本科优秀论文参考模板

诚 信 声 明

我声明，所呈交的毕业论文是本人在老师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。据我查证，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。我承诺，论文中的所有内容均真实、可信。

毕业论文作者签名： 签名日期： 年 月 日

论人力资源会计的推行

[摘 要] 随着科学技术的进步与知识经济的发展，知识和人力资源被提升到至高无上的地位，作为一种新型人力资源管理方法的人力资源会计在推动经济发展方面的作用越来越为世人所瞩目。 人力资源会计在西方的发达国家已经构建起较为成熟的理论体系，并且在银行业、保险业、咨询业等许多行业的广泛使用，然而我国人力资源会计的研究起步较晚，在实践领域的全面实施到目前为止还远没有实现，这在一定程度上制约了我国经济进一步的发展，这也就决定着我国要加快推行人力资源会计。 本文共分五个部分：第一部分介绍本文的研究背景、人力资源会计的发展过程以及人力资源会计的研究框架；第二部分主要介绍人力资源会计的相关理论：第三部分探讨我国推行人力资源会计的必要性和可行性；第四部分，阐述笔者对我国推行人力资源会计面临的问题；第五部分联系实际，对人力资源会计应用进行案例分析。

[关键词] 人力资源会计； 必要性 ；可行性； 推行

On the implementation of Human Resource Accounting

Abstract：Human Resource Accounting has built a more mature theoretical system in the Western developed countries, and it is widely used in banking, insurance, consulting and many other industries. However, in our country human resources accounting research was begun rather late. In practice, the full implementation of the field has not been achieved so far. To some extent, this has hampered the further development of China's economic. This also determines China should accelerate the implementation of human resource accounting.

The text has five parts，the first part introduce the research background, human resource’s development process and the human resource’s research frame；the second part introduce the theories of human resource；the third part study it is necessary and feasible to apply the human resource accounting in our country；the fourth part, I elaborate some difficulties in the implementation of human resource accounting; the last part ,relate to the reality, analysis the application of human resource accounting.

Keywords：human implementation

resource

accounting;

necessity;

feasibility;

目 录

1 绪论 ........................................................................................................ 6

1.1 文献综述 ..................................................................................... 6 1.2 研究框架 ..................................................................................... 8

1.2.1 研究目标 .......................................................................... 8 1.2.2 研究内容 .......................................................................... 8 1.2.3 创新之处 .......................................................................... 9 1.2.4 研究方法 .......................................................................... 9

2 人力资源会计的概述 .......................................................................... 11 3 我国推行人力资源会计的必要性和可行性 ..................................... 13

3.1 我国推行人力资源会计的必要性 .......................................... 13 3.2 我国推行人力资源会计的可行性 ........................................... 18 （1）我国经济体制改革的社会环境为推行人力资源会计创造了条件18 （2）人力资源会计研究奠定了我国推行人力资源会计的理论基础 19 （3）初步培育的人力资源市场为我国人力资源会计的推行准备了必要条件 .................................................................................................................. 21 （4）企业的需要是推行人力资源会计的动力 .................................... 22 4 推行人力资源会计面临的问题.......................................................... 23

4.1 人力资源的会计确认和计量问题 .......................................... 23

4.1.1 人力资源会计在会计确认计量方面存在的困难 ..... 23 4.1.2 人力资源会计在会计确认计量方面存在的困难的解决设想 .................................................................................................. 24

A. 采用货币计量和非货币计量相结合的计量尺度 ............................ 25 B. 个体人力资源价值与群体人力资源价值分别计量........................ 26

C. 三种计量模式相结合使用 ................................................................ 27

4.2 人力资源会计在会计核算方面的一些思考 .......................... 28

4.2.1 人力资源会计核算对象的范围确定影响会计核算的操作性不同 .......................................................................................... 28 4.2.2 不应该对人力资产进行摊销 ...................................... 28

5 人力资源会计应用的案例分析.......................................................... 30

5.1 深圳华为技术有限公司对人力资源会计的应用 .................. 30 5.2 人力资源会计的其他应用 ...................................................... 31 5.3 案例总结与启示 ...................................................................... 32 结论 .......................................................................................................... 34 参考文献 .................................................................................................. 36 致谢 .......................................................................................................... 38

1 绪论

1.1 文献综述

1964年，美国密歇根州立大学企业研究所赫曼森发表的《人力资产会计》一文，是人力资源会计理论研究的起点。他指出，要使企业的财务报表更加完善，必须要在报表中反映企业人力资源状况。 60年代末70年代初，布诺默特等人在《会计评论》和《管理会计》等权威会计刊物上陆续发表了几篇有关人力资源会计具体实施的文章，论述了如何评估人力资源，如何将人力资源会计纳入传统会计体系的意见和建议。布诺默特在他的会计论述中首先引进了人力资本的概念。1971年，列夫和施尔茨在《会计评论》上发表了《论人力资本的经济概念在财务报表上的运用》的文章，对于人力资源会计理论做出了详细的阐述，排除了对人力资源会计的一些误解。在西欧、澳大利亚和日本都进行了大量的学术研究，会计和企业管理刊物上陆续发表了很多篇关于如何计量人力资源，以及如何将人力资源会计纳入传统会计制度的文章。当然这也遭到一些攻击：认为公司将人列入资产负债表，是把人作为“金融物品”，把人当作为进行会计处理是降低了人格，侵犯了人权，也显现出观念的问题。1999年弗兰霍尔茨再次出版《人力资源会计——概念、方法和应用的新发展》一书,再次强调了人力资源会计的地位和作用。本世纪初，人力资源会计在应用的基础上，相关研究也在继续。《隐藏的价值》、《未来的财富》等讨论人力资源会计问题的研究都在一些著名杂志上发表。RajKumarGupta的《人力资源会计——管理的内涵》用问卷调查的方式，揭示了不同利益相关者对人力资源信息的迫切需求，讨论了人力资源会计在人力资源管理中的应用、人力资源价值

的计量问题及影响人力资源价值的行为因素。Ramakanta Patra和S·K·Khatik的《人力资源会计政策及实施》，对印度重型电力有限公司执行的人力资源会计，利用列弗·旌瓦兹经济价值模型进行了价值评估，证明了人力资源会计实施的可行性及重要意义。

