浅议作业成本法在我国企业应用的必要性与可行性

浅议作业成本法在我国企业应用的必要性与可行性

马广华

（山西财经大学，山西太原030006）

【摘要】作业成本法是一种以作业为基础的成本计算方法，它从根本上解决了传统成本法的缺陷，同时给企业成本管理提供了很好的基础。由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势，因此，在我国研究与推广作业成本法有着重大的理论和现实意义。 【关键词】作业成本法；作业；作业成本管理

一、作业成本法概述

经济的快速发展，离不开两个重要因素。一个是先进制造技术的应用，另一个是先进管理理念的推广和实施。作为成本管理方法之一的作业成本法是成本控制方面的又一新领域，我国自20 世纪90 年代初引入作业成本法开始，理论界和实务界就开始探索其在我国企业的应用问题。随着先进制造技术被列为“九五”计划和2010 年中长期发展规划国家科技发展重点领域，ABC 的研究方兴未艾。近十年来，作业成本法在我国的研究和应用也取得了较大的进展，目前我国比较重视对作业成本法理论的研究，而忽视了作业成本法的应用分析。在 此，笔者试图通过分析作业成本法的发展和研究背景来探讨作业成本法在我国企业应用的必要性与可行性，以起到抛砖引玉的作用，目的在于启迪广大企业管理会计人员在成本管理实践中逐步推广和应用这一先进的成本管理方法。

二、作业成本法的发展背景

（一）技术背景 在20 世纪70 年代，一些发达国家的企业纷纷结合自身的特点研究高新技术，并将其逐步适用于生产领域，从而使企业生产经营高度电脑化、自动化。随着电脑数控机床、机器人、计算机辅助设计（CAD），计算机辅助制造（CAM）等一系列先进技术被广泛运用，以至形成了建立在这些先进技术基础上的机电一体化的制造系统。结合现代管理科学的发展，企业从产品订货开始直到设计、制造、销售等各个阶段，使用的各种自动化综合成为一个整体，由计算机统一进行调控，出现了如适时生产系统（JIT），计算机集成制造系统（CIMS）等各种制造系统和理论。这些高新技术和制造系统的广泛运用，是由于新型现代化制造系统对产品的适应性增加，使得一个制造系统可生产多品种产品。这必然改变了企业产品的成本结构，使得产品成本中可直接追溯的直接材料和直接人工比重下降，而那些不能直接追溯又必须计入产品成本的费用如制造费用的比重却大幅度上升。制造费用分配于各种产品成本的合理性和准确性对正确计算产品成本有着重大的影响。科学合理的分配制造费用是作业成本计算最初的研究起点之一。 （二）社会背景

高新技术的广泛使用的同时极大地提高了社会生产力，促进了社会经济的发展，使得一些西方发达国家进入富裕社会。在富裕社会中，人们直接参加劳动的时间下降，而收入却大大增加。他们有钱有空闲，对消费提出越来越高、越来越新的要求。消费者的行为要求更具有选择性，表现为从过去的崇尚时尚转向标新立异、突出个性。这种社会需求的重大变化必然对企业提出新的、更高的要求，要求企业具有较高的灵活反应能力，及时向消费者提供多样的和富于个性、日新月异的产品，以适应消费者多样化和快速多变的需求。于是，能够根据变化的需求做出快速反应的顾客化生产系统———柔性制造系统（FMS）应运而生，取代传统

的以追求“规模经济”为目标的大批量生产成为了历史的必然。由此，使用在产品常规化和批量化生产的传统成本计算方法就失去了赖以生存的社会环境。现代高级生产系统使企业生产过程可以迅速地从生产某种产品转向另一种产品或者适应产品需求多种变化进行单件或小批量生产。从补偿角度来看，收入与费用必须配比，产品成本计算的准确性也随之变高。所以，准确计算产品成本较过去的生产系统具有更高的要求，只有改变传统的成本计算方法才可实现。现代高新技术不仅是柔性制造系统的技术基础，也是作业成本计算方法的技术和环境基础。

