对我国会计师事务所审计收费现状的思考

对我国会计师事务所审计收费现状的思考

南京审计学院 国际审计学院 马正

[内容摘要]目前我国会计师事务所审计收费存在价格恶性竞争，审计收费偏低，信息披露不健全等几大主要问题，本文针对审计收费制度存在的问题与根源进行分析，研究完善审计收费制度的对策，并对审计收费提出若干建议，以促进审计质量的提高，进而促进我国注册会计师行业的发展。 [关键词] 注册会计师 会计师事务所 审计收费 审计定价

引言

中国的社会审计虽然发展较快，但近几年的数据显示，国际“四大”会计师事务所的审计收入不仅稳居前四，而且遥遥领先于国内会计师事务所。国内所与国际所相比，存在审计收费普遍偏低的现象，而且陷入激烈的恶性竞争，审计收费信息披露不规范，现行审计收费制度也严重影响了审计质量，本文由此出发对我国的审计收费现状进行研究。

一、我国会计师事务所审计收费的现状

（一）会计事务所审计收费存在严重的恶性竞争

价格竞争是企业争夺市场份额所惯常采用的手段，就是我们常说的“低价揽客”。 虽然《独立审计准则》规定“CPA不得以降低收费的方式招揽业务”，但事务所为了占有一席之地，普遍采纳“低价进入式审计定价策略”（low-balling）招揽审计业务，引发审计市场的价格战争。由于过度竞争，打折已成为业界公开的秘密，甚至以支付佣金、回扣等不正当方式招揽业务，这种违反职业规范的竞争行为严重降低了审计质量。大量数据表明，低于政府定价的审计价格招揽审计客户行为的审计回扣高达40%—60%。会计师事务所作为一种市场主体，也不可避免地选择了这一方式。

（二）境内外会计师事务所审计收费相差悬殊

我国的法律环境和审计市场的发展程度等方面与西方存在较大的差异。在我国会计事务所审计领域，国际四大业务市场占有率超过40%。据有关规定，一些上市公司，如B股上市公司、AB股上市公司、AH 股上市公司等，必须同时按国内会计准则和国际会计准则进行审计。在对这些上市公司的年度报告进行研究的

过程中检索，上市公司支付给国内和国外会计师事务所的报酬存在相当大的差异，特别是当公司聘请的是知名的国际事务所时。例如，中国石化2002年度支付给境内外审计的费用分别为300万和5200万，相差十几倍。就国内会计师事务所而言，中外合作所在收费上高于一般的国内会计师事务所。 （三）审计收费信息披露不规范

在美国、英国、澳大利亚、我国香港等国家和地区，都要求上市公司披露支付给事务所的报酬，以便考察事务所的独立性和遵守职业道德的情况。遵循国际惯例，我国证监会于2001年12月对上市公司年度报告内容与格式准则进行了修订，明确要求上市公司在年度报告中将支付给事务所的报酬作为重要事项加以披露。但实际情况是许多公司的披露很不完整、不规范，只是含糊公布一个数据。审计收费披露极不充分，透明度较低，使许多投资者对CPA行业表现出更多的怀疑。尽管证监会对上市公司披露支付给会计师事务所报酬的内容和形式作了具体的规定，但也许是因为涉及内容的披露还不久，对一些相关标准的理解不同，造成披露的质量并不是特别理想，有些信息复杂混乱，数据之间也缺少可比性。证监会规定在披露的支付给会计师事务所报酬前，上市公司应披露确定会计师事务所报酬的决策程序，以及公司审计委员会或类似机构、独立董事对这一决策程序的相应意见， 然而只有不到10%的上市公司披露了对会计师事务所支付报酬的制定程序和标准。

二、我国会计师事务所审计收费现状及问题原因分析

(一)审计收费影响因素分析

审计收费是委托人与注册会计师在审计业务合同中达成的一项代理费用, 所以其大小一方面取决于审计服务这项交易的交易成本。另一方面,审计报告是一项特殊的产品,它既是一项“公共产品”,受益对象具有非排他性；该产品的效用又具有极大的不确定性, 即存在审计风险。因此,按照目前学术界的主流观点审计收费一般由3 部分构成:产品成本、风险成本和事务所的正常利润。 (二)审计收费现状形成的主要原因 1、注册会计师行业不健全不完善。

