国际税收学习要点

税收的一些基本概念 ◆ 税收的概念 ◆税收制度的基本要素

–纳税人：法人、自然人

–课税对象：商品或劳务的流转额、所得额、财产、特定行为等 –税率：比例税率、累进税率、定额税率

◆税收分类

我国现行税收制度体系

第一章 国际税收的概念 本章主要内容

一、国际税收与国家税收的关系﹡ 二、国际税收的概念及其本质﹡ 三、国际税收的研究对象和研究范围 四、国际税收的内容体系 国际税收与国家税收关系图示 国际税收关系的产生 跨国纳税人与跨国所得

?跨国纳税人(transnational taxpayer)：即在居住国以外有所得，同时面临居住国和所得来源国征税权的纳税

人。

?跨国所得(transnational income)：即一国居民来源于另一国的所得。

一、国际税收与国家税收关系

?国家税收是一种具体的课征形式，而国际税收是一种国际关系；

?国家税收反映的是国家与纳税人之间的税收分配关系，而国际税收反映的是国家与国家之间的税收分配关

系；

?国家税收是国际税收的基础，国际税收不可能脱离国家税收而独立存在。

国际税收与国家税收关系

?国际税收与国家税收 ?国际税收与外国税收 ?国际税收与涉外税收

二、国际税收的概念及其本质

国际税收是指两个或两个以上国家政府，各自基于其课税主权，在对跨国纳税人分别课税而形成的征纳关系中，所发生的国家之间的税收分配关系。（教材P7）

这一概念是从国际税收的本质来界定的。 人大版《国际税收》：

国际税收是指在开放的经济条件下，因纳税人的经济活动扩大到境外，以及国与国之间税收法规存

在差异或相互冲突而带来的一些税收问题和税收现象。 国际税收的本质是国与国之间的税收分配关系。 国际税收的概念应该包含以下几个要点：

?恪守税收主权是国际税收的本源

?跨国纳税人和跨国课税对象是国际税收涉及的关键要素 ?国际税收反映国家之间的税收分配关系

三、国际税收的研究对象和研究范围 国际税收的研究对象：

?国际税收的本源 –税收管辖权问题

?国际税收现象、问题、矛盾冲突

–国际重复征税问题、国际避税问题、涉外税收负担问题 ?国际税收关系的协调及其准则和规范 –国际税收协定

国际税收的研究范围

?狭义的国际税收的研究范围

–主要研究所得课税和财产课税所产生的国际税收问题及其协调。

?广义的国际税收的研究范围

–既包括所得课税、财产课税所产生的国际税收问题及其协调，也包括商品课税即国内商品课税和关税所产生

的对国际贸易的影响及其协调。 四、国际税收的内容体系

?税收管辖权及其确定 ?国际重复征税及其减除 ?国际避税及其防范

?国际税收协定—解决国际重复征税和国际避税的国际规范（即国际税法）

本章重要概念： 核心概念：

1.国际税收 2.跨国所得 3.跨国纳税人 相关概念：

1.国家税收 2.涉外税收 3.外国税收 4.所得税 5.财产税 6.商品及劳务税 本章重点把握： 1.什么是国际税收？

2.如何理解国际税收和国家税收之间的关系？

第二章 国际税收的产生和发展 本章主要内容

一、国际税收产生的两个前提条件 二、国际税收产生和发展的历程 一、国际税收产生的两个前提条件

?跨国所得的大量形成

?各国普遍征收所得税并行使不同的征税权

国际税收关系的产生

国际投资（对外投资、跨国投资）

?国际直接投资 ?国际间接投资

?二者的区别，关键在于这笔跨国投资是否会带来对国外企业的经营管理权。

国际投资

◎国际直接投资： 也称对外直接投资（FDI），是指一国企业或个人在另一国企业中拥有全部或一部分经营管理权的投资。包括在国外创办独资企业或合资企业、收购国外企业一定比例（一般为10%）以上的股权。 ◎国际间接投资：是指一国企业或个人购买另一国企业发行的有价证券但不对其拥有经营管理权的投资。包括购买国外企业的债券或购买国外企业一定比例（一般为10%）以下的股权。 跨国投资的国际税收问题 二、国际税收产生和发展的历程 （一）国际税收是经济国际化的产物

（二）“二战”后国际经济的变化及其对国际税收的影响 （三）两个协定范本的产生使国际税收走向规范 （一）国际税收是经济国际化的产物

?奴隶社会和封建社会前期，不存在国际税收问题。

?封建社会后期至“二战”前，随着国际贸易和国际投资的出现，国际税收问题开始出现，但不普遍。 ?“二战”以后，国际税收问题日益严重，国际税收关系普遍化。

（二）“二战”后国际经济的变化及其对国际税收的影响

?殖民地国家相继独立，对外来投资拥有了独立的征税权； ?国际资本流向发生重大变化，发达国家间相互投资剧增； ?跨国公司迅猛发展，收入国际化成为普遍现象； ?科技革命带来了国家间的税收关系更加复杂化；

?所得税成为一些国家的主体税。

“二战”后国际经济发生的这些变化使国际税收关系普遍化，国际税收问题日益突出，国际税收矛盾日

益尖锐，这些问题和矛盾严重阻碍了国家与国家之间的经济交往，迫切需要有关国家对相互之间的税收分配问题进行协调。

(三)两个协定范本的产生使国际税收走向规范

?经济合作与发展组织（OECD）1963年首次公布《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》。 ?联合国1979年通过《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》。

本章相关概念： 1.法人 2.企业 3.公司 4.跨国公司

5.国际直接投资 6.国际间接投资 7.国际税收协定 本章重点把握：

1.国家之间的税收分配关系是如何产生的？

2.国际税收关系在“二战”前就已出现，为什么到了“二战”以后才引起国际社会的普遍重视？

第三章 税收管辖权 本章主要内容

一、税收管辖权的概念和类型 二、各国税收管辖权的实施情况 三、居民税收管辖权及居民身份的确定 四、地域税收管辖权及收入来源地的确定 一、税收管辖权的概念和类型 (一)税收管辖权的概念