三、作业成本法在我国企业应用的必要性和可行性

（一）在我国企业应用的必要性

1.企业外部环境的变化对成本管理提出了新的要求。实行现代企业制度的企业，其所处的外部环境发生了重大的变化，这些变化要求企业采取相应的对策，才能满足现代企业制度的要求。由于实行现代企业制度的企业一般都是在原国有企业的基础上改制而来的，因此有许多问题需要加以改进，如企业产品成本居高不下，经济效益下降。在这种情况下，企业最迫切需要解决的问题是降低成本，以最小的消耗创造最大的经济效益，并利用相对准确的成本信息为管理当局预测和决策服务。随着科学技术的不断发展，人们越来越感到传统的成本计算方法不能适应现代生产管理的需要，它不但不能反映生产成本的真实情况，还影响了其他重要信息的质量和报告。由于现代化大生产条件下产品结构发生了变化，一方面制造费用的比例大大上升，另一方面直接人工成本却急剧下降，而传统的成本计算方法却对这种变化没有作出相应的反映，仍然采用直接人工作为分配制造费用的基本标准。其结果是较高的间接成本通过直接人工作为分配基础之后，由低密集型产品向高劳动密集型产品转移，造成不同产品之间的成本严重失真，导致决策失误。 2.内部经营环境发展对成本管理改革的要求。由于传统的成本管理体系在新的高科技环境下已不能适应，因而要求采用新的方法来改革成本管理，以期取得新的突破，由于作业成本法不仅能使企业有效地进行成本控制，而且还能在决策中发挥作用，特别是在由于成本资料受到歪曲，影响到企业正确决策时，更使作业成本计算法显得重要了。例如某产品生产工艺过程复杂，生产难度较大，采用传统成本计算方法没有将难易程度不同的产品成本的差异体现出来，因而会使建立在此基础之上的成本决策失误。

3.作业成本会计使得责任会计与财务会计的结合成为可能。实行责任会计时，我们是根据可控原则将企业内部单位或部门划分成为不同的责任中心，通过对各责任中心的分析计算责任成本。目前，在我国责任会计与现行的财务会计核算体系的结合问题仍然是需要进行讨论的。从成本计算的角度分析，责任成本的核算和生产成本的核算也难以结合，主要是因为两者没有较好的结合点。责任成本按内部单位或部门进行界定，而生产成本则以成本项目为基础按生产工艺过程进行积累，两者很难吻合。在作业成本会计中，作业实质上就是一种责任 中心，作业成本也是一种责任成本。作业这种责任中心是与生产工艺过程和生产组织形式紧密结合的，作业的设置和安排，与生产组织的特点和工艺特点密切相关。从这个角度分析，作业成本的实质就是计算责任成本，也是计算产品的成本。这样，通过对作业成本的计算，既达到了责任成本控制的目的，又实现了财务会计核算、监督成本的职能。 （二）在我国企业应用的可能性

1.现代企业制度的建立为推行作业成本计算法创造了条件。在现代企业制度下，国家对企业不再进行直接的干预，而是实行宏观调控，这样能促使企业形成积极主动的成本管理意识。只有形成较强的成本管理意识，才能提高企业的成本管理水平，才能使企业更加积极主动地去采取科学的成本管理方法。

2.现代企业制造环境的变化促使企业采取作业成本计算法。现代企业制度下需要采取越来越多的先进生产技术，对旧的机器设备进行改造，借以提高劳动生产率，降低成本。因此，发

达的电子工业和以大量电子计算机为基础的自动化生产代替了人工劳动，许多企业引进或创立了全自动化的作业车间，使得企业采用即时生产方式和全面质量管理变为可能，并为企业进一步应用作业成本法提供了现实基础。同时计算机广泛应用于企业的成本管理，使企业可以利用计算机处理更多、更精细的成本核算资料，也能提供更多更精确的生产参数，用于作业成本的需要。

3.会计人员素质的提高是实行作业成本计算的重要保证。通过十几年的改革开放，人们对市场经济有了比较充分的认识和理解，在思想上和认识上容易接受作业成本会计的观点和方法。同时，随着市场经济的发展，竞争越来越激烈，成本管理的迫切性日益突出。企业大多都在寻找一条适合于企业自身的成本控制方法，作业成本会计正适合于他们的需要。同时，随着会计教育的不断发展，多层次的会计教育使会计人员的素质得到了进一步的提高，使企业的会计人员能够比较好地掌握作业成本会计，有利于作业成本法的推行。

四、结论

作业成本法把企业成本的计算深入到作业层次，以作业为中心，通过对作业成本的确认、计量，对所有作业活动跟踪并动态反映，为企业的决策提供相对准确的成本信息，为尽可能消除不增值作业并提高作业效率，为把损失、浪费减少到最低程度，提高企业的经济效益。经过三十年的改革开放和十多年的社会主义市场经济建设，我国部分先进企业己具备作业成本管理模式实施的基本条件。本文认为，实施作业成本法，不一定要局限在形式上，作业成本法是基于作业成本计算法发展起来的一种成本系统，它所包含的思想可被用于产品设计、定 价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多方面，不必拘泥于作业成本计算在先，作业成本管理在后的思路，这也许就是我国企业运用作业成本法思想的一种现实选择。由于时间的仓促以及知识水平的限制，对作业成本管理的探讨大多还仅停留在理论上，对本领域的研究还有待于进一步的深入。

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