基于注册会计师角度的企业风险管理浅析

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基于注册会计师角度的企业风险管理浅析

作者：张娟

来源：《财会通讯》2013年第07期

注册会计师如何管理企业风险是会计研究人员、从业人员和监管部门正面临的问题，尤其是在后萨班斯-奥克斯利法案（SOX）时代。随着企业控制风险的增加，注册会计师可能按照调整审计费用、发表非标准无保留审计意见、以及解除聘约的顺序作出反应。即注册会计师往往使用一组有序的策略来管理企业内部控制风险。这涉及到会计师事务所注册会计师策略选择的组合管理。更好地理解会计师事务所管理企业的注册会计师策略选择组合，可为适应企业的控制风险提供帮助。

一、注册会计师企业风险评估与行为选择策略

（一）注册会计师对企业风险评估及行为策略选择 第一阶段，企业评估。在开始时或在对企业的行为策略组合管理过程中，会计师事务所需要评估新客户或重新评估老客户的审计风险及其业务风险，以确定是否开始或继续审计该企业。在这一阶段，注册会计师不仅评估企业相关的风险，还需评估会计师事务所对企业进行彻底调查的可利用资源。如果企业不满足标准，注册会计师则不接受该新客户或从老客户辞职。第二阶段，企业满足标准。在企业满足了标准之后，注册会计师根据被审计单位的相关风险水平提出要价，或者对老客户出具非标准无保留审计意见，如果新客户不接受注册会计师提出的要价，则注册会计师不接受该新客户；如果老客户不接受注册会计师出具的非标准无保留意见，则注册会计师从该老客户辞职。第三阶段，企业接受/继续。当新客户同意注册会计师的要价或老客户接受注册会计师的建议，则注册会计师接受或继续该企业。在这一阶段，注册会计师执行审计，报告结果并出具审计意见。如果注册会计师出具的审计意见是有利的，那么被审计单位自然同意在其财务报告中发表。如果出具的意见是不利的，被审计单位仍可能同意发表其意见并保留注册会计师，也可能不同意注册会计师的意见，则导致注册会计师从该企业辞职或者企业解雇该注册会计师。

一个典型的会计师事务所对新老客户的接受还是辞职可以用图形方式来描述，即注册会计师的企业行为策略选择组合管理过程中的各个阶段（如图1）。会计师事务所的新兴的企业策略组合将根据潜在客户、老客户和终止客户的评价而定。

（二）企业内部控制风险评估与策略选择的内在关系 如果企业控制风险大于会计师事务所可接受的风险水平，则注册会计师可能在企业评估过程中的第一阶段解除聘约。当企业不接受这一收费标准，会计师事务所在第二阶段也可能解除聘约（或不接受这个新客户）。当企业不同意注册会计师的意见时，在最后阶段注册会计师也可能解除聘约。换句话说，注册会计师解除聘约在发表非标准无保留意见或调整收费前都可能发生。随着控制风险水平的增加，注册会计师可能作出如下反应：如果被审计单位的控制风险水平增加，那么注册会计师会通过调整审计费用来应对风险水平的增加；如果风险水平继续增加，但并未超过注册会计师可接受的风险标准，那么注册会计师会出具非标准无保留审计意见来应对风险水平的增加；如果风险水平

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增加到注册会计师不能接受的标准程度，那么，注册会计师就会直接从被审计单位辞职。但该顺序是否能充分反映其在实践中企业的风险评估过程的各个阶段，这还有待确定。对于调整收费和发表非标准无保留意见，二者发生在会计师事务所评估了企业的风险并决定了合适的收费的阶段之后。在注册会计师执行审计后，审计工作结束时即出具审计意见。换句话说，一旦会计师事务所着手一个企业的审计，则审计费用和出具的意见是与其控制风险水平一致的。控制风险水平较高的企业，对其的审计费用就较高并发表非标准无保留意见。如果公司补救了内部控制的问题，那么也可能发表无保留意见。这些决策之间的顺序反映了控制风险的增加，也暗示了企业管理的程序。

二、企业控制风险评估标准的选择

（一）内部控制披露是一种评估企业控制风险的手段 注册会计师评估企业控制风险的一个关键因素是风险的评估如何在不同规模的会计师事务所之间进行区别。当检查企业的风险评估时，考虑会计师事务所的规模是很重要的。因为不同规模的企业，其拥有不同的成本结构和不同的风险承受能力标准。有研究表明，大型会计师事务所对企业参与决策的风险的看法一致。也有研究表明，小型的会计师事务所更有可能由于成本的原因解除聘约，如监督和责任保险的费用增加将是会计师事务所解除聘约的主要原因。鉴于不同规模的会计师事务所拥有的资源不同，这些公司的风险承受能力标准自然有所不同，从而对其企业的管理策略也就不同。有证据表明会计师事务所对风险开始慢慢回避，在各种财务丑闻和萨班斯-奥克斯利法案（SOX）之后，这一可能还会加重（Jones，Raghunandan；1998）。

（二）检查风险是企业风险评估重点考虑的因素 在做企业风险管理相关的决策时，审计人员应关注固有风险（即指在缺乏内部控制程序的情况下客户的财务报表可能会出现的重大错报风险）和控制风险（指被审计单位的业务和相应的会计处理发生重大错弊不能被内部控制防止和纠正的可能性），这两部分风险的大小相当于注册会计师测试前企业账户出错的可能性。然而，会计师事务所考虑的不仅仅是其行为策略选择组合中愿意承担的风险水平，还需考虑对企业进行某个风险水平的调查所需要的资源。换句话说，检查风险也可能是会计师事务所的企业管理策略中所要重点考虑的因素。鉴于检查风险可能与审计品质或规模高度相关，所以在进行企业风险管理的假设时，需要考虑会计师事务所规模这一指标。

（三）注册会计师对新老客户应区别对待 由于注册会计师对新老客户所做的风险评估标准可能不同，会计师事务所可能以不同的方式处理这两个群体。如，以往的研究表明，会计师事务所不能简单地拒绝所有的高风险企业；其决策应由注册会计师根据对新客户和老客户的策略选择组合而做出。对老客户而言，有研究认为，会计师事务所宁愿辞职，也不试图因其风险增加而调整审计费用的定价。建议现任注册会计师更加理性地对客户解除聘约，给拥有较少客户的会计师事务所提供一些机会让其进行审计（Bockus，Gigler；1998）。因此，会计师事务所用于管理企业控制风险所采取的策略在新老客户之间应有所不同。 三、注册会计师在企业风险评估中须注意的问题

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