税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、对哪些东西征税、征什么税、征多少税等方面。

税收管辖权的独立自主性和约束性 独立自主性 约束性 主权约束 外交豁免权的约束 二)税收管辖权的类型

?税收管辖权受国家主权范围的约束。

人的范围——属人原则——居民管辖权

主权范围 公民管辖权 地域范围——属地原则——地域管辖权

?居民（公民）税收管辖权

–按照属人主义原则，以国家主权所能达到的人员范围为依据，以居民或公民为标准而行使的税收管辖权。

?地域税收管辖权

–按照属地主义原则，以国家主权所能达到的地域范围为依据，基于所得来源地或财产所在地而行使的税收管

辖权.

二、各国税收管辖权的实施情况(P66)

?同时实行地域管辖权和居民管辖权

–包括我国在内的世界上大多数国家

?仅实行地域管辖权

–我国香港地区、阿根廷、乌拉圭、巴拿马等少数国家和地区

?同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权

–美国等个别国家

课堂提问

?为什么世界上大多数国家同时实行地域税收管辖权和居民税收管辖权？

?为什么世界上绝大多数都实行居民税收管辖权，而不考虑公民税收管辖权？ ?美国为什么同时实行地域税收管辖权、居民税收管辖权和公民税收管辖权？

三、居民税收管辖权及居民身份的确定 （一）居民税收管辖权的概念 （二）居民身份的确定

1. 自然人居民身份的确定 2. 法人居民身份的确定 （三）一些国家税收居民身份的确定标准 （一）居民税收管辖权的概念

?居民税收管辖权

–按照属人主义原则，以国家主权所能达到的人员范围为依据，以居民为标准而行使的税收管辖权。 –一国政府要对本国税法中规定的居民来源于境内外的全部所得或财产行使征税权。

?居民的纳税义务

–一国居民对其居住国政府负有无限纳税义务，即要就其来源于境内外的一切所得和财产向其居住国政府纳

税。

（二）居民身份的确定

自然人居民

居民 法人居民 1. 自然人居民身份的确定

?住所标准 ?居所标准

?停留时间标准

住所标准

?住所：是指一个人固定的或永久性的居住地。

?住所标准：在判定自然人的居民身份时，凡是在本国境内有住所的，即为该国的税收居民（以下简称居民）。 ?各国对住所一般都有明确的法律定义。比如：

–定居或习惯性居住之地（如：持有“绿卡”）； –没有理由停留在其他地方时要返回的住所； –家庭（配偶、子女）所在地； –经济利益中心或经济活动中心。

我国个人所得税法关于住所的规定

?住所也是我国判定自然人居民身份的重要标准。

?在中国境内有住所的个人：因户籍、家庭、经济利益中心而在中国境内习惯性居住的个人。

?在中国境内习惯性居住：个人由于住所在中国境内而当其在国外学习、工作、探亲、旅游等活动结束后必然

要返回中国境内居住，而不是指个人在中国境内实际居住。 居所标准

–公司的居住国为来源国

?表演家、运动员所得

–演出活动所在国为来源国

3. 投资所得及其来源地的确定

?什么是投资所得

?投资所得来源地的确定

?投资所得的征税权分配规则 ?什么是预提税

什么是投资所得？

?投资所得：从股权、债权、特许权取得的所得，包括股息、利息和特许权使用费。 ?是一种权利金收入。

投资所得来源地的确定

?股息的来源地

–支付人的居民身份所在国。

?利息的来源地

–支付人的居民身份所在国；

–如果利息与常设机构或固定基地有关，并由常设机构或固定基地负担，则以常设机构或固定基地所在地为来

源地。

?特许权使用费的来源地

–《联合国范本》的确定规则同利息；《OECD范本》对此未做规定。

投资所得的征税权分配规则

?由权利使用方所在国和权利提供方所在国共享征税权。

?对权利使用方所在国（来源国）征收的预提税实行限制税率（具体限制程度见教材

所在国的征税权不至落空。

什么是预提（所得）税(withholding tax)？

P317），以使权利提供方

?对非居民纳税人来源于本国境内的投资所得由支付人源泉扣缴的一种征税方法。一般单独规定比例税率，按

收入全额（即没有费用扣除）计算征收。

?它是所得税源泉扣缴的一种征税方式，并非独立的一个税种。

我国的预提税

?我国外商投资企业和外国企业所得税法的有关规定

–外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和

其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳20%的所得税。…实际受益人为纳税义务人，支付人为扣缴义务人。

?我国对外签订的税收协定中的预提税税率大多为10%。

4. 财产所得及其来源地的确定

?财产所得：即财产转让所得，指转让财产的收入扣除财产购进价值额后及转让费用后的净收入，也称资本利

得。

?财产所得来源地的确定

–转让不动产所得：不动产坐落地； –转让动产所得：转让者的居住国；

–转让常设机构或固定基地的财产所得：常设机构或固定基地所在地； –转让从事国际运输的船舶、飞机所得：企业实际管理机构所在地； –转让股票所得：

–转让股票所得

?OECD范本：转让者的居住国独享征税权；

?联合国范本：①如果所转让的公司的财产主要由不动产组成，则不动产所在国为来源国；②转让其他股票，

若该股票达到公司股权的一定比例（双方谈判决定），则该公司居住国为来源国。

?我国对外签订的税收协定对股票转让所得征税的规定并不一致。

本章核心概念：

1.税收管辖权2.居民税收管辖权 3.来源地税收管辖权 4.住所标准 5.停留时间标准

6.183天标准 7.注册登记地标准8.总机构所在地标准9.实际管理和控制地标准10.常设机构标准11.实际所得原则12.引力原则13.固定基地标准14.所得支付者标准15.预提税16.双重居民 本章相关概念：

