物料流量成本会计核算模型及应用研究

成本管理研究期末论文

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物料流量成本会计核算模型及应用研究

摘要：物料流量成本会计（MFCA）是环境管理会计的一个重要组成部分，有助于实现企业经营与环境保护的和谐与共生。文章回顾了近年来国内外MFCA理论研究和应用研究的相关研究成果，发现关于MFCA的理论研究主要集中在MFCA的一般原则和框架、运行机理及其与传统成本会计的区别等方面；而关于MFCA的应用研究主要集中在其能帮助理解有色金属生产的循环经济发展模式和帮助分析经济增长的物料含义等方面。并在总结MFCA研究的基础上提出了我国借鉴运用 MFCA的几点建议。

关键词：MFCA 核算模型 应用研究

一、关于MFCA的理论研究回顾

Harber le tal.(2004)通过解释可持续性、社会—经济的物料和能源流以及生态系统被殖民化之间的联系，建立了物料和能源流会计（MEFA）的框架，并讨论了该框架是怎样来支撑社会和自然之间关于空间和时间的决策性分析。该框架是解释社会—经济的新陈代谢和自然的被殖民化，尤其是陆地使用的综合性工具。尽管该框架目前还不能准确定义出关于物料和能源流的可持续性发展界限，但由于MEFA记录了物料和能源流的轨迹，该框架仍是一个很有价值的核算工具。

2005年2月，国际会计师联合会（IFAC）颁布的《环境管理会计的国际指南——公开草案》等文件指出，环境保护与企业经营所共同面临的成本难题仍然难以解决，若增加与法规制度相对应的措施或对策，环境保护成本就会相应增加。为了解决这一难题，人们将目光聚焦到面向环境经营的MFCA创新上来。全球有数家公司已认识到环境问题的日益重要性、能源价格、物料的可用性和功效以及利用传统会计不能充分解决这些难题，并开始执行“环境管理会计（EMA）和MFCA”。Christine（2009）解释了环境和与物料流相关的信息系统怎样与会计信息系统、环境及可持续性发展报告和温室气体排放许可的审计相协调，内容涵盖了环境管理、清洁技术、生产计划与组织等方面，提出环境管理会计和可持续性发展报告将对企业实践提供有用的指导。特别是法制水平不是很健全和工资水平相对较低的国家，MFCA的作用就显得更加重要。他还提出：允许公司设置基准线，分析怎样才能使预防性的环境管理成本和清洁生产成本得到降低；联合国工业发展组织已经将该方法融进其对执行清洁生产计划公司的初始评价和投资评价的COMFAR分析工具。

Kestemont & Kerkhove（2010）基于人类—生态学的调查，勾画了1983年印度的一个半自给自足的小村庄（Sarowar）的物料流会计，以检验经济的物质化丧失指标在经济不发达地区的可行性。通过调查、实时测量、间接测量和实验室干物质测量等方法，测算了1982-1983年在Sarowar村庄（该村庄常住人口

670人）的年度物料流。生态效率指标（如每年人均物料总需求）的缺陷在于经济货币化的差异。在货币化程度较低的经济条件下，由于存在潜在的非市场化的物料流，这个生态效率指标偏高，进而建议使用多指标进行MFCA的分析。

为了使MFCA的实践标准化，国际标准化组织ISO技术委员会TC207准备对ISO14051进行开发，即建立“环境管理—物流成本会计—一般原则和框架”，预计在2011年初出版发行（罗喜英、肖序，2009）。由此，MFCA的一般原则和框架可以更好地指导企业实务，提高经济业绩，改善生态环境，促进经济\社会和生态的可持续发展。

二、物料流量成本会计的计算模型与过程

（一）物料流量成本的分类

在解释物料流量成本会计的计算过程以前，首先，要将生产过程中发生的全部成本按照成本计算的需要分为正产品成本和负产品成本。正产品成本指的是被投入到加工过程中的产品（正产品）并在下一流程继续得到利用的成本；负产品成本指的是变成废弃物或回收物质（负产品）的材料成本。其次，在全部的生产过程范围内计算成本，一项流程产生的正产品成本伴随着新投入的成本共同计入下一流程的投入成本。

