我国政府绩效审计面临的问题及发展对策探析

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摘 要

绩效审计产生于西方国家，并得到迅速发展，绩效审计在政府审计业务中占有相当大的比重，美国甚至达到80%以上。随着经济的发展，在我国开展政府绩效审计已成为必然，经过几年探索，虽已取得一定成绩，但仍存在很多问题。为此，本文就我国开展政府绩效审计面临的问题进行剖析的基础上，提出相应对策。

本文共分四部分，第一部分阐述绩效审计相关理论，认为绩效审计是对被审单位在履行职责过程中使用资源的经济性、效率性和效果性进行的审查和评价，政府绩效审计的内容包括公共财政资金绩效审计、公共投资绩效审计、政府环境绩效审计和经济责任审计；第二部分介绍西方国家政府绩效审计的经验，西方国家政府绩效审计的内容主要是经济性、效益性、效果性审计，独立性强和审计制度法制化是它的经验总结；第三部分着重分析了我国政府绩效审计目前主要存在缺乏健全的绩效审计法规制度、缺乏一套完整的绩效审计指标评价体系、审计范围较窄及审计人员素质偏低等问题；第四部分提出了发展政府绩效审计的对策，这些对策主要有：树立绩效审计观念、完善绩效审计制度、建立一套完整的绩效审计指标评价体系、选择重点领域进行绩效审计、提高审计人员素质等。

关键词：政府绩效审计；经济性；效率性；效果性

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前言

政府绩效审计产生于二十世纪四十年代，七十年代以后得到迅速发展，使得政府审计开始进入以绩效审计为中心，绩效审计与财务审计并存的现代审计发展阶段。目前国际绩效审计方兴未艾，无论在理论上还是在实践上都达到了一个新高度。就美国、英国、加拿大等一些有代表性的国家而言，绩效审计已经成为政府审计的主要内容，有的甚至占其总工作量的90%以上。如美国的绩效审计、加拿大的综合审计、德国的经济性审计中横向审计方法的运用等，都是这些国家社会经济结构和经济水平发展到一定阶段，在审计理论和实践上的新发展。

近年来，随着我国政治和经济体制改革的深入和国民经济的发展，绩效审计在我国也逐渐引起了人们的重视。我国的政府审计经过多年的工作取得了一定成绩，但仍然处于初级阶段，尚未形成适合中国国情的绩效审计制度。从实践的情况看，我国开展政府绩效审计还存在着许多问题，例如理论的不完善、制度的不健全、人员素质偏低等，也正是这些问题阻碍了绩效审计在我国的快速发展，构成了我国政府绩效审计的瓶颈。鉴于此，本文主要在分析我国政府绩效审计存在问题及其原因的基础上，探讨发展绩效审计的对策，以期对完善我国政府绩效审计提供可以借鉴的理论依据和建议。

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1绩效审计相关理论

我国绩效审计刚刚起步，要真正建立起中国特色的绩效审计体系，尚需相当长一段时期的探索和尝试。不仅要在整个政府审计界注入绩效审计观，还应在理论上继续进行深入细致的研究给以充实。要研究绩效审计的有关问题，首先就要对绩效审计的概念、特征、内容等理论有所了解。

1.1政府绩效审计的概念阐述

1.1.1西方国家有关绩效审计的观念

绩效审计，各国叫法不尽相同。英国审计署将绩效审计叫做物有所值审计或货币价值审计（Value For Money Audit）。其定义为：“检查某一组织为履行其职能而使用所掌握资源的经济性、效率性和效果情况。”加拿大审计署将绩效审计叫做综合审计（Comprehensive Audit），其定义为：“对政府活动进行有组织的、有目的、系统的检查，并对上述政府活动进行效益评价，将评价结果报告议会，以促进加拿大政府活动的透明性，提高公共服务的质量。”[1]

最高审计机关国际组织在1986年第二届国际会议上，将“绩效审计”列入正式议题，建议以“绩效审计”来统一这类审计的名称，并对绩效审计做出统一的定义：“绩效审计是对被审单位在履行职责过程中使用资源的经济性（economy）、效率性(efficiency)和效果性(effectiveness)进行的审查和评价。”也称为“三E审计”。

1.1.2我国有关绩效审计的概念 1.1.2.1国内有关学者的观点

关于绩效审计，我国目前尚无统一的概念，有的叫做效益审计，有的叫经济效益审计，还有一些学者叫绩效审计。目前比较常用的是经济效益审计，代表性的观点主要有三个：李凤鸣（1997）认为经济效益审计“是对投入与产出、所失与所得进行比较，目的在于查明差异因素，消除差距，谋求提高效益”；周勤业（2001）认为经济效益审计“就是经济效益实现途径开发利用和实现程度的审计”；竹德操（2003）等认为，“经济效益审计是由独立的审计机构或审计人员，对被审计单位或项目的经济活动进行综合的、系统的审查、分析，对照一定的标准评定经济效益的现状和潜力,提出提高经济效益的建议，促进其改善