国内事务所的不健全不完善体现在行业服务水平等多个方面。国内所相比国外所，在职业技术上、服务质量上还是鉴证的公信力等各个方面尚存在较大的差

距，国外注册会计师审计业务已经发展成熟，我国还处于不太完善健全的上升阶段。从《全国会计师事务所百家信息》数据来看，“四大”国际所的审计收入不仅稳居前四，而且遥遥领先于国内所。“四大”所不仅拥有“世界500强”大公司中大部分的老客户，更以其优质的服务、过硬的品牌、较大的资产规模和雄厚的实力，保证了它们在遭遇诉讼之后具有较强的赔付能力，吸引了原属于国内所的大量客户，导致国内所严重的客户流失，给国内所带来前所未有的冲击，部分国内所面临着生存困境，在这种情况下，国内所审计价格的普遍下挫也就在所难免。

在行业的布局和结构上也存在较大的问题。缺乏行业执首，中小型事务所太多，市场竞争激烈。近年来，我国事务所的数量增长较快，尤其以中小型事务所居多。目前我国有4000多家事务所，总体上存在着规模较小、执业水平不高、人才难以引进、风险抵御能力差和审计质量参差不齐的问题。审计市场需求不足、供给过剩，事务所之间压价竞争现象普遍存在。由于中小事务所林立的现状，特别是有限责任制组织形式的事务所，数量多、规模小、水平低、业务范围窄，赔付能力有限，较少考虑或者根本不考虑预期损失费用的因素，因此相应地给出更低的审计定价，造成审计收费秩序混乱。有些事务所短期意识严重，不注重改善业务能力，拓展业务广度，而是专注于以低价招徕客户，使事务所陷入恶性竞争的旋涡之中。

2、市场化程度不高，市场定价机制不健全发挥作用不明显。

政府作为市场的参与者和引导者，在市场调节引导方面没有考虑该行业的特殊性。在会计师事务所的聘用方式上，有关政府部门采用招标方式选择事务所，选择的方针是“价低者得”，从而使各个参与投标的事务所竞相压价。政府部门采取这一方式选择事务所，从表面上看，有三个优点：第一，可以为国家节约成本； 第二，可以防止业务运作过程中的官员腐败；第三，与现行的政府采购和建筑工程的招投标方式相一致。但深入地分析这一做法，就会发现它所带来的各种负面影响。除了前面提到的价格趋向所导致的恶性竞争外，还将导致国有资产的损失。

市场分割和行业垄断的存在导致注册会计师行业和其他经济类鉴证机构存在相互的价格竞争。目前，我国的经济鉴证业务据统计高达25 种之多，与注册

会计师行业有关的鉴证业务主要包括了资产评估、税务代理、房地产估价、工程造价等。由于各种业务的起步不同，从而在行业规范管理、行政干预力度上也有差异。注册会计师行业起步早，队伍规模大， 从业人员多，较早就实现了考试准入制度，并率先完成了会计师事务所与政府行政部门的脱钩改制工作，自律性行业组织——中国注册会计师协会也有较为健全的组织构架和管理机制。但税务代理、土地估价等业务发展较晚，行业体制改制不彻底，行业自律化、规范化管理和职业化的程度较低，甚至一些业务的职能定位还不够清楚。此外， 由于监管力度不同，各自的执业质量、服务水平和服务成本差异很大，从而出现了压价竞争和职业质量良莠不齐等问题。而注册会计师行业因为已经有了《独立审计准则》等较为完善的执业质量规范体系，考虑到成本效益因素，会计师事务所的降价收费是有限度的。这些都严重地影响了注册会计师行业的发展，违背了市场经济的公平竞争原则。

不同组织形式的会计师事务所由于所承担的法律责任不同，导致价格竞争。合伙制会计师事务所因其承担无限责任，在执业过程中可能比有限责任公司更加谨慎，投入较多的执业成本。有限责任公司则恰好相反，因其所承担的风险是以出资额为限，因此风险意识较为淡薄，投入的执业成本相对较低，降价收费的空间较小，从而引发业内价格竞争。 3、没有合理标准，审计收费高低相差悬殊

《独立审计准则》规定：“CPA的服务是一种有偿服务，但收费的多少应当以服务性质、工作量大小、参加人员层次的高低等为主要依据，按照规定的标准合理收费。”根据国家计委1992年12月颁布《中介服务收费管理办法》规定，事务所审计业务收费实行政府指导价。目前审计收费的基本政策依据是2002年7月颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，在第五章《收费与佣金》第27条至第33条做出的原则性规定，由各省级财政部门会同物价管理部门制定审计收费标准。审计收费既有计时收费标准和计件收费标准，也有按被审计单位资产规模或营业收入计算收费，更多的则是通过与被审计单位的讨价还价来确定具体收费金额，具有很大的随意性。审计收费缺乏行业指导标准，在一定程度上造成了事务所之间在价格上的恶性竞争，从而对审计的独立性和审计质量产生了负面影响。然而，在我国境内执业的国际所，其审计收费却从不受国内政府收费标准