出于计量需求，在生产过程中产生的全部成本被分为四类：1.物料成本（MC）：包括在最初生产过程中投入的主要原材料，在中间过程投入的替代材料以及例如清洁剂、溶剂等辅助材料；2.系统成本（SC）：包括劳动力成本、跌价损失、管理费用等在内的整个系统产生的成本；3.能源成本（EC）：包括在加工制造过程中使用电、燃料等产生的成本；4.废弃物处理成本：处置废弃物所发生的所有成本。

（二）物料流量成本的基本计算模型

辅助材料（材料B）100 Kg 正产品200 Kg 来源于主要原材料（材料A）：180Kg 来源于辅助材料（材料B）：20 Kg 正产品的系统成本15700元 上一流程传递的系统成本9000元 新材料产生的系统成本6700元 新投入的系统成上一流程 上一流程传递的主要原本：10000元 材料（材料A）：200Kg 上一流程传递的正产品加工过程 的系统成本：10000元 负产品100 Kg 来源于主要原材料（材料A）：20Kg 来源于辅助材料（材料B）:80 Kg

负产品的系统成本4300元 上一流程传递的系统成本1000元 新材料产生的系统成本3300元 图一 应用MFCA分配系统成本的过程

在具体应用 MFCA进行成本核算以前，首先要进行数据收集和整理并建立MFCA计算模型。在实际操作过程中，最大的困难在于将投入的系统成本和能源成本按照正产品成本和负产品成本的比例分配到每个流程中，其中包括作为投入成本流入下一阶段的正产品成本。图1反映了某个中间生产流程的系统成本分配过程。在这个过程中，从上一阶段传递过来的正产品（200Kg）被作为主要原材料投入到该阶段，同时额外投入100Kg材料作为辅助材料。

投入该流程的主要原材料（材料A）来源于上一流程产生的正产品，而负产品则变成废弃物退出流程；然后，将辅助材料与主要原材料按一定比例进行混合配比。由图1所示，上一流程传递的主要原材料200Kg产出正产品180Kg和负产品20Kg；100Kg辅助材料经过加工则得到20Kg正产品和80Kg负产品。加工前投入的原材料和与加工后得到的正负产品总量相等，符合能量守恒定律。正负产品数量乘以单位产品价值很容易得到了正负产品成本。正产品又作为原材料投入下一流程，而负产品则退出流程。

基于主要原材料和辅助材料的分配比例，进一步分摊系统成本。首先分摊新投入的系统成本，由于该成本在生产过程中与主要原材料和辅助材料相结合发生反应从而得到正产品和负产品，因此按照产出的正产品和负产品（200Kg：100Kg）的比例分配新投入的系统成本，得到正产品与负产品的系统成本分别为6700元和3300元。

其次，分摊上一流程传递下来的系统成本，由于该系统成本是随着上一流程的正产品（主要原材料）共同转移到该流程的，所以该系统成本应按照上一流程产生的正负产品比例进行分配。假设上一流程产生的正负产品比例为9:1，因此得到分配给正产品的系统成本为9000 元，分配给负产品的系统成本1000元。这样就将该流程投入的全部系统成本分配完成，可以用同样的方法分配能源成本。