1.属人原则2.属地原则3.跨国经营所得4.跨国投资所得5.跨国财产所得6.跨国独立个人劳务所得7.跨国非独立个人劳务所得8.代理人9.独立地位代理人10.非独立地位代理人11.法人12.企业 13.公司14.跨国公司15.总公司16.分公司17.母公司18.子公司 本章重点问题:

1. 各国税收管辖权的实施状况如何？2. 居民的判定标准有哪些？ 3. 什么是无限纳税义务？哪种纳税人负有无限纳税义务？ 3. 当发生双重居民身份时有关国家如何行使征税权？ 4. 不同性质所得的来源地分别如何确定？ 5. 对跨国投资所得有关国家如何分配征税权？

6. 两个协定范本对各种性质所得征税权分配的规定有什么不同？

第四章 国际重复征税及其免除 一、国际重复征税问题的产生

二、解决国际重复征税问题的主要途径和方法 三、国际税收抵免

四、国际重复征税免除方法比较分析 一、国际重复征税问题的产生 （一）国际重复征税的概念﹡

（二）国际重复征税问题产生的主要原因 重复征税(duplicate taxation)的概念

?什么是重复征税？

?重复征税即对同一课税对象课征两次或两次以上税收。

?重复征税的类型

?法律性重复征税：不同征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权。

?经济性重复征税：不同或同一征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权。

（一）国际重复征税的概念﹡（P67）

两个或两个以上国家，同时对同一或不同纳税人的同一课税对象分别课税所形成的重复征税。 （二）国际重复征税问题产生的主要原因

?同种税收管辖权重叠

?

居民税收管辖权和居民税收管辖权的重叠

来源地税收管辖权和来源地税收管辖权的重叠 来源地税收管辖权和居民税收管辖权的重叠

?不同税收管辖权的重叠

?

二、解决国际重复征税问题的主要途径和方法 （一）主要途径

（二）避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法 （三）不同税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的免除 （一）解决国际重复征税问题的主要途径（方式）

?单边方式 ?多边方式

单方面免除 双边方式 通过签订双边税收协定来免除 通过签订多边税收协定来免除

（二）避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法

?约束居民税收管辖权的国际规范

?

确定最终居民身份 确定所得来源地的标准

?约束来源地税收管辖权的国际规范

?

（三）不同税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的免除﹡ 1．基本原则 ２.主要免除方法

1.解决不同税收管辖权重叠 所造成的国际重复征税的基本原则

?来源地优先原则（P65）

2.不同税收管辖权重叠所造成的 国际重复征税的主要免除方法

免税 扣除法(deduction) 抵免法 低税法（P86）

?是指居住国政府对其居民的国外所得单独适用较低的税率计征税款，以在一定程度上减轻国际重复征税。

免税法

?是指居住国政府对其居民的国外所得免于征税，仅就其国内所得征税。

?全额免税法：免税法的一种。是指居住国政府在对其居民的国内所得征税时，不考虑因对国外所得免税而导

致适用税率降低的问题，仅以国内所得部分确定税率。

?累进免税法：免税法的一种。是指居住国政府对其居民的国外所得要并入国内所得适用税率，但在计算应纳

税额时仅以国内所得为税基。 ◎累进免税法公式(P82): 应纳税额

=(国内外应税所得额×本国税率)×

扣除法

?是指居住国政府对其居民的国内外所得汇总征税时，允许其国外所得已纳外国所得税款作为费用，从应税所

得额中予以扣除，就扣除后的余额计算应纳税额。 抵免法

?是指居住国政府对其居民的国内外所得汇总征税时，允许其国外所得已纳外国所得税款的全部或部分，根据

一定条件从其应纳本国所得税额中扣抵。 抵免法

?全额抵免法：抵免法的一种。即居民纳税人的国外所得已纳国外所得税款，可以从其应纳本国所得税额中全

额扣抵。

?限额抵免法：抵免法的一种。即居民纳税人的国外所得已纳国外所得税款，可以从其应纳本国所得税额中扣

抵，但可以扣抵的数额不能超过其国外所得按本国税法计算的应纳税额。

例4.1：甲国居民公司A

来源于各国的 各国公司所得税 所得（万元） 税率 甲国（本国） 70 40% 乙国 50 30%

要求：分别计算在甲国实行免税法和扣除法条件下，

A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。 例4.2：甲国居民公司A

来源于各国的 各国公司所得税 所得（万元） 税率 甲国（本国） 70 不超过20万元的部分 30% 20万元以上的部分 35% 乙国 50 33%

要求：分别计算在甲国实行全额免税法和累进免税法条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。 例4.2： 全额免税法：

X=20 ×30% + （70-20）×35% =23.5（万元）

累进免税法：

X=〔20×30% +（70+50-20）×35% 〕× =23.92（万元） 三、国际税收抵免﹡ （一）直接抵免 （二）间接抵免 （三）税收饶让抵免

（一）直接抵免(direct tax credit)

1.直接抵免及其适用范围 2.全额直接抵免 3.限额直接抵免 4.抵免限额

1.直接抵免及适用范围

?直接抵免：居住国对其居民纳税人在非居住国直接缴纳的所得税款，允许冲抵其应缴本国所得税款。具体有

全额直接抵免和限额直接抵免。

?适用范围：直接抵免适用于同一经济实体的跨国纳税人的税收抵免，包括：

???

