第2章合并财务报表

第二章 合并财务报表

第一节 合并财务报表概述

一、合并财务报表概念

（一）合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；

子公司是指被母公司控制的企业。 母子公司合并前后均为独立的法人。

合并财务报表的特点

相对于个别报表而言，合并财务报表有如下特点：P27 （1）反映的对象不同 （2）编制主体不同 （3）编制基础不同 （4）编制方法不同

（二）合并财务报表与投资的关系

合并财务报表是投资形成的结果，但投资并非都要编制合并报表。

（1） 短期投资不要编制合并报表 （2） 长期债权投资不要编制合并报表

（3） 长期股权投资，只有控制与被控制的关系下，需要编制合

并报表。

二、合并财务报表的种类

1、合并财务报表按编制时间及目的不同，分为： 股权取得日合并财务报表 股权取得日后合并财务报表

1

2、按反映的具体内容不同，分为： (1)合并资产负债表； (2)合并利润表； (3)合并现金流量表；

(4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表； (5)附注。

二、合并财务报表范围的确定

（一）合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：

1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。共同控制（多方控制）不能纳入合并范围。

2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。

3.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。

4.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。

母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。 只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

（二）母公司和子公司

1、母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司是指被母公司控制的企业。

2

从持股比例上来看，图2—1： P公司能够控制S公司，S公

司是P公司的子公司。图2—2：P对S3投资比例为70%，P对S4直接投资持股比例是30%，间接投资持股比例是60%，所以P对S4投资持股比例为30%＋60%＝90%，P公司能够同时控制Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司，Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。

2、子公司

子公司是指被母公司控制的企业。 （三）控制标准的具体应用

1、母公司拥有其半数以上（50％）的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。

母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：

（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。

比如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股总数的60％，这种情况下，乙公司就成为甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，应将乙公司纳入其合并范围。

3

（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。

如上述甲公司拥有乙公司60％的表决权资本；如果乙公司又投了一家子公司丙公司，则丙公司也应当纳入合并范围。

（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资半数以上表决权。 比如甲公司拥有乙公司60％的表决权资本，乙公司拥有丁公司30％的表决权资本，甲公司直接拥有丁公司21％的表决权资本，则甲公司编制合并财务报表时，应将丁公司纳入合并范围（51％＝21％＋30％）。

2、母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况。

在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。

（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。

（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 （4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。 在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

3、在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

4

潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。

4、不纳入合并范围的公司、企业或单位。 已宣告被清理整顿的原子公司； 已宣告破产的原子公司；

母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业等。 四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围

母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

（一）已宣告被清理整顿的原子公司 （二）已宣告破产的原子公司

（三）母公司不能控制的其他被投资单位

母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述两种情形以外的其他被投资单位，如联营企业（重大影响）、共同控制形成的合营企业等。 三、合并财务报表的编制程序 （一）合并财务报表的编制程序

合并财务报表的编制方法采用工作底稿法。

合并财务报表编制的程序，主要包括如下几个方面： 1、统一会计政策和会计期间。

合并工作底稿（简例）

5

20×7年 单位：万元

P公司 项 目 S公司 合计报表借贷报表借贷股东调整抵销分录 少数合并金额 借方 贷方 金额 权益 金额 方 方 金额 方 方 （利润表项目） 营业收入 营业成本 ?? ? ? ? ? ? ? 或者见P33表2－1

2、将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。

3、在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。

（1）调整子公司报表的目的是统一母子公司会计政策和将子公司的报表调整到母公司投资时以公允价值为基础进行计量。

（2）调整母公司报表的目的是将其由成本法编制的报表调整为按权益法编制的报表。

3．编制在合并工作底稿中的抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。 4、计算合并财务报表各项目的合并金额 （1）资产类各项目（加借减贷）。P33