的约束。国际所可以凭借自身的实力以高收费揽得优质客户，国内所为求生存，只得争取规模效应再次压价以吸引客户，审计质量再也无法得到保证。这种有失公平的竞争环境从某种程度上造成了国内所以低收费败给了国际所的高收费。 4、审计关系变异，审计收费竞争愈发激烈。

理论上的审计关系应该是CPA接受审计委托人的委托对被审计单位进行审计，并向审计委托人报告工作和收取审计费用。但是，我国审计市场的委托人与CPA之间的经济关系与审计独立性相悖。在实践中，公司管理层实质上具有聘请CPA的决定权，因此CPA与事实上的审计委托人即公司管理层之间具有相关性而非独立性。由于我国对CPA职业的期望不高和广大投资者自我保护意识薄弱，审计市场处于买方市场状态，交易主动权掌握在委托方手中，决定交易价格的不是服务质量，而是满足委托人的要求（包括__不合理甚至是非法的要求）以及与委托人的亲密程度等非市场因素。

在我国，被审计单位就是审计委托人，收费方式是事务所直接向被审计单位收取，这就出现自己出钱审计自己的怪现象，审计关系变异使CPA在经济上受制于委托人，审计独立性大打折扣。不合理的审计费用支付方式使事务所与被审计单位之间构成一个无法解开的内在利益关系链，这种依存性使事务所处于被动地位，在与被审计单位进行谈判时，由于经济制约而担心收不到预期的审计费用，甚至担心失去客户，使恶性竞争愈发激烈。此外，采用招投标方式聘用事务所时，审计服务质量与价格的关系——“信价比”无法事先预测，有些事务所以低价中标，但提供了低质量的服务，审计服务的低价中标在客观上不够合理。从国内外CPA职业竞争的特点看，价格竞争是个不争的事实，但这种竞争是基于金钱而不是能力的竞争，恶性竞争的压力将不可避免地导致服务质量的下降。 5、非审计业务是审计收费复杂化的敏感因素

20世纪80年代以后，事务所的业务范围不断扩展，非审计业务收入占总收入的比重越来越大，管理咨询等非审计服务有超过审计服务成为事务所核心业务的可能。普华永道会计师事务所在波士顿的一位董事Michael Costello说，审计费用提高是因为客户要求审计师做更多的工作，这显然是因为他们要承担的会计责任和职责越来越多。CPA对同一企业既提供法定审计业务又提供非审计业务，会过多地涉足企业事务，从而与客户管理当局形成一种“只可意会，不可言传”的

亲密关系。虽然CPA不是决策者，但他是决策过程的参与者，在提出建议、进行可行性研究、判断最好方案的整个过程中，CPA一直与管理当局有亲密接触，CPA在非审计业务的结果中就不可避免地与客户存在着财务利益关系。如果事务所对客户出具合规意见，就有遭到更换的可能，担心失去除了审计收入还有更为可观的非审计服务收入，在审计的同时对管理咨询服务进行自我评价，审计服务质量必然受到影响。

6、缺乏有效监管，违法违规处罚较轻，风险成本低。

目前，我国审计监管和执法方面对审计造假的处罚比较多，而忽视了对不正当竞争行为的处罚。虽然我国已经出台了《公司法》、《审计法》、《证券法》以及《注册会计师法》等多部法律法规，对事务所和CPA出具虚假审计报告等所受的处罚进行了归类，但对违法、违规的事务所和CPA的处罚较轻，主要采用警告、没收违法收入、罚款、通报批评和暂停执业资格等形式。例如深圳中喜会计事务所，在审计“华夏建通”等一系列大型项目时存在严重舞弊违法违规，多年来，这样一个屡次违规的会计师事务所一直活跃在这一行业，2009年2010年仍然有很多上市公司由其审计，据公安机关透露，中喜会计师事务所两年内出具的虚假审计报告竟然多达5000份！法规中即使有相关民事责任方面的规定，但在实际执行中遇到现有法律制度对民事诉讼的限制，CPA民事赔偿制度形同虚设，即便审计失败，也没有经济赔偿的压力，因此事务所在制定价格政策时很少考虑提高审计质量与防范审计风险所需要的审计成本，审 计收费低廉也就不足为奇了。