总、分公司 预提所得税

同一跨国自然人的国外个人所得税

举例说明 2.全额直接抵免 3.限额直接抵免

例4.3：甲国居民公司A

来源于各国的 各国公司所得税 所得（万元） 税率 甲国（本国） 80 30% 乙国 20 35%

要求：分别计算在甲国实行全额抵免和限额抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。

4．抵免限额(credit limit)

抵免限额即居民纳税人来源于国外所得按本国税法计算的应纳税额。 （１）综合抵免限额 （２）分国抵免限额 （３）分项抵免限额 （４）超限额结转 抵免限额公式： 综合抵免限额

=（国内外应税所得额×本国税率）× =国外应税所得额×本国税率

某国（分国抵免）抵免限额

=（国内外应税所得额×本国税率）× =某国应税所得额×本国税率

例4.４：甲国居民公司A

来源于各国的 各国公司所得税 所得（万元） 税率

甲国（本国） 100 30% 乙国 60 35% 丙国 40 28%

要求：分别计算在甲国实行综合限额抵免和分国限额抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。 例4.４：

解:⑴综合限额抵免条件下：

①综合抵免限额=（100+60+40）×30%× =（60+40）×30% =30（万元） ②A已纳国外税=60×35%+40×28% =32.2(万元)

③比较国外税和抵免限额，按较低者30万元抵免。 ④X=（100+60+40）×30%-30 =30 例4.４：

⑵分国限额抵免条件下：

①对乙国抵免限额=（100+60+40）×30%× =60×30%=18（万元） A已纳乙国税=60×35%=21（万元） ②对丙国抵免限额=（100+60+40）×30%× =40×30%=12（万元） A已纳丙国税=40×28%=11.2（万元） ③比较各国限额和已纳税额，按较低者抵免。 ④X=（100+60+40）×30%-18-11.2 =30.8(万元)

我国采用分国限额抵免法：

?我国企业所得税对纳税人已纳国外税额采用分国不分项限额抵免； ?我国个人所得税对纳税人已纳国外税额采用既分国又分项限额抵免。

（４）超限额结转

当在境外已纳所得税额高于抵免限额而在当期得不到抵免时，允许用以前年度或以后年度的抵免限额余额给予抵免，这就是超限额结转。

我国现行对企业境外已纳所得税额的抵免采用分国不分项限额抵免法。并且规定当年超限额部分可以向后结转抵免５年。

综合抵免与分国抵免的效果差异 （课后思考） 结论：

如果纳税人在所有外国的经营都有盈利：（1）在有的外国税率高于本国，有的外国税率低于本国情况下，则采用综合限额抵免对纳税人有利；（2）在各个外国税率均高于或均低于本国税率情况下，综合限额抵免与分国限额抵免无差别。

如果纳税人在某一外国的经营有盈利而在另一外国的经营有亏损，在任何税率情况下，都是采用分国限额抵免对纳税人有利。

（二）间接抵免(indirect tax credit) 1.间接抵免及其适用范围 2.一层间接抵免 3.多层间接抵免 4.间接抵免的条件 1.间接抵免及其适用范围

?间接抵免:居住国对其居民公司来自国外子公司股息的相应利润所缴纳的外国所得税,允许母公司在应缴本国

所得税中予以抵免.

?适用范围：间接抵免适用于跨国母、子公司之间的税收抵免。其目的在于免除经济性国际重复征税。

2.一层间接抵免 计算步骤及公式：

①计算母公司应从子公司获得的税前所得（即毛股息还原）； ②计算母公司毛股息间接承担的子公司所得税； ③计算母公司直接缴纳的预提税； ④计算抵免限额；

⑤把毛股息间接承担的国外所得税与直接缴纳的预提税之和，与抵免限额进行比较，确定可以直接及间接抵免的税额（即不超过抵免限额的部分）； ⑥计算母公司向其居住国实际缴纳的税额。 一层间接抵免计算公式：

①计算母公司应从子公司获得的税前所得（毛股息还原）： ③计算母公司直接缴纳的预提税： 母公司应纳子公司所在国预提税

=子公司支付给母公司的毛股息×子公司所在国预提税税率

④计算抵免限额：

抵免限额=（ + ）×本国税率

× 例4.5：甲国A公司对乙国B公司控股50%

本国所得 各国税率 毛股息 预提税

（万元） (B A) 税率 本国母公司A 60 30% 16

乙国子公司B 40 20% 5%

要求：计算在甲国允许直接抵免和间接抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。 解：

①母公司A来自子公司B的税前所得 =16+（40×20%）× = 20

解：

①母公司A来自子公司B的税前所得 = = 20 3.多层间接抵免 (举例说明)

例4.6： 甲国A公司对乙国B公司控股50%; （教材P111） 乙国B公司对丙国C公司控股50%。 本国所得 各国税率

（万元） 甲国母公司A 300 40% 乙国子公司B 200 35% 丙国孙公司C 100 30%

注：①B公司和C公司的税后利润全部按股权分配； ②假定各国均免征预提税。

计算：在甲国允许多层间接抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。 例4.6(教材P111):

解：⑴计算A公司应从B公司获得的股息。 上例中在子公司所在国采用累进税率时 的计算步骤(见教材P111) ：

例4.7：甲国A公司对乙国B公司控股80%; 乙国B公司对丙国C公司控股50%。 本国所得 各国税率

（万元） 甲国母公司A 1000 30% 乙国子公司B 750 40% 丙国孙公司C 500 20%

注：①B公司和C公司的税后利润全部按股权分配； ②假定各国均免征预提税。

计算：在甲国允许多层间接抵免条件下，A公司应 向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。 例4.7:

解：⑴计算A公司应从B公司获得的股息。 4.间接抵免的条件

?许多国家国内法或双边税收协定都规定了间接抵免的条件。

?我国对外签订的双边税收协定，凡采用抵免法的，都规定中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于

10%，

才能享受间接抵免。对来源于第二层、第三层附属外国公司所得的已纳所得税可否抵免未做规定。 （三）税收饶让抵免(tax sparing credit) 1．税收饶让抵免的含义