在我国，人力资源会计的研究始于20世纪80年代初期。1980年，上海《文汇报》发表了著名经济学家潘序伦的文章，提出我国必须开展人才会计的研究，建议既要计量人才成本，也要讲求效益，率先在国内提出人力资源研究的问题。此后，会计学界发表了大量人力资源会计的论文，就人力资源会计的一些理论和方法问题进行了广泛的研究。这期间翻译出版了大量外国著作，比如由陈仁栋翻译的弗兰霍尔茨的著作《人力资源会计》，是在我国第一次系统介绍人力资源会计的内容。进入20世纪90年代，我国人力资源会计研究从起初单纯地介绍国外研究成果转向系统研究，1999年，中国会计学会主办了首届“人力资源会计理论与方法专题研讨会”，这是中国会计史上第一次人力资源会计研讨会，我国的人力资源会计研究被推进到一个新的阶段。随着我国人事制度改革的深化、企业市场主体地位的加强以及加入WTO后面对的国际国内激烈的人才竞争，人力资源会计的研究与实施已是大势所趋。这必将突破传统会计把“人力”仅仅作为成本的状况，而且通过确立人力资源价值与投资及收益的关系，实现对人力资源的成本和价值的确认、计量，并对人力资源开发投资的经济效益进行分析预测和管理。因此，可以预见，人力资源会计在我国必将会获得迅速发展。

1.2 研究框架 1.2.1 研究目标

自1964年美国密歇根大学的会计学家赫曼森提出人力资源会计概念以来，中外学者对这一领域的研究一直没有停止，但是迄今为止对人力资源会计的定义还没有统一，只有权威理解。特别是在我国，它的研究期也不过二十几个年头，而最近几年由于人力资源越来越重要的地位，人力资源会计在企业中施行才越来越多，因此人力资源会计的研究也越来越引人注目。但是认识和推广人力资源会计，我觉得应该从认识它的作用开始。它为企业管理者提供管理人力资源所需要的信息，为投资者、债权人的正确决策提供信息，能调动企业职工的积极性，能向政府主管部门和有关利害关系人提供反映企业履行社会责任情况的会计信息等。同时，研究人力资源会计对我国会计今后的发展具有重大意义，首先，人力资源会计的推行时对过去传统会计的一种革新；其次，人力资源会计的推行对于我国学者对会计学科发展的研究提出了新的挑战；最后，推行人力资源会计有助于我国会计学科的发展。 1.2.2 研究内容

本文选择以《关于推行人力资源会计的探讨》为题，首先从人力资源会计的概念、基本模式以及人力资源会计的功能角度深入剖析人力资源会计的基本内涵，为人力资源会计的推行奠定了一定的理论基础。进而从多方面，多角度分析说明我国推行人力资源会计的必要性与可行性，列举社会推行人力资源会计后的情况进行有效说明，使其对社会各界的影响更为深刻，明确中国现阶段不仅是对人力资源会计的初步探讨，而是需要大力推

行。为实现人力资源会计在我国的全面推行，笔者从会计确认计量障碍和会计核算障碍两个方面具体分析我国目前推行人力资源会计存在的困难，并提出解决这些困难的初步设想。最后，通过具体实际案例进一步说明人力资源会计如何帮助人力资源管理专业人员更有效地管理公司人力资产。本文在论述中，针对性地提出问题，分析问题，加上解决问题的策略和实际案例，期望能够对推行人力资源会计产生一定的积极效用，为我国社会主义经济得到更大的发展。 1.2.3 创新之处

本文拟在总结他人研究的基础上，对推行人力资源会计存在的困难提出更为综合、系统的解决设想，提出了要从思想观念层面、理论层面、实践领域、会计工作人员主观层面以及人力资源环境建设层面进行努力，以实现我国人力资源会计的全面推行。同时，对我国实施人力资源会计的难点问题给出了自己的意见，提出了成立人力资源问题专门研究机构，界定人力资源的产权归属，反映和核算人力资源权益等对策。 1.2.4 研究方法

本文拟采用文献研究与调查分析相结合，比较分析，理论分析与实证解剖相结合的研究方法。通过大量的资料收集，将已有的研究成果进行比较分析和归纳，在结合自己的研究和创新，从中找出研究方向，将人力资源会计在实务中的具体应用作为研究的重点，运用会计学、人力资源管理学、组织行为学和社会学等学科知识，对关于人力资源会计推行方面作研究，从宏观和微观两个层次，认识人力资源会计，分析人力资源会计推行已具备的条件和存在的问题，并针对性地提出了建议和措施，希望以此推动人

力资源会计理论研究和实践工作的开展

2 人力资源会计的概述注意标题字体

人力资源会计产生于20世纪60年代，在40余年的发展过程中不同学者对其形成了众多的认识，关于人力资源会计的内涵也是众说纷纭，莫衷一是，而对人力资源会计的内涵进行深入剖析又是人力资源会计研究的起点和基础，因此明确界定人力资源会计的概念，分析人力资源会计的基本内涵是十分必要的。

关于人力资源会计的概念目前会计学界的认识是多种多样。美国会计学人力资源会计委员会在1973年对人力资源会计所下的定义是“人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息提供给企业内外界有关人士使用。”美国著名学者西德尼·戴维森教授认为人力资源会计是描述试图报告和强调在公司营利过程及总资产中人力资源(知识渊博、训练有素和忠诚的雇员)重要性的种种建议的术语。美国著名人力资源会计学家埃里克·弗兰姆霍尔茨在《人力资源会计》中则指出人力资源会计是计量和报告组织的资源——人的成本和价值的程序，它分为两大体系，一是用来计量组织投资于招聘、挑选、录用、培训与发展人力资源和重置现有职工成本的人力资源成本会计；二是用来计量被视为组织资源的人力价值(人力组织的价值)的人力资源价值会计。日本学者若杉明认为人力资源会计是通过会计方法和跨学科领域的方法，测定和报告有关人力资源的会计信息，以供企业的经营者及利害关系人利用。与埃里克·弗兰姆霍尔茨的定义方式十分相似，我国著名学者、厦门大学会计学系陈仁栋教授将人力资源会计定义为把人的成本和价值作为组织的资源进行计量和报告。我国著名学者阎达五教授在其主编的《会