三、规范会计事务所审计收费的建议

（一）加强对大型审计执业单位的建设

鼓励我国会计事务所走“大而强”的路线，一方面提高执业水平树立事务所信誉，另一方面应该努力扩大规模，形成规模优势。中小型事务所太多，在数量上使我国的审计市场的供给大于需求，在多年无序的发展中引起价格的恶性竞争，当国内所采取“底价进入式竞争策略”打得不可开交时，“四大”国际所却以其高收费吞噬着国内审计市场。只有扩大事务所的规模，才能应对市场发展对审计服务质量和审计服务多样化日益强大的需求，从而大幅提高了自身的竞争力。

（二）制定统一的收费标准，营造公平的竞争环境

审计费用的收取应当遵循市场化原则。可以借鉴国际惯例，根据公司的规模、销售收入、财务状况、内部控制强弱和所处行业会计处理复杂程度等多种因素，事先预测出工作量和不同级别审计人员的配备需要，根据不同级别人员的每小时收费标准，来决定审计费用。具体地说，以成本作为出发点找出行业成本规律，从人力资源投入收费的角度来制定行业成本标准，以此规范价格秩序形成有序竞争。收费标准可以考虑规定审计收费的上下限，全国各地的CPA审计时按照该标准执行，在标准的上下限之内收费，但实际收费不得低于标准的下限，防止审计市场的恶性竞争。

（三）通过第三方介入改变现有审计费用支付方式

现行审计费用的支付方式是由事务所直接向被审计单位收取审计费用，导致事务所与被审计单位形成财务依存性，长期以来是审计各界关注的焦点之一。针对目前审计委托人和被审计人合二为一的现象，应该设立审计收费监管机构。由于我国现在还不具备由审计报告使用者支付审计费用的条件，应该在事务所与被审计单位之间加入一个独立的第三方机构——审计监管中心，该机构必须与双方单位均无直接或间接经济关系，其性质是非营利的监管机构，必须能够保证公正性。同时，采取措施提高招投标工作的透明度，规范事务所聘用过程中的信息披露，加强社会监督。

（四）应该适当限制与审计业务不相容的多元化服务

在目前审计市场管理体制下，事务所的竞争越来越激烈，为了生存和发展，只有不断拓展新的业务领域，为企业提供管理咨询等服务。但是，如果事务所向同一上市公司既提供审计服务又提供管理咨询服务，必将严重影响审计独立性。我国现行法律规定，采取“对非审计业务基本不予禁止”的模式，在CPA职业道德基本准则中规定：CPA不能为审计客户提供不相容业务，但未明确规定不相容业务的具体范围。因此，建议立法实施“部分禁止非审计服务”模式，从法律上对部分非审计服务做出禁止性规定。

（五）强化监管，加大对会计师事务所违法违规的惩治力度

应形成一个完善的关于CPA的法律责任方面的规范，加大CPA的法律责任，强化赔偿责任。改变违规成本和违规收益严重不对称的状况,从根本上消除其违规

执业的动机，进一步加大对CPA行业违法违规问题的监督和处理力度。在出台统一的审计收费标准之后，各地注协应监督事务所遵循最低限价标准，过度偏离合理水平的审计收费可能意味着审计质量存在严重问题，政府部门可以据此监控事务所的违规违法行为，严禁各事务所搞不正当的低价竞争，应该对超低价收费的事务所加大处罚力度，以保证审计收费标准的顺利实施。 （六）强化审计收费信息披露制度，增强社会监督的透明度。

审计收费信息的公开披露有助于社会公众对事务所进行监督，减少审计收费环节的不正当行为，遏制利用价格进行的不正当竞争。我国现有的审计收费信息披露制度只局限于上市公司，且较分散、相对粗略、执行力度较弱。因此，应重新制定条文或修订原有的规定，完善信息披露的内容，包括选择事务所的决策程序和事务所的收费模式，减少管理当局操纵审计结果的可能。只有集中、详细和强制三者结合，才能保证事务所披露的信息质量，让利益相关者取得有用信息。

四、结语

总之，我国的事务所数量众多、规模偏小、审计服务差异不大，审计市场过度、无序的恶性竞争，既不利于审计质量的提高，也不利于会计师事务所在市场竞争中的生存和发展。审计质量的好坏对于投资者的经营决策有举足轻重的作用，审计收费是影响审计质量的重要因素之一，因此要不断完善审计收费制度，才能促进审计质量的提高，为信息使用者提供真实的审计信息。

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