税收饶让抵免简称税收饶让，是居住国对来源国因采用税收优惠而减少的应纳税额视同已纳税额同样给予抵免的措施。

２．税收饶让的限定范围

（1）对享受饶让抵免的所得性质的限定 （2）对享受饶让抵免的优惠范围的限定 3．税收饶让的具体做法

（1）按来源国税法规定的税率进行抵免。 （2）按协定规定的比率实行定率抵免。 4．税收饶让的合理性

（1）税收饶让的积极影响和消极影响 （2）美国的立场

（3）OECD关于税收饶让的争议

（4）税收饶让是我国对外签订双边税收协定的重要原则 四、国际重复征税免除方法比较分析 （课后思考） 免税法 扣除法 抵免法 低税法 本章重要概念：

1.法律性重复征税﹡2.经济性重复征税﹡3.国际重复征税4.来源地优先﹡ 5.免税法 6.扣除法 7.抵免法 8.低税法 9.全额免税法10.累进免税法11.全额抵免法12.限额抵免法 13.抵免限额14.综合限额抵免15.分国限额抵免16.分项限额抵免17.直接抵免18.间接抵免 19.税收饶让﹡ 本章重点要求:

掌握国际重复征税的各种免除方法的计算原理及其相互之间的负担差异。 作业：

1．甲国某公司在乙国设有分公司。某年度该公司有来源于本国境内的应税所得80万元，来源于乙国的应税所得50万元。甲国的所得税税率为二级超额累进税率：年应税所得未超过100万元的部分，税率为30%；年应税所得超过100万元以上的部分，税率为40%。乙国的所得税税率为33%。请分别在全额免税法、累进免税法、扣除法、全额抵免法和限额抵免法条件下，计算该公司本年度应向其居住国甲国缴纳的所得税税额。并分析各种方法对纳税人和甲国政府有何不同影响。 作业1. 甲国A公司在乙国设有分公司。

来源于各国的 各国公司所得税 所得（万元） 税率 甲国（本国） 80 不超过100万元的部分 30% 超过100万元以上的部分 40% 乙国 50 33%

要求：分别计算在甲国实行全额免税法、累进免税法、扣除法、全额抵免法和限额抵免法条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。并分析各种方法对纳税人A和甲国政府有何不同影响。

2.甲国某公司在乙国、丙国设有分公司。某年度该公司有来源于甲、乙、丙国的应税所得分别为800万元、200万元、300万元。甲、乙、丙国的所得税税率分别为30%、20%、40%。请分别在综合限额抵免法和分国限额抵免法条件下，计算该公司本年度应向其居住国甲国缴纳的所得税税额。并从纳税人负担角度说明综合限额

抵免和分国限额抵免的不同影响。

作业2. 甲国某公司在乙国、丙国设有分公司。 来源于各国的 各国公司所得税 所得（万元） 税率 甲国（本国） 800 30% 乙国 200 20% 丙国 300 40%

要求：分别计算在甲国实行综合限额抵免和分国限额抵免条件下，该公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。并从纳税人负担角度说明综合限额抵免和分国限额抵免的不同影响。

3．甲国A公司在乙国拥有一家受控子公司B，控股比例为80%。某年度A公司有来源于本国境内的应税利润1000万元，B公司有来源于本国境内的应税利润700万元；B公司在本国缴纳所得税后按股权比重全部分配利润。甲、乙两国的所得税税率分别为30%和33%，乙国的预提税税率为5%。请计算在甲国允许直接和间接抵免的条件下，A公司本年度应向其居住国甲国缴纳的所得税税额。 作业3. 甲国A公司在乙国拥有一家受控子公司B， 控股比例为80%。

本国所得 各国税率 预提税

（万元） 税率 本国母公司A 1000 30% 乙国子公司B 700 33% 5%

计算：在甲国允许直接抵免和间接抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。

4．甲国某公司A在乙国设有分公司。某年度A公司有来源于乙国的应税所得100万元。甲国的所得税税率为40%，乙国的所得税税率为30%。乙国对外国投资者的所得减按15%的优惠税率征收所得税。计算在甲国实行饶让抵免条件下，A公司应向甲国缴纳的所得税税额。

5.甲国居民公司A某年度总经营所得为600万元，其所得来源状况及各国所得税税率如下表： 所得额（万元） 税率 本国（甲国） 300 未超过100万元（含）的部分 20% 100-200万元（含）的部分 25% 200-300万元（含）的部分 30% 300-400万元（含）的部分 35% 超过400万元以上的部分 40% 乙国 100 40% 丙国 200 25%

请分别计算：在全额免税法、累进免税法、扣除法、全额抵免法、分国限额抵免法、综合限额抵免法条件下，公司A当年应向甲国缴纳的所得税额（X）。

6.甲国A公司在乙国设有全资子公司B，某年度A从B获得股息150万元。乙国免征预提税。当年该母、子

公司各自的国内所得及甲、乙两国的所得税税率如下： 所得额（万元） 税率

甲国A公司 250 未超过100万元（含）的部分 20% 超过100万元以上的部分 30% 乙国B公司 300 25%

请计算：在甲国实行间接抵免条件下，母公司A应向甲国缴纳的所得税额（X）。

7.甲国A公司在乙国设有全资子公司B，某年度A从B获得股息150万元。乙国免征预提税。当年该母、子公司各自的国内所得及甲、乙两国的所得税税率如下： 所得额（万元） 税率

甲国A公司 250 未超过100万元（含）的部分 20% 超过100万元以上的部分 30% 乙国B公司 300 未超过50万元（含）的部分 15% 超过50万元以上的部分 25%

请计算：在甲国实行间接抵免条件下，母公司A应向甲国缴纳的所得税额（X）。

第五章 国际避税概论 一、国际避税的含义 二、国际避税的成因 三、国际避税对经济的影响 四、国际避税的主要手段 一、国际避税的含义 （一）避税的含义 （二）国际避税的含义