计准则全书》中对人力资源会计所下的定义是人力资源会计是将人力资源作为一项重要的资产，对其招聘、录用、管理、教育、使用等方面的业务进行确认、记录、计量、估价、投资、摊销等核算和管理活动，他认为人力资源会计应区分为人力资源财务会计与人力资源管理会计两部分，人力资源财务会计是以会计原则为准绳，主要鉴别、计量与提供有关人力资源的货币性信息，以使信息使用者做出正确判断和决策的组织系统；人力资源管理会计则是利用人力资源的货币性信息及其他信息，对人力资源进行选择、开发、配置、保护、评价等会计管理活动。我国著名会计审计学家王文彬教授和林钟高教授在其主编的《高等会计学》一书中指出“人力资源会计是以货币形式反映并控制经济组织中的人的成本和价值的管理活动，是会计科学中的一个新兴分支。就广义而言，人力资源会计应包括政府、社会团体、企事业单位等各类组织中人的成本与价值的计量、报告、监督和控制。就狭义而言，人力资源会计包括具有独立经济利益的各类经济组织(如各类企业、盈利性的事业单位等)中人的管理活动”。

尽管众多学者对人力资源会计的概念进行了多角度、多层次的界定，但从中我们不难看出人力资源会计的基本内涵，那就是作为会计学一个新兴的分支，人力资源会计是运用会计的程序和方法，以货币和非货币性方法的形式对作为组织资源的人力资源的成本和价值进行核算和管理的活动，其目的是为组织管理者及其他相关人员或机构进行正确判断和决策提供人力资源信息。

3 我国推行人力资源会计的必要性和可行性

随着科学技术的进步与知识经济的发展，知识和人力资源被提升到至高无上的地位，作为一种新型人力资源管理方法的人力资源会计在推动经济发展方面的作用越来越为世人所瞩目。人力资源会计在西方的发达国家已经构建起较为成熟的理论体系，并且在银行业、保险业、咨询业等许多行业的广泛使用，然而我国人力资源会计的研究起步较晚，在实践领域的全面实施到目前为止还远没有实现，这在一定程度上制约了我国经济进一步的发展，加之我国人力资源存在着总量丰富，质量却相对较差的特点，这就决定着我国加快推行人力资源会计更具有必要性。 3.1 我国推行人力资源会计的必要性

（1）推行人力资源会计是我国应对知识经济时代发展的必然选择 在知识化特点日益凸显的知识经济时代，人力资源被提升到极其重要的战略地位。知识经济是知识创造的经济，而人力资源是知识的创造者，尤其是具有一定知识和技能的高素质的人力资源，他们通过其创新性的智力劳动成为社会财富的主要创造者，亦由此成为各种社会资源中的第一资源。对于一个国家或一个经济实体企业而言，人力资源就是最重要的资源，哪个国家拥有了高素质的人力资源，哪个国家就掌握了知识和技术，也就占据了经济的至高点，并具有了持续发展的潜力和动力。

作为发展中国家的我国在知识经济时代面临着巨大的挑战。在知识经济时代，西方发达国家凭借其强大的经济实力，垄断者绝大部分的先进技术，也拥有者强大的人力资源的优势，而他们为了争夺更多的高素质人才，更凭借自己的经济优势和科研优势，采取重金收买、高薪聘用、就地利用、

制定优惠政策吸引、实施高科技移民和绿卡政策等一系列政策措施从世界各地网罗人才。而作为发展中国家的我国，资金和技术都十分有限，人力资源总量虽然十分丰富，但普遍存在着素质较低的问题，在国际性人才资源竞争、人才风险防范、人才资源保护等方面处于被动地位，人才流失现象非常严重，有资料显示，1985年以来，北京大学、清华大学涉及高科技专业的毕业生分别有76%和82%去了美国。严峻的人力资源现状对我国经济的进一步发展构成了严峻的挑战，我国必须加强人力资源管理，这对中国中国今后的发展有着很重要的意义与作用。

人力资源会计将人力资源作为社会或企业的重要资产，以经济学、组织行为学等相关理论为基本原理，通过对人力资源的招聘、录用、管理、使用等管理内容所进行的确认、计量、核算活动评估人力资源价值，在实现人力资源的有效开发、合理配置、科学使用，发挥人力资源积极作用等方面意义重大，是一种较为理想的人力资源管理方法，也是我国应对知识经济时代发展的挑战的必然选择，我们必须大力发展入力资源会计，加快入力资源会计在我国的实施。

（2）推行人力资源会计是我国企业打造核心竞争力的重要方法 在市场经济条件下，企业生存与发展的关键在于拥有竞争优势，这种竞争优势的取得来源于企业能够有效的使用生产要素完成某项工作，实现企业目标，也就企业所拥有的竞争力。《哈佛商业评论》指出“就短期而言，公司产品的质量和性能决定了公司的竞争力，但长期而言，起决定作用的是造就和增强公司的核心竞争力\，从此，打造企业核心竞争力就成为使企业保持长期稳定的竞争优势、获得稳定超额利润，决定企业在激烈的市场

竞争中立于不败之地的关键，企业为谋求长远发展，都在全力以赴地致力于对其具有重要战略意义的核心竞争力的打造。

严格地说，企业的核心竞争力是指企业内部一系列互补的技能和知识的结合，它具有使一项或多项业务达到竞争领域一流水平、具有明显优势的能力，这是企业在经营过程中形成的、不易被竞争对手效仿的、能带来超额利润的独特能力。一般说来，企业核心竞争力来源于企业的核心技术、声誉、营销技术、营销网络、管理能力、研发能力、企业文化等诸多方面，但归根到底应取决于企业所拥有的人力资源，因为人力资源是比物质资源更重要的资源，其投资收益率要远远超过物质资源的投资收益率。在知识经济时代的今天，人力资源对企业核心竞争力的作用更是毋庸置疑的，因此，企业加强人力资源的管理与建设，充分发挥人力资源的巨大能动作用是企业打造核心竞争力的重要途径。

既然企业为了在竞争中获得绝对优势，实现企业长远发展，需要大力加强人力资源的管理与建设，加大人力资源投资，提高人力资源的投资效益，就必须寻求一种新型的会计方法帮助其实现对企业人力资源成本和价值的准确计量与核算。人力资源会计这种新型的且卓有成效的人力资源管理方法在向企业管理者提供人力资源信息，考察人力资源的价值和经济效益，促使企业管理的规范化、科学化以及高效化，激发员工工作的积极性、主动性和创造性，增强企业发展潜力等方面具有重要的意义和作用，由此成为企业加强人力资源管理、打造企业核心竞争力的重要方法。 （3）推行人力资源会计是我国优化人力资源配置的必要手段