（三）物料流量成本的基本计算过程

图1反映的只是全部生产过程中某一流程的系统成本分配过程，为了更好地理解MFCA分配各种成本的方法并对MFCA有一个全面的掌握，应用图2进一步解释说明物料在生产全过程的流向与分摊。 新投入的成本 制造流程 总计 新投入的物料加工流程 120 60 局部加工流程 60 0 最终加工流程 60 0 MFCA成本总计 总成本 240 60 MC 新投入的SC 新投入的EC 总计 上一流程传递下来的成本 上一流程的MC 上一流程的SC 上一流程的EC 总计 投入生产的MC 投入生产的SC 投入生产的EC 负产品的数量份额 正产品的数量份额 总计 正产品成本总和 正产品MC 正产品SC 正产品EC 总计 负产品成本总和 负产品MC 负产品SC 负产品EC 50 10 0 0 0 0 20% 24 12 10 2 120 60 50 10 80% 96 48 40 8 50 10 96 48 40 8 20% 29 10 18 4 156 48 90 18 80% 127 38 72 14 50 10 127 38 72 14 20% 37 8 24 5 187 38 122 24 80% 150 30 98 19 全部的负产品成本 全部的正产品成本 150 30 150 30 98 19 90 30 52 11 投入生产过程的总成本 图二 MFCA计算过程示意图

图2反映了应用物料流量成本会计进行成本核算的全过程。假设生产该产品经过三道制作过程，即物料加工过程、局部加工过程和最终加工过程。每个过程投入生产过程的总成本都是新投入成本与上一流程传递下来成本之和（物料加工流程作为初始流程，投入的传递成本为零），投入生产后，产出的产品成本都按照4:1的比例分配到正负产品中，正产品成本作为传递成本转移到下一流程中，而负产品则退出生产流程，这个分配过程一直进行，直到产品加工完成。总成本反映的是总共投入的成本量，而全部的正产品成本和全部的负产品成本反映的则是产出的总量，根据能量守恒定律，投入量的总和与产出量的总和是相等的。

图2清晰地体现了每个加工过程所投入原料中正产品与负产品的成本比例关系，并使各种物料的来源与去向见之于各流程中，尤其是将负产品计入产品成本，有利于企业不断改进生产技术，提高生产效率，充分利用现有资源提高正产品的产出率，努力降低负产品即废弃物的产生，从而有利于减轻对环境造成的压

力。

三、关于MFCA的应用研究

Markus（2002）在其博士论文《流量成本会计——系统降低物料成本》中指出，物料成本的降低日益成为企业成功的一个关键因素。目前MFCA已在欧洲、美国、日本、智利等国家或地区得到成功应用。关于MFCA的应用研究主要集中在铜、银等有色金属生产的循环经济发展模式和分析经济增长的物料含义等方面。

（一）MFCA有助于理解和分析铜、银等有色金属生产的循环经济发展模式

阪智香（2001）对日本海外企业实施环境管理会计（包括MFCA）的案例进行了总结。Kapur et al（2003）利用静态流量分析方法构建静态流量分析模型方法分析了亚洲国家（包括日本）关于铜的物料流状况。此后，许多专家分析了企业相关的有色金属物料流，如银、铬、铁、石墨、钢铁、铝、聚氯乙烯、木材、不锈钢和矿石等。Daigo et al.（2009）指出日本在2005年就分别构造了纯铜和铜合金的循环经济发展模式。考虑到高纯度铜和铜合金之间的差异，利用动态流量分析方法构建了动态流量分析模型，分别对日本铜和铜合金的库存与流量进行分析，在该模型中对在用库存和“尚未搜集的物料”进行了量化，发现目前日本在用的铜库存已经达到饱和，即18.7Tg（146Kg/cap），但累计“尚未搜集的物料”估计有9.9Tg（77Kg/cap），其主要来源是电的和电子的机器；这些“尚未搜集的铜”能与其他金属混合（如混合到次级钢材中）、能与易燃废料煅烧、被埋填或者以多种方式出口，来达到“尚未搜集的物料”的充分利用。

（二）MFCA有助于分析经济增长的物料含义

Hubacek（2008）将MFCA的变化分解成每单位出口量所使用资源的变化（物料强度影响）、部门间和部门内的变化（结构变化影响）、最终需求结构的变化（混合影响）、国内最终需求的转移性支出和出口种类的变化（种类影响）和各种层次经济活动的变化（层次影响）。在此基础上，他们还用结构性分解法分析直接物料输入的变化，其分析结果表明：经济增长是物料增长变化的主要来源。物料强度影响和种类影响各自能解释物料变化的31%和14%。物料强度的增加主要在于铜生产中矿石的质量不断下降，但这些影响又被结构变化影响（-14%）和混合影响（-13%）补偿了部分。因此，对于南美国家，如智利，物料消费的变化主要是由伴随产品增加的经济增长和产品的物料强度来共同影响和决定的。