（一）避税(avoidance of taxation)的含义 1．避税的广义与狭义

?正当避税：纳税人根据政府的税收政策导向，通过其经营活动的事先安排和纳税方案的优化选择，以减轻税

收负担获得正当税收利益的行为，也称税收筹划(tax planning) 。其特点是依法性，是法律所鼓励的。

?不当避税：即狭义的避税，是指纳税人利用现行税法中的漏洞或不明确之处，通过其经营活动的事先安排，

规避、减少或延迟纳税义务的行为。其特点是不违法。

?通常所说的避税是指狭义的避税。

２．避税与偷税(tax evasion ) 中华人民共和国税收征收管理法

?第六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。 对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。 避税与偷税

?行为发生的时间不同 ?行为的性质不同 ?处理办法不同

（二）国际避税的含义

?国际避税：跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在跨国活动中，通过种种不违法手段，规避或减少有关国家纳税义务的行为。 二、国际避税的主要成因 ?税收管辖权的差异 ?税率的差异

?国际税收协定的大量存在 ?涉外税收法规中的漏洞 三、国际避税对经济的影响

?不仅影响有关国家的财政利益，而且影响有关国家的主权利益和民族利益。 ?影响公平税负和市场经济条件下的公平竞争。 ?影响有关国家的宏观经济运行。 四、国际避税的主要手段 （一）避税性移居 （二）滥用国际税收协定 （三）改变公司组织形式 （四）资本弱化

（五）利用转让定价转移利润 （六）利用避税地并结合其他手段 （一）避税性移居 1. 自然人移居

?税收难民：通过国际旅行、住在船上等方法，使其在住所和停留时间上不成为任何一个国家的居民，从而逃

避居住国的居民管辖权。

?住所迁移：纳税人把在高税国的住所迁移到低税国，改变其高税国的居民身份，逃避高税国行使居民税收管

辖权，减轻甚至免除其税负。

2. 法人移居

?通过法人住所或居所的选择，避免成为高税国的法人居民，从而逃避高税国的居民税收管辖权。

（二）滥用国际税收协定 （abuse of tax treaties) ?滥用国际税收协定

?含义：第三国居民通过一定的手段，获取其他两个协定缔约国居民才能享受的该两国税收协定待遇的行为。

（两国间税收协定中提供的税收优惠待遇只适用于该两国居民，第三国居民本不应享受。）

?基本手段：第三国（非缔约国）居民在缔约国一方设立完全受其控制的子公司,即“导管公司”。

导管公司”(conduit company) ：第三国居民为了利用非居住国协定达到避税之目的，而在协定缔约国一方成立的完全受其控制的子公司。该子公司作为缔约国的居民公司可以享受缔约国税收协定中的税收优惠待遇，

再通过母子公司关系把受益传递给该第三国居民，从而使该第三国居民间接地得到缔约国税收协定的好处。

?目的：第三国居民滥用其他两国之间的税收协定，主要是为了规避有关国家的预提税。

通过设立导管公司滥用协定避税(P152) （三）改变公司组织形式 ?通常作法：

?跨国公司到一国投资办厂，在生产初期的亏损阶段，以分公司的形式从事经营；进入正常盈利阶段后，改为

建立子公司的形式。 ?避税原理：

?总、分公司与母、子公司的财务处理不同，总、分公司统一核算、统一计税，母、子公司分别独立核算、独

立计税，跨国公司因此选择有利的公司组织形式进行避税。 （四）资本弱化(thin capitalization) ?资本弱化：

?在公司的资本结构中,降低股本的比重，提高贷款的比重。

?避税原理：

?利息和股息的税务处理不同，利息可以在所得税前列支，股息为所得税后分配，因此使资本弱化成为一种避

税手段。

（五）利用转让定价转移利润 1.转让定价的概念 2.转让定价的主要表现形式

3.跨国公司利用转让定价转移利润的一般规律 4.跨国公司实施转让定价的目的

5.我国外商投资企业利用转让定价进行国际避税的特点 1.转让定价(transfer pricing) ?概念：

?关联企业(associated

enterprises)之间的内部交易定价。通常不同于一般市场价格。

?国际转让定价(international transfer pricing)，即跨国公司集团内部交易的转让定价。

2.跨国公司利用转让定价转移利润 的一般规律

3.转让定价的主要表现形式

?货物购销（货物价格） ?贷款往来（贷款利率） ?提供劳务（劳务费）

?固定资产的购销或租赁（设备价款或租赁费） ?无形资产的转让或使用（知识产权转让费或使用费）

4.跨国公司实施转让定价的目的 ?税收目的

?进行国际避税，实现跨国集团整体税后利润最大化。

?国际经营战略目的

?树立形象 ?占领市场

?绕过外汇管制 ?规避汇率风险 ?降低关税影响

5.我国外商投资企业利用转让定价 进行国际避税的特点 ?我国外商投资企业的发展状况

?我国外商投资企业税收负担状况及其国际比较 ?我国外商投资企业利用转让定价进行国际避税的特点 “两头在外” “高进低出” “逆向避税” （六）利用避税地并结合其他手段 1.避税地的概念及类型

2.利用避税地进行国际避税的主要形式 3.基地公司 4.避税地的基本特征 5.主要避税地简介

1.避税地（避税港）(tax haven)的概念及类型 ?没有所得税或一般财产税的国家和地区；

?所得税或一般财产税的税负远远低于国际一般负担水平的国家或地区；

?对某些经济活动领域，特别是对离岸经济活动给予特殊的减免税优惠的国家或地区（离岸中心）。 离岸中心与避税地

?离岸中心(offshore center):

?给外国投资者在本地成立但从事境外经营的公司提供特别优惠，使其借以得到更大经营自由的国家或地区。

离岸中心与避税地往往是合一的。

?离岸金融中心(offshore finance center)：离岸中心的一种。

?离岸公司(offshore companies):