经济活动的运行有赖于其三大基本要素——物质要素、人力资源和资本

的有效结合，这三个要素的结合就是资源的配置，合理有效的资源配置是经济持续增长的关键所在。人力资源的配置指的是将人力资源投入到各个局部的工作岗位，使之与物质资源结合，形成现实的经济活动。由于人力资源是最重要的生产要素，人力资源的配置也由此被提升到重要的战略地位，成为资源配置的重要内容，人力资源配置的优化成为经济发展的关键所在，只有合理有效的人力资源配置才能使人力资源发挥最大的效用，体现最大的价值，成为发展的动力。人力资源配置通常以自然配置、行政配置以及市场配置三种模式进行，无论哪种配置模式都需要以充分的人力资源信息为基础，人力资源会计恰恰能够提供这种信息，因此，要实现我国人力资源配置的优化，就必须大力推行人力资源会计。

我国人力资源总量十分丰富，但普遍存在着人口素质不高且地区、行业分布极不平衡的问题，一直以来沿用的单一的政府行政计划配置模式，没有有效的实现人力资源与物质资源的合理匹配，解决人力资源分布不均的问题，而且造成人力资源普遍工作积极性不高，其对经济的巨大推动作用尚未充分发挥，因此转变单一的政府宏观行政配置模式为政府宏观调控和指导下的市场配置模式，实现人力资源配置的优化是我国当前迫切需要解决的问题，这必然需要建立人力资源会计系统以满足优化人力资源配置对人力资源信息的现实需要。人力资源会计系统建立后，依据通过对人力资源成本和价值的确认、计量、记录和报告所提供的信息，国家可以采取相应的宏观调控手段，确定人力资源开发方向，促进人力资源的供求平衡，引导人力资源合理流动，发挥人力资源的优势，实现人力资源在全社会范围内的优化配置。企业也可以根据企业的经营发展需要，进行适当的人力

资源投资，选择最有价值的人力资源为企业服务，使企业永远保持高效的人力资本，这对于推动我国经济和社会健康持续发展有着重要意义。 （4）推行人力资源会计是促进我国经济国际化的现实要求

我国一直致力于经济的国际化发展，加入WTO后，我国与世界各国之间的经济交往更加频繁，一方面为优化经济结构，促进经济发展，增强国际竞争能力，我们要大力引进外资，并且努力学习外国的先进技术和管理经验，另一方面我们还要在对外劳务输出与合作中正确计量人力资源成本，争取合理的人工成本，以正确计算经济效益，维护我国的正当权益，这必然要求我国的会计体系融于统一的国际会计体系之中，提供具有可比的会计信息，使外国使用者充分了解我国的人力资源状况，避免不必要的经济风险和损失，真正发挥其“国际商务语言”的作用服务于经济的国际化发展。为应对经济的国际化发展对于会计体系所提出的会计服务国际化的新要求，加速我国经济走向国际化的进程，促进经济活动的日益国际化，我们必须重视人力资源的价值，把人力资源纳入会计体系中，尽快构建人力资源会计系统并在全国范围内全面推行，正确计量人力资源的成本和价值，考核人力资源的经济效益，与国际人力资源会计形成良好对接，进一步优化投资环境，减少外部投资者的风险，并争取合理的人力资源补偿和价值实现，维护我国的正当权益。

综上所述，在我国全面推行人力资源会计是十分必要的，其对于我国国家的发展、社会的进步具有重要意义，而人力资源会计在我国的推行也具有现实的可行性，这可从如下几个方面加以考察。

3.2 我国推行人力资源会计的可行性

（1）我国经济体制改革的社会环境为推行人力资源会计创造了条件 改革开放20多年来我国经济体制发生了根本性的变革，与之相适应，我国企业会计制度也经历了改革与发展的过程，时至今日，我国企业会计制度改革取得重大进展，基本上建立起与社会主义市场经济体制相适应的会计制度体系，完成了会计核算模式的根本转变，也初步实现了与国际会计惯例的协调，这为我国人力资源会计的推行创造了先决条件。

在政府的指导下，我国企业会计制度以渐进的方式进行了一系列改革，首先进行的是会计制度中具体会计处理方法和程序的改革，进而实现对传统会计制度的整体改革。在改革开放初期，我国开始对企业会计制度进行全面修订和重建，制定实施了《成本管理条例》、《成本核算办法》等法律法规，规范了企业成本管理和会计核算行为。90年代以后，我国会计制度改革进程不断加速，深入开展了以《企业会计准则》和13个行业会计制度为主要内容的会计制度改革，在会计平衡公式、具体会计处理方法以及会计报表体系等方面借鉴了国际会计惯例，在传统的会计制度中增加新经济业务会计核算的内容，基本实现了我国会计制度从计划经济模式向市场经济模式的转变，也实现了我国会计制度与国际会计惯例的接轨。1999年，为适应市场经济发展的新形势，规范会计行为，保证会计信息的真实完整，全国人民代表大会常务委员审议通过新修订的《会计法》，进一步完善会计核算规则。此后为适应现代企业制度的改革，规范企业财务会计报告，我国制定《现金流量表》等一系列具体会计准则，发布实施《股份有限公司会计制度》、《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》，对资产、

负债、收入、费用等进行了统一的确认和计量标准的规定，进一步规范公司企业的会计核算行为，充分实现会计制度的国际协调。

人力资源会计作为会计研究的一个分支，必然要在继承现行会计方法、程序、标准、原则等内容的基础之上谋求发展和创新，已有的会计制度改革成果正是人力资源会计在我国的全面推行的重要基础。我国20多年的会计制度改革实现了会计模式的根本性转变，实现了会计处理方法和程序以及会计报表体系的发展以及会计确认和计量标准的统一，会计核算原则得以不断完善，也实现了我国会计制度与国际会计惯例的接轨与协调，这一系列会计制度改革所取得的巨大成就为人力资源会计体系的确立和推行创造了先决条件，极大地提高了人力资源会计实施的可行性。 （2）人力资源会计研究奠定了我国推行人力资源会计的理论基础 人力资源会计产生于20世纪60年代的美国，经过40多年的发展，已经形成了一套较为成熟的理论体系和研究框架，在西方实践领域也得到广泛的应用与发展，虽然我国人力资源会计的引入和研究起步较晚，但在探讨人力资源会计的理论和实践方面也取得了一系列丰硕的成果，这为我国人力资源会计的推行奠定了坚实的理论基础，使人力资源会计的推行具备了理论上的可能性。人力资源会计的研究兴起于20世纪60年代，以经济学领域的人力资本理论以及管理学领域的行为科学管理理论为主要理论基础。人力资本理论强调人力资本的构成内容是通过教育支出、保健支出、劳动力迁移支出等方面的人力投资形成的，这为人力资源会计中人力资产概念的提出以及人力资源成本构成的分析提供了经济学的依据。行为科学通过对人的行为规律的研究，提出调节企业中人际关系、调动企业员工积极性和