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管理、提高效益的一种审计活动”。[2]

目前比较多的人接受了经济效益审计是对经济性、效率性、效果性进行检查和评价，以促进提高经济效益的观点。这借鉴了国外绩效审计的观点。所以，经济效益审计就是由独立的审计人员或者审计机构对被审计单位或项目经营活动进行系统的分析，对照一定的标准，评定出经济效益的现状和潜能的审计活动。

1.1.2.2笔者的观点

绩效审计是对被审单位在履行职责过程中使用资源的经济性、效率性和效果性进行的审查和评价。而经济效益审计是指由独立的审计人员或者审计机构对被审计单位或项目经营活动进行系统的分析，对照一定的标准，评定出经济效益的现状和潜能的审计活动。它反映的是效率性审计，是绩效审计中的第二个要素，只反映绩效审计的一部分或其中一个环节，而无法将经济性审计和效果性审计涵盖进去。而且采用绩效审计术语更能涵盖不同领域的绩效审计工作。经济效益审计的开展，最初主要是从促进企业提高经济效益开始的，它更适用于企业，对国家机关和事业单位绩效情况的审计，若简单使用经济效益审计术语则显得有些牵强，而绩效审计术语不仅适用于企业，也适用于国家机关和事业单位的绩效型审计。所以采用绩效审计不仅符合国际惯例，也更为准确。本人结合我国实际情况试对绩效审计的基本概念做如下表述：“绩效审计就是审计人员采用现代技术方法，客观、系统地对政府部门及企事业单位的项目、活动和功能就其实现经济性、效率性和效果性的程度进行独立的评价，提出改进意见，改善公共责任，为有关方面决策提供信息。” 1.1.3政府绩效审计的概念

综上所述，本文认为：所谓政府绩效审计是指由独立的审计机构或人员，依据有关法规和标准，运用审计程序和方法，对政府及各隶属部门经济活动的经济性、效率性、效果性和资金使用效益进行的审计及评价，它是对政府部门事中、事后经济行为的监督评价，能及时发现和反映存在的问题，提出改进建议，以促进政府科学管理、提高绩效的一种独立性的监督活动。

1.2政府绩效审计的特征

政府绩效审计不同于一般的财务审计，它作为一种较高层次的审计活动，

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具有其独特的特征，这些特征主要有： 1.2.1审查范围的广泛性

政府绩效审计的被审计单位范围比较广泛，它不仅包括政府部门及其所属单位，而且包括其他使用公共资金的单位。政府绩效审计的对象既包括物质生产部门，也包括非物质生产部门，还有对投资项目的审计等。应用范围很广泛，既包括被审计单位各项业务活动，也包括其他非经济范畴的管理活动。它除了通常的政府机构财政收支和公共工程审计之外，还包括对政府投资的经济性、效率性、效果性进行必要的审查。对于全面的政府绩效审计其审计范围涵盖经济、政治、军事、文化教育、社会、生态环境等领域。 1.2.2审计标准的多样性

政府组织往往是非盈利机构，其业务活动的效益既有经济效益，又有社会效益。经济效益的衡量可运用价值指标，而社会效益无法量化，需运用定性标准，这就需要考虑分析各个被审计单位或项目的具体情况进行综合评定。 1.2.3审计过程的延续性

政府及事业单位的绩效，有些可以马上体现出来，有些业务活动的绩效则需要经过一段时间才能表现出来。特别是公共工程项目，尤其是有些公共投入，如治理生态失衡，难以在短期内见到可以数字描述的效益。因此，在进行绩效审计时只对当期业务活动的直接绩效进行审查，难以再获得充分的审计证据来全面评价其绩效。所以要进行追踪审计，即对业务活动的滞后性效益进行审查。 1.2.4审计方法的多样性

审计内容的变化性决定了审计方法的灵活性。政府绩效审计不仅采用传统的、通用的财务审计的方法(如顺查法、逆查法、详查法、抽查法等)，而且更多的是采用分析法、系统论、论证法、评价法，有的甚至采用模糊综合评判法等。审计人员必须根据审计对象、目标的不同制订不同的审计方案，选择适当的审计方法。

1.2.5审计结论的建设性

随着社会进化及的发展，政府绩效审计已扩展到经济、社会、政治等方面，它通过全面评价被审计单位经济活动和业务活动的“经济”和“有效”程度，

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揭示影响绩效高低的问题所在，向被审计单位提出改进建议，指出进一步提高绩效的具体途径和办法，建设性作用尤为突出。审计的全过程始终着眼于指出问题所在、挖掘潜力这一中心，着眼于提高效率和增强效果。因此绩效审计的结论必须令人信服，要具有指导性意义。