?外国投资者在本地成立但单纯从事境外经营业务，不进行本地业务的公司。也称境外公司。 ?离岸银行(offshore

banks)：离岸公司的一种，也称境外银行。

2.利用避税地进行国际避税的主要形式

?在避税地设立受其控制的子公司，并通过该子公司的离岸经济活动，结合转让定价手段，将避税地境外的所得和财产汇集在该子公司账下，从而减轻或逃避所得或财产真实所有人居住国的所得税或财产税。该子公司被称为 “基地公司”。

跨国纳税人通过虚构避税地基地公司营业并利用转让定价进行国际避税 跨国纳税人通过避税地离岸银行业务并利用转让定价、滥用协定进行国际避税 3.基地公司(base company)

?概念

?在避税地设立而实际受外国股东控制的公司。其全部或主要经营活动在避税地境外进行。

?跨国公司在避税地设立基地公司的目的是，通过该公司的离岸经济活动，结合转让定价手段，将避税地境外

的所得和财产汇集在该公司账下，从而实现国际避税。

?基地公司的主要类型

?中介贸易公司 ?离岸金融公司 ?控股公司 ?信托公司 ?自保险公司

?……

避税地控股公司的基地公司作用 4.避税地的基本特征

?无所得税，或所得税税率低或存在特别的税收优惠，纯避税地与别国一般没有税收协定； ?国小民寡，甚至是小岛或“飞地”(enclave)，缺乏经济赖以发展的自然资源；

?几乎全部是发达国家的领地或前殖民地，在地理、法律渊源、语言文化等方面靠近经济发达国家； ?无太大的财政支出需要，如无庞大的国防开支； ?政局稳定、交通通讯便利、经济自由； ?多无外汇管制，对汇出资金不进行限制； ?具有严格的商业和金融的保密规定； ?经济多以旅游和金融服务为主。

5.主要避税地简介 (http://www.lowtax.com) ?不征收所得税的国家和地区

?巴哈马(Bahamas)

?开曼群岛(Cayman Islands)---世界最大的离岸金融中心 ?百慕大(Bermuda) ---自保险公司数量世界第一 ?安圭拉岛(Anguilla) ?安道尔(Andorra) ?瓦努阿图(Vanuatu) ?瑙鲁(Nauru)

?低税率或对离岸业务有特别优惠的国家和地区

?巴拿马(Panama)---单一来源地税收管辖权 ?巴巴多斯(Barbados)---鼓励离岸经济 ?英属维尔京群岛(the British Islands) ?荷属安第列斯(the Netherlands Antilles) ?阿鲁巴(Aruba)

?列支敦士登(Liechtenstein) ?卢森堡(Luxembourg)

?

本章重要概念 1.避税与税收筹划 2.避税与偷税 3.国际避税

4.滥用税收协定﹡ 5.导管公司﹡ 6.资本弱化﹡ 7.转让定价﹡ 8.避税地﹡ 9.离岸中心 10.基地公司﹡ 11.离岸公司 本章重点把握的问题

1.避税与偷税的主要区别是什么？ 2.国际避税的主要手段有哪些？

3.什么是滥用税收协定？跨国纳税人如何通过滥用协定达到减轻税收负担的目的？ 4.什么是资本弱化？为什么说资本弱化也是一种避税手段？ 5.跨国纳税人如何通过转让定价实现国际避税？ 6.什么是避税地？避税地有哪些主要特征？ 7.跨国纳税人如何利用避税地实现国际避税？

第六章 转让定价法规 (转让定价税制) 一、关联企业的认定 二、转让定价的调整 三、预约定价协议

四、转让定价调整法规典范及我国的转让定价法规 一、关联企业(associated enterprises)的认定 （一）具体的认定方法 （二）两个范本的有关规定 （三）我国的有关规定

（一）具体的认定标准（方法） ?股权认定

?实际控制管理认定 ?避税地认定

（二）两个范本的有关规定（P246）

?两个范本均在其第九条对关联企业的认定作出了一致的规定，指出：“当

?缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，或者 ?同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本，

在上述任何一种情况下，两个企业之间的商 业或财务关系不同于独立企业之间的关系。” （三）我国的有关规定（P264）

?《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第52条、 《中华人民共和国税收征收管理

法实施细则》第36条规定关联企业是指

“有下列关系之一的公司、企业、其他经济组织

（一）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系； （二）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制； （三）其他在利益上相关联的关系。”

?国家税务总局1998年制定（2004年10月22日修订）的《关联企业业务往来税务管理规程》规定“企业与另一公司、企业和其他经济组织（以下统称另一企业）有下列之一关系的，即为关联企业： （一）相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的； （二）直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到25%或以上的；

（三）企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或企业借贷资金总额的10%是由另一企业担保的；

（四）企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务董事是由另一企业所委派的；

（五）企业的生产经营活动必须由另一企业提供特许权利（包括工业产权、专有技术等）才能正常进行的； （六）企业生产经营购进原材料、零配件等（包括价格、交易条件等）是由另一企业所控制或供应的； （七）企业生产的产品或商品的销售（包括价格、交易条件等）是由另一企业所控制的；

（八）对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关联的关系，包括家庭、亲属关系等。” 例6.1 ：根据股权认定法，确认下列公司是

否关联公司（控股比例标准25%）。

二、转让定价的调整 （一）调整的基本原则 （二）调整的具体方法 （三）相应调整

（一）转让定价调整的原则 ?正常交易原则(ALP,arm’s length principle)

?含义：跨国关联企业之间发生的收入和费用，应当按照独立企业之间的交易原则行事，即按照市场竞争原则

进行关联企业之间的交易，其定价应当与非关联企业之间在相同情况下的交易定价一致。也称独立核算原则。

?特点： ?真实合理；

?询价比较困难、审核工作量大、费用高。 ?应用：被世界各国税务当局普遍接受。

（参见我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条）

?总利润原则(gross-profit principle)

?含义：按照一定标准将跨国公司总利润分配给各关联企业。 ?特点：

?避免逐笔审核关联企业之间每项交易的定价是否合理，简化了征管工作；

?利润分配方式难以兼顾各种影响利润的因素并为各方普遍接受，实践中难以操作。 ?应用：只有个别国家在处理跨国总、分公司的利润分配时采用。

（二）转让定价调整的具体方法 1.可比非受控价格法

(CUP,comparable uncontrolled price method) 2.再销售价格法 (resale price method) 3.成本加利润法 (cost-plus method) 4.其他方法 (other methods) 1.可比非受控价格法

?根据相同交易条件下非关联企业同类交易价格，来调整关联企业之间转让定价的方法。 ?适用范围：跨国关联企业之间的各种交易。 ?主要可比性因素

????????