创造性以实现企业目标、促进企业发展的主张，为人力资源会计的产生和发展奠定了管理理论基础。

在人力资本理论和行为科学理论的促进和推动下，1964年美国著名会计学家赫曼森首先提出“人力资源会计\概念，并主张把组织中的人作为一项资产来对待。此后，美国的利克特、布鲁梅特、弗兰霍尔茨、派尔、伍德拉夫以及日本横滨国立大学教授若杉明博士等众多学者纷纷著书立说，开始对人力资源会计进行系统研究。与此同时，人力资源会计开始应用于实践领域，20世纪60年代未，美国一部分注册公共会计师事务所以及银行业、制造业中的部分企业率先应用人力资源会计，并取得了很好的效果。到了80年代，人力资源会计更在美国会计学会、全国会计师协会等职业会计团体和许多大型企业中得到广泛应用。目前，西方人力资源会计经过40多年的研究，创造了人力资源成本会计和人力资源价值会计研究方法与模式，提出了人力资源会计假设、计量等原则，并构成了较为成熟的理论体系，为我国人力资源的研究提供了可兹借鉴的宝贵经验。

我国人力资源会计的研究始于20世纪80年代初，著名会计学家潘序伦先生率先在国内提出了人力资源会计的研究问题，他于1980年在上海《文汇报》上发表文章，提出我国必须开展人力资源会计研究，并强调既要计量人才成本，又要讲求效益。继之我国会计学界以著名会计学家阎达五、徐国君、陈仁栋等人为代表一边介绍国外人力资源会计研究成果，探讨学科内容及其适用性阶段，一边针对有中国特色的人力资源会计体系的建立问题进行了深入研究。我国学术认为人力资源是企业重要的经济资源，其成本和价值是可以计量的，正致力于建立一套完整的人力资源会计程序，用

以指导人力资源会计实践。尽管一套适合中国国情的人力资源会计体系的建立还存在着许多需要深入探讨的问题，但现有的研究已经为人力资源会计的推行奠定了坚实的理论基础，人力资源会计在我国的全面推行已经具备了理论上的可行性。

（3）初步培育的人力资源市场为我国人力资源会计的推行准备了必要条件

市场通常包含着商品交易的场所和商品交换关系两层涵义，人力资源市场就是以人力资源为交换对象的市场，它既包含着人力资源交换的场所、交换关系，也反映着对人力资源供求双方进行引导、促进人力资源实现优化配置的机制。由于一直以来计划经济体制下我国人力资源的配置方式都是单一的行政配置，人力资源市场直到改革开放以后才伴随市场经济缓慢的培育发展起来。由于我国现阶段的经济体制仍处于从计划经济向市场经济转型的过渡时期，我国的社会主义市场经济体制尚不完善，再加上我国传统思想观念以及现行政治体制和干部人事制度的现实，我国的人力资源市场出现了体制性的分割，分成人才市场和劳动力市场两种类型。随着我国经济体制发展的不断深化，在建设有中国特色的社会主义市场经济过程中，我国的人力资源市场建设迎来了发展的春天，人力资源市场的体制性分割正在逐步改革，统一的人力资源市场体系初步培育起来。从1999年开始，我国在100个大中城市开展了以“科学化、规范化、现代化”为目标的人力资源市场建设，我国人力资源市场体系建设开始走向成熟。 成熟的人力资源市场体系对于人力资源会计的实施具有重要的意义。成熟的市场体系为人力资源的有效流动提供了重要场所和机制保障，只有完

善的人力资源市场的存在，人力资源才能自由地流动，企业才可以发挥人力资源会计对人力资源价值的评价作用，以最合理的成本从人力资源市场自由地获得具有最大收益潜力的人力资源，也只有完善的人力资源市场才能形成最贴近于人力资源价值的人力资源市场价格，其为企业和人力资源个体所提供合理的人力资源价格，又是企业进行人力资源会计核算、制定人力资源开发策略、薪酬管理策略、激励策略等项活动，人力资源个人选择最符合自己需要、最能体现自身价值的企业的重要信息基础。 因此，我国目前初步培育起来的人力资源市场体系为人力资源会计的推行准备了必要条件。

（4）企业的需要是推行人力资源会计的动力

企业需要计量人力资源成本及价值的内在动力，为人力资源会计的推行提供了用户。我国经济体制和劳动人事制度改革的日益深入，必然会使企业产生需要进行人力资源会计核算的内在动力。一种理论的生命力就在于它的应用价值。人力资源会计也同样，如果仅停留在理论上，其生命力不会长久。值得庆幸的是，一些企业已开始有了推行人力资源会计的需求，如一些公司目前正在进行的职工劳动力入股方面的尝试。再如足球俱乐部球员的转会费高达数百万元，其会计处理也需要人力资源会计理论作指导。而且，随着企业从劳动密集型的转化，人力资源的数量和素质对企业的兴衰成败关系越来越大，会有更多的企业需要推行人力资源会计，也会使人力资源会计的应用有更为广阔的市场。

4 推行人力资源会计面临的问题

人力资源会计的研究处于停滞状态，人力资源会计的实务遇到障碍，使得我国推行人力资源会计面临着很多问题。本章主要从人力资源的会计确认计量障碍和会计核算障碍两个方面具体分析，并提出解决这些问题的初步设想。

4.1 人力资源的会计确认和计量问题

4.1.1 人力资源会计在会计确认计量方面存在的困难

人力资源会计一直未能融入现行的会计体系主要是因为存在确认和计量两个方面的困难，即人力资源是否可以确认为一项资产，以及同时应该确认为什么样的负债或者权益；人力资源会计计量在可靠性方面遇到的困难。