1.3政府绩效审计的内容

前面对政府绩效审计的概念、特征进行了阐述，那么，政府绩效审计的研究内容如何呢？与西方国家的政府绩效审计不同，我国的政府绩效审计必须从我国目前的实际情况出发，因此政府绩效审计应包括以下内容： 1.3.1公共财政资金绩效审计

围绕公共财政体制建立、审查评价政府和公共机构使用公共财政资金经济性、效率性和效果性。具体来说主要包括以下内容： 1.3.1.1公共财政支出审计

重点开展对公共财政支出的监督，检查财政支出的供给范围是否规范，支出结构是否优化合理，资金使用是否有绩效。目的在于审查评价财政部门，项目主管部门和项目使用单位财政专项资金管理绩效，有无挤占挪用，损失浪费等。例如我国开展的对国家投资近30亿元建设的福州长乐国际机场的审计，发现普遍存在招投标不规范、违法分包、非法转包等问题，涉及合同金额32.68亿元。审计13个省区国债专项资金，发现各地均不同程度存在违法分包、非法转包等问题。[3] 1.3.1.2专项支出审计

开展对中央补助地方专项支出的审计，促进健全中央补助资金的法规体系，规范转移支付制度，实现地区间公共服务的均等化和提高转移支付资金的使用效益。

1.3.1.3专项效益审计

开展对重点资金的专项效益审计，主要是科技教育，社会保障，农业环保等专项资金的分配、使用和管理的效益监督，重点关注是否规范分配秩序，管理监督控制措施是否到位，对预算资金是否挤占挪用和损失浪费，是否产生经

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济与社会效益。 1.3.2公共投资绩效审计

公共投资是审计机关开展绩效审计的主要领域，开展公共投资绩效审计首先要建立健全公共投资评审体系。我国的城镇基础设施建设、农业水利及文化教育卫生设施等社会公共事业的投入力度不断加大，其投入资金使用绩效日益为公众关注，要从投资立项、招投标、资金拨付，直至建成使用，全过程跟踪审计其支出经济性与产出效益性，并通过评估与评审指标，评价其投资绩效，提高建设项目管理水平，发挥投资效益。 1.3.3政府环境绩效审计

政府通过环境绩效审计对政府执行环境法规情况审计，对政府环境项目进行绩效审计，对政府非环境项目的环境影响审计，对环境管理系统审计，对计划的环境政策和项目进行评估，评价被审计单位在资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力方面的合理性与有效性，以此来改善环境管理、实现可持续发展。以我国城市污水处理厂为例，2003年深圳率先实行绩效审计，在对该市污水处理厂的审计中发现：该项目闲置浪费严重，设备利用率不足六成，污水处理量不足，不能充分发挥政府投资项目的规模效益；项目建设资金搭车超额建设职工宿舍，办公楼、食堂等非生产性设施配置高造成闲置浪费。[15]全国环境监察系统2004年对全国的城市污水处理厂运行情况开展了一次专项检查，已建成的532座污水处理厂中，51.7％非正常运行；20.9％出水水质超标； 36.1%的污水处理厂因收集管网不配套难以正常运行；实际污水处理量仅为设计处理能力的65.9%。[4]可见很多城市污水处理问题不规范，因此开展环境绩效审计刻不容缓。 1.3.4经济责任审计

审计机关开展的领导干部经济责任审计即是合法性审计与绩效审计的综合。通过审计来审查评价领导干部履行的经济责任、监督检查其运用权力的机制和效果。国外的管理审计、绩效审计也是针对权力人、责任人、行政官员进行的管理绩效审计。领导干部经济责任审计内容包括财务预决算审计、专项基金审计、固定资产保值增值审计、重大决策审计、工作目标审计、遵守财经法规和勤政廉政审计等，是我国政府绩效审计的特色与创新。

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2西方国家政府绩效审计的经验

政府绩效审计缘自西方国家，经过30多年的发展，已逐渐成熟。以美国的政府绩效审计为代表，美国是世界上开展政府绩效审计比较早的国家。早在20世纪40年代，美国审计总署(GAO)就开始综合审计；20世纪70年代，美国的绩效审计走向准则化和法定化。英国和澳大利亚等国也相继开展了政府绩效审计，并且发展迅速，已经形成了相应配套的绩效审计理论体系和评价指标体系，我国在进行政府绩效审计时，可以充分借鉴西方国家的先进经验。西方国家的政府绩效审计主要以下特点：