四、对于我国的借鉴与建议

对以上关于MFCA的理论研究的回顾和应用分析，发现：关于MFCA的理论研究主要集中在MFCA的一般原则和框架、运行机理以及其与传统成本会计的区别等方面；关于MFCA的应用研究主要集中在其能帮助理解铜、银等有色金属生产的循环经济发展模式和帮助分析经济增长的物料含义等方面。总之，近年来在国

际上MFCA的理论与实务都取得了巨大进展，在日本得到了广泛应用，并且已被成功应用于欧洲、美国的一些大企业中，在南美洲也有一定的运用。对于经济快速发展、环境问题突出的我国经济增长和企业发展而言MFCA的应用目前还很少。为此，笔者提出几点建议或意见，供我国有关部门、企业或学者借鉴。

首先，从经济发展模式看，MFCA对循环经济发展模式具有推动作用。已成功运用了MFCA的欧美和日本的一些大企业，如日本纯铜和铜合金生产均推行了循环经济发展模式。2006年9月我国环保总局和国家统计局联合发布的《中国绿色国民经济核算研究报告 2004》报告指出：2004年全国因环境污染造成的经济损失达5118亿元，占当年GDP的3.05。为保护环境、节约有限的生态资源，实现经济、社会的可持续发展，党的十八大把发展循环经济，作为实现环境与经济协调发展的重要途径。因此，转变企业发展方式，需要大力推进MFCA 的实践，是企业发展的必然趋势。

其次，从企业生产组织模式看，MFCA有助于企业在ERP方面的改进和优化。正如Weber（2001）所指出的那样，随着产生于德国的SAP在美国得到了广泛应用，SAP软件开发的设计思想及以此为基础的德国成本核算系统设计为人们所关注应该说是很自然的（冯巧根，2008）。但是根据闪四清（2006）的研究，在中国公司中ERP系统的使用企业80%都是不成功的，ERP系统的使用流于形式化和表面化、使用过程中方法简单化和粗略化、执行过程经常出现上下不一致以及应用项目的“虎头蛇尾”现象。因此，企业为了更好地执行MFCA，需要企业在战略层面（公司应对ERP系统予以正确认识和持续支持）、在战术层面（有关ERP系统应用部门和人员进行有效沟通和交流）和技术层面（ERP系统选择和实施应当充分考虑企业自身实际状况）来全面地推动ERP系统的顺利实行。

再次，从行政管理角度看，MFCA可作为政府在节约型、清洁型生产方面的一种有力的引导工具。Tanimoto el al（2010）曾指出巴西政府以不可持续性的铜生产和消费企业来作案例，教育和公开宣传以及实施经济手段，以转移铜生产者和消费者对废杂铜的回收、利用的成本，来切实可行地鼓励企业降低对铜的需求，同时增加铜的循环率。另外，从MFCA的基础知识传播看，应介绍国外动态、开发相应课程、开展培训和教育等。应建立关于 MFCA 的研究项目，包括案例研究、建立信息共享的机制，包括出版物、网站、学术会议等。

最后，从法制角度看，MFCA还可以为环境保护立法和增强企业环境意识及责任做出贡献。Christine（2009）关于“特别是法制水平不是很健全和工资水平相对较低的国家，MFCA的作用就显得更加重要”的观点，值得我们深思。我国在1979年就颁行了《环境保护法》，30多年来又先后制定和颁布了多项环境保护方面的法律法规，但仍存在环保立法工作相对滞后、立法质量有待提高、环

保执法不力等现象。因此，应在大力推广MFCA的基础上推进我国环保法制的建设，促进经济社会的和谐健康发展。

参考文献

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本文来源：https://www.bwwdw.com/article/emz5.html