（1）人力资源能否作为会计资产

这个问题也曾在会计学界引起颇多争议，争议主要集中在人力资源是否符合资产的定义。资产是“一个主体由于过去的交易或事项所拥有或控制的可能的未来经济利益”。人力资源可以带来未来的经济利益可以被接受，问题集中在“控制”。许多学者认为，企业对人力资源所贡献的未来经济利益缺乏控制。这主要是因为人力资源具有与物质资源明显不同的特性，人力资源是劳动者的劳动能力，潜存于劳动者体内，只有通过生产活动才能体现其价值，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。 （2）人力资源会计计量的困难性 ① 人力资源会计的可计量性方面的困难

人力资源要能够确认为一项资产，还必须满足可计量性、相关性和可靠性。人力资源的价值是可变的，它不仅受企业管理水平、组织结构、生产条件、社会待遇等客观条件的影响，而且受劳动者个人的能力、性格、欲望、群体的适应性、对新技术的掌握能力等主观条件的影响，“一个主体不能够清晰地将某项未来的经济利益和特定的人力资源联系在一起，这正是人力资源难以量化和计量的症结之所在(葛家澍、杜兴强，2001)。” ② 力资源会计计量模式选择的困难

人力资源成本会计、人力资源价值会计和劳动者权益会计这三种计量模式采用的计量方法不同，原理不同，每种方法都各有优缺点。葛家澍、杜兴强(2004)在《人力资源会计相关问题探讨》中对传统的人力资源的计量方法的基本原理和特点作了详细的归纳和总结。每种方法都存在着不能勉强接受的缺点，人力资源的成本计量方法陷入了资产的定性规定和定量描述之间的困境，不能反映人力资源在形成过程中的诸多成本；人力资源价值计量方法也无法揭示人力资源价值的本质，无法分解出特定的个体人力资源贡献的收益。

由于在理论上还没有提出一种统一的计量模式，从而大大削弱了人力资源会计在实际中的应用；而在实务中，由于人力资源的价值计量尚未统一，使得这一会计信息的有用性和可比性降低，相应也降低了实务界对人力资源价值进行计量的兴趣，限制了人力资源价值计量研究的进一步深入发展和完善。

4.1.2 人力资源会计在会计确认计量方面存在的困难的解决设想 本文针对以上的困难提出以下解决设想。

（1）人力资源可以作为一项资产，即人力资产

对于人力资源是否可以确认为一项资产这个问题，本文认为企业人力资源既是能够为企业创造经济价值，带来未来经济利益的经济资源，也可以用货币进行计量，企业也可以实现对人力资源的控制，人力资源是企业的一项资产，而且是一项非常重要的资产，即人力资产。 （2）人力资源计量问题的解决设想 ① 可计量性不是绝对的，而是相对的

人力资源的可计量性一直是学者过分强调的事情，但是如果不披露人力资源成本和人力资源价值的资料， 信息使用者不能获得所需要的人力资源信息，很可能会对信息使用者进行误导。我们应该清楚地知道：难以计量不等于不能计量；难以用货币计量不等于不能采取其他方式计量(如货币性计量和非货币性计量相结合)；难以精确可靠地计量不等于不能相对可靠地计量。现行会计体系中的一些事项的确定也不完全符合可计量性，如自创无形资产的确认、商誉的确认等等，虽然人力资源的计量会存在一定的不确定性，但是，现行会计体系中也有相当一部分的事项确认时存在不确定性。所以，可计量性不是绝对的，而是相对的，不应该过分地强调人力资源会计在可计量性方面的困难。

② 针对不同的情况选择不同的人力资源会计计量模式 A. 采用货币计量和非货币计量相结合的计量尺度

价值的计量，按计量尺度可以划分为货币性计量模式与非货币性计量模式。人力资源的货币性计量方法虽然可以满足财务会计的可验证性，但是却不能反映人力资源的真正价值。人力资源的非货币性计量与会计信息系

统以提供财务信息为主的特征完全背离。

因为人力资源的特殊性，单纯的一种计量尺度是不合适的，应该同时使用货币计量和非货币计量两种尺度，对于能够定量的部分采用货币计量，并且要把精确性计量、近似性计量和模糊性计量复合和交叉使用。 对于难以定量的部分采用定性的方法，对于人力资源的计量客体采取客观的描述，建立一套人力资源价值非货币计量法的计量指标体系，用以计量人力资源价值。如可以用人的知识水平、工作态度、业务技能、适应能力以及业绩水平这五个指标进行综合计量和评价，以确定人力资源经济贡献或经济贡献的潜力。

B. 个体人力资源价值与群体人力资源价值分别计量

在货币性计量模式中，又分为个体人力资源价值货币计量模式与群体人力资源价值货币计量模式。为了防止将人力资源作为一个笼统的整体反映，所提供的信息不突出重点，难以用来决策，在对人力资源价值进行计量时，应该把个体人力资源价值与群体人力资源价值分别计量。

人力资产的构成是非常复杂的，不同的人力资产在企业运作中的作用和所体现出的价值也不是一样的，而且作为当今经济发展的重要推动力量，人力资产的信息在投资者决策过程中的影响力越来越大，所以将人力资产区别不同特点分别反映，不仅是人力资产本身特点的要求，还是信息使用者对于会计信息系统的要求。

可以将企业的人力资产分为普通人力资产和高级人力资产，即生产型人力资源和管理型人力资源两个层次进行核算。对于企业中居多数的普通劳动者，由于他们的生产更多是具有团队合作的特征，具有同质型，不可能

也不需要进行单独计量，因此应尽可能地用群体计量方式，降低计量的成本，这样做符合成本效益原则。而对于企业生存发展有着重要影响的高级管理人员和高级技术人员，基于会计的重要性原则，应该力图单独辨认，重点进行反映，采用个体计量方式。 C. 三种计量模式相结合使用

因为三种计量模式各有优缺点及适用范围，所以应该讲三种模式结合使用，发挥各自在计量方面的合理性。

对于人力资源取得成本(企业在取得人力资源过程中所付出的成本，如招聘成本、选拔成本、录用成本、调入成本、安置成本等)、开发成本(企业用于人力资源开发活动中的成本，如对人力资源的职前或在职教育与培训成本、被培训人员误工损失等)、使用成本(企业在使用职工的过程中发生的成本，如由企业支付或承担的工资、福利、劳动保险费用、安全设施成本、组织活动费用等方面的维持成本、奖励成本、调剂成本)、离职成本(由于人力资源离开企业而产生的成本，离职补偿、离职前后低效成本、空职成本)，由于其增加不存在计量可靠性方面的问题，同时满足要素定义、可计量性、相关性和可靠性，可以采用人力资源成本会计模式，在财务报表中确认并披露。