（2）负债类各项目和所有者权益类各项目（加贷减借）。P33

6

（3）有关收入类各项目（加贷减借）。 （4）有关费用类项目（加借减贷）。 （五）填列合并财务报表。 （二）合并会计报表编制的原则

合并会计报表作为会计报表，必须符合会计报表编制的一般原则和基本要求。这些基本要求包括数字真实、内容可靠、全面完整、计算准确和编报及时。

合并会计报表除了遵守基本要求外，还要遵循下面一般原则： 1、以个别会计报表为基础编制。

合并会计报表不是直接根据母公司与子公司账簿编制，而是以纳入合并报表范围的母公司与子公司的个别报表为依据而编制的。

本年的合并报表与上年的合并报表没有直接的联系，因为今年的合并报表是根据今年的母子公司个别报表而编制的。

个别报表是根据账簿资料编制的，账簿资料是连续的，所以个别报表是连续的。

合并报表不根据账簿资料编制。所以合并表又称为报表的报表，也称为衍生报表。

2、一体性原则

要把纳入合并报表的母子公司看为一个整体，要求集团内部计量基础一致，政策统一，不一致的、不统一的要进行调整； 3、重要性原则

内部交易在母子公司个别报表上的项目是否全部抵消，按重要性原则来决定，只要关系重要的要抵消。

对于一些项目，从企业集团中的某一企业来说，具有重要性，但相对整个企业集团来说则不一定具有重要性。不重要的编制合并报表时，为简化手续，不编制抵消分录。

对于统一会计政策，并非所有的会计政策都要统一，只有重要的才要统一。

7

（三）抵消分录的规则

1、抵消分录和调整分录是一种示意分录，并非真正意义上的会计分录，只填列在合并报表的工作底稿上。不入账，对以后年度的报表没有影响。

2、抵消分录抵消的对象是：内部交易在个别报表上的反映。 3、抵消分录的应借、应贷的方向，与经济业务发生时有关主体记录的方向相反。即原记在借方的现在记在贷方抵消。原记在贷方的现在记借方抵消

4、抵消分录的应借应贷的科目是内部交易在个别报表上反映的项目名称。

与平时所使用的科目不同，固定资产原价项目与固定资产科目不同；年初未分配利润项目不等于未分配利润科目。

5、应借、应贷的金额是内部交易在报表上反映的金额。在资产负债表项目抵消的是余额；反映利润表抵消的是本期发生额。

第二节 与内部股权投资有关的抵消处理

一、基本原理

与集团内部成员之间肥权投资有关的业务主要包括： （1）投资方对被投资方进行投资 投资方因作了： 借：长期股权投资 贷：有关账户

使得投资方个别报表资产负债表上增加了“长期股权投资” 形成了被投资方个别资产负债表上的“股本”

（2）投资后各报告期内，被投资方对投资方宣告分派现金股利时： 投资方： 借：应收股利 贷：投资收益

8

被投资方：

借：利润分配—分配所有者利润 贷：应付股利

导致母公司个别利润表上确认投资收益，被投资方所有者权益变动表个别报表上增加了利润分配。

从企业集团看，这种股权投资引起的长期股权投资、股本、投资收益及利润分配等会计要素的变动，对投资双方个别报表数据产生的影响，应予以抵消。

（一）合并日的抵消处理

根据现行会计准则规定，无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，都视同合并后形成的报告主体（合并方）自合并日开始对被合并方实施控制。决定了合并日的合并财务报表具有以下几个特点：

（1） 合并日只编制合并资产负债表 （2） 需要进行必要的调整处理

（3） 一般只要进行与内部股权投资有关的抵消处理 （4） 抵消分录：

借：被投资方所有者权益 （子公司资产负债表上的） 贷：长期股权投资（母公司个别资产负债表上的） 少数股东权益（子公司的少数股东享有的权益）

（二）合并日后的抵消

合并日后的各个资产负债表日，编制合并资产负债表的过程中，应做如下抵消：

（1）抵消母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益 借：被投资方所有者权益 （子公司资产负债表上的） 贷：长期股权投资（母公司个别资产负债表上的） 少数股东权益（子公司的少数股东享有的权益）

（2）抵消母公司的投资收益与子公司的利润分配 借：投资收益

9

少数股东收益 未分配利润（期初） 贷：股本 资本公积 盈余公积

利润分配（期末） （三）少数股东权益

少数股东权益在合并资产负债表上反映多少，怎么反映；股东损益在合并利润表上如何反映，怎么反映，取决于不同的合并理论。现行会计准则基本上采用了实体理论，即将少数股东权益作为作为合并股东权益的组成；将少数股东享有的部分损益，作为合并利润表中合并净利润的组成部分部分。

二、合并日合并财务报表工作底稿中的相关抵消处理

（一）同一控制下企业合并并日的合并财务报表工作底稿中的相关抵消处理

同一控制下企业合并形成母子关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表。

1、被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表；如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致，应按照合并方采用的会计政策进行调整，以调整后的金额计入合并资产负债表。

2、将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益中归属于母公司的份额抵消，并确认被公司的少数股东权益。

合并日编制合并报表时，编制如下抵消分录：

10

本文来源：https://www.bwwdw.com/article/dj4h.html