交易环节 交易地点 交易时间 交易数量 交货条件 付款条件 售后服务 ……

例6.2：甲国A公司与乙国B公司有关联关系 例6.3：日本A公司与美国B公司有关联关系。 2.再销售价格法

?以关联企业交易的买方，将购进的货物再销售给非关联企业时的销售价格（即可比的非受控的转售价格），

减除合理毛利后的余额为依据，来调整关联企业之间转让定价的方法。

正常交易价格=再销售价格×（1-合理毛利率）

?适用范围：跨国关联企业之间工业产品的销售转让。

例6.4：

?甲国母公司以1万美元的转让价格向乙国子公司销售一批产品，乙国子公司再以1.5万美元的市场价格在当

地销售出去。乙国当地同类产品的销售毛利率为20%。

?在此情况下，甲国税务部门就要把母公司的销售价格调整为：

正常交易价格=再销售价格×（1-合理毛利率） =15000 ×（1-20%） =12000（美元） 并据以调整其应税所得，计征所得税。

3.成本加利润法

?以关联企业受控交易产品的生产成本，加上合理的利润，来调整关联企业之间转让定价的方法。

正常交易价格=成本×（1+成本利润率） 或者：=

?适用范围：跨国关联企业之间工业产品的销售和特许权转让的交易定价。

例6.5：

?甲国A公司以生产的成本价格10000美元向乙国关联公司B提供一批特制零部件，市场上无同类产品。甲

国税务部门根据掌握的材料，确定当地的合理毛利率为20%。甲国税务部门如何审核这笔业务的转让定价是否合理？

?只能采用成本加利法计算组成市场价格（即正常交易价格），并据以调整其应税所得，计征所得税。

正常交易价格=成本÷（1-合理毛利率） =10000 ÷（1-20%） =12500（美元） 4.其他方法

除可比非受控价格法、再销售价格法、成本加利润法等三种标准（基本）方法以外的其他定价方法。比较有影响的如：

?利润分劈法（profit-split method)

即按关联各方的利润贡献，来确定调整各方损益并据以计税的一种方法。 这是在总利润原则指导下的一种调整方法。

美国跨州经营所得的划分公式---“麻州公式”（“三要素法”）： （三）相应调整(corresponding adjustment)

?当税务局依据正常交易原则对关联企业一方进行调整（初始调整）时，对受该调整影响的关联企业另一方也要进行适当的相关调整，即相应调整。 三、预约定价协议（P257） (APA，advance pricing agreement) （一）含义﹡ （二）产生的背景 （三）发展状况 （四）实施目标（优点） （五）适用的企业 （六）签订程序 （七）协议主要内容 （八）局限性﹡ (九）我国的APA规则

（一）预约定价协议（APA）的含义﹡

?预约定价协议是指，在进行跨国交易前，跨国关联企业纳税人和税务当局之间就其转让定价方法达成的协议。

在协议约定的期间内照此执行，税务局不再进行转让定价调整。 ?预约定价协议是将费时费力的事后调整变为事先裁定。 （二）预约定价协议（APA）产生的背景

?转让定价调整费时费力，正常交易原则的依从成本太高； ?纳税人和税务部门之间有关转让定价的冲突和矛盾越来越激化。 （三）预约定价协议（APA）的发展状况

?1991年美国联邦税务局（IRS）公布关于预约定价协议的程序《IRS Revenue Procedures 91-22》；1996年经

修订重新公布《IRS Revenue Procedures 96-53》。

?1991年后，澳大利亚、加拿大、荷兰、德国、西班牙、比利时、日本、瑞士、法国、英国、墨西哥等国按

照美国模式纷纷引进预约定价协议计划或在对外的双边税收协定中加进了非正式预约定价安排。

?澳大利亚、日本、美国、加拿大确立了双边和多边预约定价协议的共同准则。

?OECD在1995年的转让定价准则中提出了预约定价指导性意见，在1999年的转让定价准则中增加了附录《相

互协商程序下处理预约定价协议指南》( Guidelines for Conducting Advance Pricing Arrangements Under the Mutual Agreement Procedure,简称OECD MAP APAs Guidelines)

?我国国家税务总局1998年4月发布的《关联企业间业务往来税务管理规程》中提出可以采用预约定价协议，2004年9月3日公布《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》 。 （四）预约定价协议（APA）的目标（优点）

?为征纳双方创造相互理解、相互合作的环境，使双方在转让定价的有关问题上达成谅解； ?更快、更省；

?减少不确定性，增加可预见性。 （五）适用预约定价协议（APA）的企业 ?与国外的关联企业有大量的业务往来；

?在与国外的关联企业进行交易时需要采用非标准的转让定价方法。 因为上述情况容易引起税务当局的审查及调整。 （六）预约定价协议（APA）的签订程序 ?预备会议 ?正式申请

?提交有关资料及交费（在美国办理APA要交$5000-25000) ?交换意见 ?正式签署

（七）预约定价协议（APA）的主要内容 ?一般性资料要求（背景情况）

?成本分摊协议以外的APA申请要特别提供的资料 ?成本分摊协议的APA申请要特别提供的资料 ?其他事项

（八）预约定价协议（APA）的局限性 ?申请复杂、成本高 ?披露信息多 ?有效时限问题

本文来源：https://www.bwwdw.com/article/dzjv.html