对于人力资源的基本价值和潜在价值，可以采用人力资源价值模式，并且在计量过程中采用货币计量和非货币计量相结合的计量尺度，将个体人力资源价值与群体人力资源价值分别计量。

4.2 在人力资源会计会计核算方面的一些思考

4.2.1 人力资源会计核算对象的范围确定影响会计核算的操作性不同

企业有不同的人力资源结构，即便是同一个企业，其人力资源也是由不同类型、层级的员工构成的，比如一般划分为初、中、高三个级别。那么人力资源会计核算的对象如何确定呢?是企业的所有员工，还是仅限于高级人才呢?这不仅涉及核算成本与效益的比较问题，还有一个按重要性原则区别对待的问题。而更根本的问题是如何划分人才的等级，或者说初、中、高的划分以什么为依据?是以职务、职称的高低，还是有其他标准?所有这些问题都制约了人力资源会计的实务中的操作性。

4.2.2 不应该对人力资产进行摊销

目前的学者提出的在人力资源的核算中设立“人力资产摊销”账户，本文认为这样的作法不很合适，人力资源不同于物力资源，人力资产与固定资产、无形资产并不一样，随着时间的推移，其价值并不一定逐渐衰减，尤其对于脑力工作者。所以不应该按照固定资产和无形资产的方式进行摊销。

基于这一思路，设想不设“人力资源摊销”账户，不对人力资产计提折旧，只对人力资产的增加和减少进行核算。主要有以下两点原因： (1) “人力资产摊销”账户不能提供对决策有价值的信息。许多人认为，设立“人力资产摊销”作为“人力资产”的备抵账户，在该项目下列减“人力资产摊销”项目，两者相抵后的差额为人力资产账面净值，即尚未收回的人力投资成本。这种会计处理方法对于物力资产来说，无论在理论上还是在实务操作中都是合理的。但对于人力资产来说就略显不合理了，因为

人力资产的原始取得成本难以准确计量。

(2) 人力资产在使用过程中可能实现增值。人是具有主观能动性的，这就决定了人力资产在使用过程中可能出现增值现象，而对于物质资产来说几乎不可能出现。对于从事纯体力劳动的人力资产来说随着年龄的增长年老体弱逐年贬值还说的过去，但对于从事脑力劳动的人力资产来说，他们完全可以通过自己的努力实现自我更新和自我增值。阅历和经验常常显得尤为重要，当面对复杂难题时，往往不仅需要一个人的渊博学识，还需要具备敏锐的感觉，而这种感觉更多地来源于丰富的阅历和经验。可见，人力资产与物力资产之间的重要区别在会计处理上应有所体现。

5 人力资源会计应用的案例分析

在我国目前，除了极少数企业，例如华为公司，中石化胜利油田有限公司等，在试验应用人力资源会计外，其他大多数企业还没有这方面的意向，很多企业甚至没有听说过人力资源会计。这些企业的领导人和财会工作人员不仅重视财务会计，而且非常重视管理会计，与之相比，人力资源会计明显遭受冷遇，基本上形成了理论界一头热的局面。为此，有必要探析人力资源会计应用的现状，将有益的做法加以推行。 5.1 深圳华为技术有限公司对人力资源会计的应用

该公司成立于1988年，从事通信产品的研究、开发、生产与销售，员工中近85%具有大学本科以上的学历，华为公司每年将销售收入的10%作为科研投入。为更好地发挥和利用本地人力资源，公司相继在北京、上海、南京成立研究所后，又在西安、成都、杭州等城市筹建成立研究所。 华为公司对人力资源会计的实践做法是把人力资源定为知识资本，确定人力资本增值的目标优先于财务资本增值的目标，认为知识只有资本化才能形成公司发展的原始动力。据此设计的分配原则是，对知识劳动既给予记入成本费用的工资、奖金、福利等形式的报酬，又给予股权形式的报酬，使员工能参与企业税后利润的分配。华为对股权的分配依据是可持续贡献、突出才能、品德和所承担的风险，分配的重点是公司的核心层、中间层和优秀员工。考虑到共同奋斗者的利益，对股权实行动态的调节，解决了公司可持续发展的动力源泉问题。在人力资源会计的具体核算上，公司采用“双轨制”编制知识资本汇总表和购股权动态表，并使用货币与非货币两种尺度进行计量。货币计量采用收益模型和成本模型。在会计科目

上，设置“知识资本”账户，分人力资本、购股权等进行明细核算。非货币法采用对工作态度、工作能力和工作绩效的综合评价。

深圳华为的做法基本体现了人力资源会计的精神，具有一定推广价值。 5.2 人力资源会计的其他应用

目前有些企业应会计师事务所的审计需要，会提供相对集中的企业人力资源的有关信息，但不一定都是货币计量的信息，有可能是非货币信息的披露

比如：世界著名的毕马威会计师事务所在国内审计时，往往要求国内企业提供有关人力资源的信息。这些信息既包括货币化的信息，也包括非货币化的信息。货币化的信息反映了企业发生的人力资源使用成本，非货币化的信息则反映了企业人力资源按职能划分的结构构成与相应数量。不过，这只是披露了企业人力资源会计信息中极小的一部分，很多重要的信息没有披露出来。当然，在传统财务会计模式下也是无法披露的。 还有的企业将一些人力资源的会计信息组织起来，集中放进一张单独的报表中，冠以“人工成本统计表”等类似的名称。例如：中石化股份公司控股的某公司在其年终决算报告中就包括了这样一张会计报表。该表的四个大项分别为：平均人数、计入成本费用的人工成本、经济效益（包括销货额、增加值、总成本费用三小项），人工成本综合性指标（包括人事费用率、劳动分配率、成本结构率）。该表的优点不仅在于它将企业有关的人力资源会计信息集中组织起来在报表中单独列示，而且提出了两个传统财务会计中没有过的指标：人事费用率和劳动分配率。这两个指标可以看作是从人力资源会计角度做出的反映。其中，人事费用率指标显然用于

衡量人事部门的成本效益，劳动分配率则反映企业员工所得占企业销售额或增加额的比重。因此可以说，这类企业比其他企业在人力资源会计的应用上前进了一步。但其缺点也是非常明显的：没有反映企业人力资源的价值，也没有反映企业对人力资源投资的支出。 5.3 案例总结与启示

