：

合并报表中的处置损益＝1 200＋456－396＋80＝1 340（万元） 方法二：

合并报表当期的处置投资收益＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的净资产×原持股比例]－商誉＋其他综合收益及其他资本公积×原持股比例＝6 000＋4 000－7 860－1 000＋200＝1 340（万元）。 4、 <1>

本合并属于非同一控制下的企业合并，在吸收合并时，产生的资本公积金额＝10 000－2 500＝7 500（万元），东大公司账务处理如下： 借：银行存款 2 500 固定资产 8 250

商誉 500（10 000－9 500） 贷：长期应付款 1 250

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无形资产 （6000/10/2）300 营业外支出 1000

③借：递延所得税负债 [（1 2070＋750＋300）×25%]3280 贷：所得税费用 3 030

递延所得税资产（1 000×25%） 250

④调整后的净利润＝（12 500－12 070－1 050＋1 000＋3 030）＝3 410（万元） 借：长期股权投资 2 728

贷：投资收益（3 410×80%） 2 728 借：长期股权投资 1 200

贷：其他综合收益 （1 500×80%） 1 200 ⑤借：股本 15 000

资本公积 （9 000＋24 052.5）33 052.5 其他综合收益 1 500

盈余公积 （3 000＋1 250）4 250

未分配利润 （6 030＋3 410－1 250）8 190 商誉 （56 428－61 992.5×80%）6 834 贷：长期股权投资 （52 500＋3 928） 56 428

少数股东权益 （61 992.5×20％） 12 398.5 ⑥借：投资收益 （3 410×80%）2 728 少数股东损益（3 410×20%） 682 未分配利润—年初 6 030 贷：提取盈余公积 1 250 未分配利润—年末 8 190

（1）对抵消子公司投资收益的理解：假设子公司为全资子公司的情况下，母公司对子公司按照权益法调整确认的投资收益其实就是子公司当年实现的净利润，假定子公司期初未分配利润为零，子公司本期净利润就是子公司本期可供分配的利润，是本期子公司利润分配的来源，包括提取盈余公积和对所有者（或股本的分配）。 从子公司个别所有者权益变动表来看，其期初未分配利润加上本期净利润就是其本期利润分配的来源，而本期利润分配和期末未分配利润就是利润分配的结果，所以母公司本期对子公司长期股权投资权益法调整的投资收益和子公司期初未分配利润正好与子公司本年利润分配项目相抵消。同理，如果不是全资子公司，则投资收益与少数股东损益加上子公司年初未分配利润就为子公司本期利润分配项目。

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该抵消分录遵循的原则是：期初子公司的未分配利润+本期子公司实现的收益（包括母公司的收益和少数股东的收益）＝子公司当年利润分配的金额+期末的未分配利润，其中母公司投资收益＝子公司当期实现的净利润×母公司的持股比例。

（2）这里胜诉与败诉合并报表的调整处理一致，如是胜诉，个别报表无需处理，合并报表只需转回原确认的预计负债即可，同时冲减营业外支出。这里无需调整资本公积，原因是通过营业外支出对子公司净利润调整，影响子公司所有者权益，与前期调减的资本公积合计，对子公司所有者权益的影响为0。

因为如果未来胜诉，那么也就是说购买日确认的预计负债是多余的，需要冲回，分录即为： 借：预计负债 贷：营业外支出

如果未来败诉，那么个别报表中会确认一个营业外支出和预计负债（实际上是其他应付款），也就是说合并报表中购买日确认的预计负债也是多余的，所以需要冲回，即： 借：预计负债 贷：营业外支出

（3）盈余公积都是按照调整以前的利润来计算的。因为计提盈余公积是经董事会批准的金额，是不能进行修改的。盈余公积是子公司根据自己实现的净利润的金额计提的，是真正发生的经济业务，提取的金额是确定的，而对子公司净利润的调整是从母公司的角度对子公司净利润进行调整，并不会影响真正的计提的盈余公积的数额，所以计算未分配利润年末余额的时候，要用调整后的净利润。 <7>

61 992.5＋30 000－15 000/10×75%－6 000/10×75%＋2 500＝61 992.5＋28 425＋2 500＝92 917.5（万元） 3、 <1>

A公司取得对B企业投资的账务处理

借：长期股权投资 32 400（1 620×20） 贷：股本 1 620 资本公积—股本溢价 30 780 <2>

A公司编制合并报表

（1）B企业取得对A公司投资

合并使B企业90%股东持有A公司股权比例＝ 1 620 /（1 500＋1 620）×100%＝51.92%，假设由B企业90%股东支付合并对价（以发行股票方式），且发行股票后原90%股东占合并后主体的

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专题3 企业合并练习题 王金中

持股比例是51.92%，则B企业应发行的普通股股数＝810/51.92%－810＝750（万股），B企业合并成本＝750×40＝30 000（万元）。因此，在合并工作底稿中编制假设B企业取得对A公司投资的分录：

借：长期股权投资 30 000（750×40） 贷：股本 750 资本公积—股本溢价 29 250 （2）抵消A公司对B企业的投资 借：股本 1 620 资本公积（股本溢价） 30 780

贷：长期股权投资 32 400（1 620×20） （3）对A公司报表进行调整 借：非流动资产 4 500 贷：资本公积 4 500

调整之后，A公司净资产公允价值＝22 500＋4 500＝27 000（万元）。其中，股本1 500万元，资本公积4 500（4 500＋0）万元，盈余公积6 000万元，未分配利润15 000万元。 （4）抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益 借：股本 1 500 资本公积 4 500 盈余公积 6 000 未分配利润 15 000 商誉 3 000（差额） 贷：长期股权投资 30 000 （5）确认少数股东权益

除了以上4笔分录之外，还应编制确认少数股东权益的分录：冲减B企业所有者权益项目，同时确认少数股东权益。

借：股本 90（B企业合并前900×10%） 资本公积 0（B企业合并前0×10%） 盈余公积 1 710（B企业合并前17 100×10%） 未分配利润 4 200（B企业合并前42 000×10%） 贷：少数股东权益 6 000（B企业合并前60 000×10%） <3>

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每股收益的计算

（1）2013年1月1日~9月30日的股数：应是假定A公司支付合并对价发行的股票数1 620万股。 （2） 2013年9月30日~12月31日的股数：A公司实际发行在外的股数3 120（1 500＋1 620）万股。

2013年基本每股收益＝2013年净利润3 192/（1 620×9/12＋3 120×3/12）＝1.6（元/股） 提供比较报表时，计算上年每股收益的股数应是1 620万股。2012年基本每股收益＝2012年净利润1 620/1 620＝1（元/股）.

反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。在本题中即为：A公司支付合并对价为发行股票1 620（810×2）万股。

上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。

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