2.1独立性强

审计独立性是审计工作的灵魂。美国实行立法、行政、司法三权分立，政

府审计体制属于立法型，审计机关对议会负责。审计机关独立于行政部门使得绩效审计更有条件保持客观和公正。我国目前实行的是行政型国家审计模式，与独立型、司法型、立法型审计模式相比，独立性相对较弱，这大大影响我国政府绩效审计的实施效果。因此，在我国政府绩效审计的未来发展中，应通过国家审计体制改革，来保证政府绩效审计的超然独立，使政府审计在经济性、效率性、效果性方面中发挥出本质作用。

2.2内容主要是经济性、效益性、效果性审计

尽管世界各国对绩效审计的叫法各不相同，内容也略有差异，但从世界各国开展绩效审计的实际情况来看，其主要内容都是围绕着经济性、效率性和效果性审计开展的。比如英国的货币价值审计，加拿大的综合审计，美国的绩效审计等，虽然各自的侧重点不一样，但都突出强调了“3E”审计。借鉴上述各国的绩效审计内容，并结合我国的实际情况，应在注重真实性、合法性审计的同时，逐步开展国外那种正规的绩效审计，审计内容也应主要以“3E”审计为主。

2.3审计制度法制化

政府审计规范和准则的制定是影响政府绩效审计发展的一个重要因素。从世界各国绩效审计的发展过程可以看出，凡是绩效审计开展的比较好的国家，

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其绩效审计方面的法律和规范也是制定的相对比较完善的。

美国是世界上最早制定绩效审计准则的国家，早在1972年就颁布了《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》，这份被称为“黄皮书”的审计准则，突出强调了“3E”审计的重要性，并规定审计内容主要是检查财务活动和遵循现行法律和规定的情况；评价管理工作的经济性和效率性；评价在实现预测成果过程中的项目成果。这一准则对美国乃至世界范围内的绩效审计开展产生了巨大的影响。该准则曾于1981、1988、1994和2003年经过4次修订，已日趋完善。[5]

英国开展绩效审计的历史比较长，但以法律形式确认其为国家审计署的工作内容则是在1983年以后。1983年《国家审计法》颁布并于1984年1月1日起实施。该法第六条规定：主计审计长可以检查任何部门、机构或其他团体履行职能过程中使用资源的经济性、效率性和效果性。该法第一次从法律上正式授权英国国家审计部门实施绩效审计。英国国家审计署1997年出版了指导绩效审计的《绩效审计概要》，其中对绩效审计的三个要素：经济性、效率性和效果性作了明确的解释。2003年又颁布了《绩效审计手册》， 该手册介绍了什么是绩效审计、如何实施绩效审计、绩效审计的质量控制环节等内容。[7]完善的审计准则和规范的制订是确保绩效审计质量及其有效开展的重要条件。

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3我国政府绩效审计的现状

在过去的计划经济体制下，我国的行政机关是整个社会运转的中心，掌握着政治、经济、社会几乎全部的权力，政府通过层层设置机构和发布大量详尽的计划、指令、规定进行管理，而机构膨胀、人浮于事和滥用权力成为伴生的现象。近几年，政府正由权力型向责任型转变，由管制型向服务型转变，致力于宏观调控和公共管理，为社会提供优质高效的服务。随着民主与法治的极大进步，公众参政议政的意识和能力也日益增强，不仅要求政府转变作风、提高效率和惩治腐败，更关注国有资产大量流失、行政经费不断增加等等问题。因此如何搞好政府绩效审计变得越来越重要。要搞好政府绩效审计，就必须对我国政府绩效审计的现状有一个清醒的认识。

3.1我国政府绩效审计发展情况简介

我国从80年代起开始绩效审计理论的探索，经历了萌芽阶段、宏观经济效益审计阶段及独立的绩效审计阶段。 3.1.1绩效审计萌芽阶段

绩效审计的萌芽阶段自1983年审计署成立至20世纪80年代中期，审计机关提出：“从财务审计入手,加以分析,落脚到经济效益。”据1984年审计资料记载,当时,全国有22个省、市、自治区的270个县以上审计局,对1263个部门和被审计单位进行了试审,试审中充分注意到经济效益问题,诸如:天津铁厂经济效益审计报告、湖北省两户纺织企业效益审计报告、辽宁卷烟厂效益审计报告、山西小氮肥行业经济效益审计报告、鞍钢和山东审计局关于企业内部控制制度评价报告,都是当时比较典型的经济效益审计实例。[8]20世纪80年中期以后，绩效审计基本处于停滞状态。 3.1.2宏观经济效益审计阶段

20世纪90年代，审计机关主要从事真实性和合法性审计及国有资产的效益审计，效益审计主要针对国有企业。 我国审计机关结合宏观经济财务收支审计，开展了一些宏观经济效益审计方面的经济监督。例如，在国家审计机关开展的行业审计中，山东、河南、安徽、浙江、天津五省市的审计机关对1984年公路

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