上述实际案例说明了人力资源会计的人力资源投资效益计价的困难，目前的人力资源会计所能提供的只是人力资源投资支出方面的信息。其次，国家有关部门尚未要求企业披露有关人力资源方面的信息，企业没有披露的义务，这是企业缺乏应用动力的原因之一。再有，企业外部利害关系集团尚未对企业的人力资源会计信息形成足够大的需求，尽管部分外部利害关系集团在评价企业时，已经开始关注企业人力资源的拥有量和潜在的增长能力，在决策时充分考虑了人力资源对企业未来赢利和成长的影响，但这部分外部利害关系集团占的比例太小，目前还不足以影响大部分乃至所有的企业。最后，从企业内部管理的信息需求来看，大部分企业需要的人力资源会计信息不多，基本上可以从现有财务会计中得到，因而认为至少目前不需要应用人力资源会计。以上案例没有说明人力资源会计的所有潜在用途，但是这些案例提供了人力资源会计如何帮助人力资源管理专业人员更有效地管理公司人力资产的一些范例。

人力资源会计的主要目的是帮助人力资源管理人员和高级管理人员有效地、高效地使用企业人力资源。人力资源会计试图为这些使用者提供有关取得、开发、配置、保持、使用、评价以及酬劳人力资源所需的信息。人力资源会计制定用于各种管理决策有关企业人力成本和价值的计量方

法。它不仅为思考企业人力资源管理提供了一个框架，而且还促使管理层理解商业决策对人力资产的影响。

结论

20世纪60年代以来，在大批西方学者积极努力地研究与探索下，人力资源会计理论研究无论是在广度上还是在深度上都取得了较大的研究成果，已经形成较为成熟理论体系和研究框架，并在较大范围的会计实务中进行了卓有成效的推行，积累丰富的宝贵经验。我国人力资源会计的研究开始于20世纪的80年代，在继承西方研究成果的基础之上，我国学者为满足我国经济发展和人力资源管理的实际需要，结合着我国实际不断发展和创新人力资源会计理论，并取得了一定的研究成果，有中国特色的人力资源会计理论体系基本形成，但我们的人力资源会计还存在着大量需要进一步深入系统研究的问题，理论体系仍需进一步丰满和充实，尤其是人力资源会计实务领域的研究，在目前来看是最薄弱环节，严重制约了我国人力资源会计实务的开展。我国到现在为此仅在为数有限的几个企业中进行了人力资源会计的试行，大范围的推行尚未开展，人力资源会计对国家、社会以及企业发展的巨大推动作用根本无从显现。

本文在参考已有人力资源会计研究成果的基础上，对我国推行人力资源会计的相关问题进行了分析和探索，第一部分构建了本文写作的文献综述及研究框架。第二部分从人力资源会计的概念、基本模式以及人力资源会计的功能角度深入剖析了人力资源会计的基本内涵，为人力资源的推行奠定了一定的理论基础。第三部分则分析了我国当前全面推行人力资源会计的必要性和可能性，进而论文的第四部分对当前我国推行人力资源会计存在的困难及其解决设想，提出了要从思想观念层面、理论层面、实践领域、会计工作人员主观层面以及人力资源环境建设层面进行努力，以实现我国

人力资源会计的全面推行。最后，对我国人力资源会计的应用现状的进行案例分析。

参考文献

[1] 邓孙棠.人力资本及其对人力资源的确认与计量问题研究[J].会计研究，2008.2

[2] 樊友彪.对人力资源会计的探讨[J].合作经济与科技，2008.5 [3] 柯琳 ,杨青.人力资源会计的确认与计量新思路[J].经济师，2009.3 [4] 李婉莹，人力资源会计向智力会计过渡的必然性分析[J].现代会计，2007.1

[5] 李慧.企业人力资源会计面临的困境及解决对策[J].农场经济管理，2008.2

[6]刘仲文.人力资源会计[M].北京：首都经济贸易大学出版社，2006 [7] 刘颖，戚宏亮.浅析人力资源会计在企业管理中的应用[J].科技创业月刊，2008.9

[8]刘丽芳.我国人力资源会计运行环境研究[D]:硕士学位论文.河海大学，2006

[9] 刘丹，王逊黄.人力资源会计信息披露研究[J].中国商界，2009.4 [10]刘铁华.人力资源会计的发展及其制约因素[J]. 现代企业教育，2006(9)

[11]任海为.对人力资源会计的理论框架与模式体例之初探[J].经济师，2009.3

[12] 孙林.政府人力资源会计框架的建立及其理论分析[J].财务与会计，2009.3

[13]苏会灵.上市公司人力资源会计计量模式的思考[J].中国乡镇企业会计，2008.11

[14]王林芳.人力资源会计信息披露若干问题探讨[J].科技情报开发与经济，2005(22)

[15]吴泷.对人力资源会计的反思及新思维模式的创立[J].当代财经，2008.4

[16]王顶柱.人力资源会计体系构建研究[D]:硕士学位论文.东北财经大学，2007

[17]吴泷.对人力资源会计理论的创新[J].会计研究，2008.10

[18]宛雅婧.在我国推行人力资源会计的重要意义[J].中国商界，2009.1 [19]吴端仕.探讨人力资源会计在建筑设计单位的应用[J].跨世纪（学术版），2008.11.

[20]席卫华.我国高校建立人力资源会计的构想[J].中国管理信息化，2009.8

[21]杨杉.人力资源会计有关问题探讨[J]. 商场现代化，2006(10) [22]谢玉科， 张运东.论军队实力人力资源会计的障碍及路径选择[J].经济师， 2009.3.

[23]郑东升,汪燕芳.人力资源计量相关问题的探讨[J]. 科技与经济，2006(20)

[24]赵海鹰.知识经济时代推行人力资源会计的探讨[J].会计之友，2008.4

致谢

感谢我的导师李艳琴老师，谢谢她对我的悉心指导。她无私的关爱和严谨的治学态度，将激励我不断的进取，走好以后的道路。其次，还要感谢在这四年的学习中教过我的所有老师们，谢谢他们传授给了我知识。我的同学吴宇玲，在写作的过程中给我提供了一些宝贵的资料和建议，在此一并感谢！

本文来源：https://www.bwwdw.com/article/dpo7.html