案例

注册会计师法律责任——案例及辨析

徐得均

浙江省注册会计师协会综合部主任 一、几个常用的法律术语

1．过错责任和无过错责任：公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。没有过错，但法律规定应当承担民事责任的，应当承担民事责任。过错责任的精神实质，是对有关行为进行社会性的价值判断，是“应受谴责”抑或“可以原宥”。

2．过错推定：适用过错责任原则的一种方法，它将民事责任的主观要件的举证负担以否定的形式分配给加害人一方，从而避免了受害人因不能证明对方的过错而无法获得赔偿的情形。按照该原则，如果原告不能证明自己没有过错，法律上就推定他有过错并确认他应负民事责任。

3．诉讼时效：指在法定期间内不行使权利的权利人使其丧失在诉讼中胜诉权的法律制度。向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为二年，法律另有规定的除外。诉讼时效期间从知道或者应当知道权利被侵害之日起计算。

4．会计责任：企业的经营管理人承担着会计核算和管理方面的职能，应对会计信息的真实性承担责任。

5．审计责任：会计师事务所依据执业准则和专业判断对被审计单位的财务报告进行审计，对其所出具的审计报告负责。

6．民事诉讼的受理条件：原告是与本案有直接利害关系的公民、法人和其他组织；有明确的被告；有具体的诉讼请求和事实、理由；属于人民法院受理民事诉讼的范围和受诉人民法院管辖。

7．有限责任与无限责任、连带责任与补充责任。《民法通则》第87条：负有连带义务的每个债务人，都负有清偿全部债务的义务，履行了义务的人，有权要求其他负有连带义务的人偿付他应当承担的份额。

8．资产评估报告：注册资产评估师根据资产评估准则的要求，履行必要的评估程序，对评估对象在评估基准日特定目的下的价值进行分析、估算，发表专业意见的书面文件。 9．违约责任：当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定条件的，应当承担

民事责任。

10．侵权责任的构成要件：损害的事实；损害的结果；损害事实与损害结果之间存在因果关系；侵权人主观上有过错。

二、最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》的主要精神： 1．明确利害关系人的范围

2．承认中国注册会计师执业准则的法律地位 3．统一适用过错推定原则和举证责任倒置分配模式

4．明确涉及注册会计师法律诉讼案件的条件和诉讼主体的列置等程序规定 5．明确区分连带责任和补充责任 6．强调过失比例责任和责任顺位 7．明确不承担责任和减轻责任的事由 8．强调审判程序的重要性 三、典型案例

案例一： 注册会计师应高度重视审计取证的程序和实质 原告：长城公司 被告一：信用社 被告二：事务所 被告三：陆培元，已服刑

诉讼请求：要求三被告偿还100万元工程款 案件回放：

一、主债权债务：2002年3月27日长城公司与恒业公司签订造价456万元的施工合同——2002年10月金华中级人民法院调解结案——长城公司申请对恒业公司及其出资人强制执行，未果

二、验资过程：2001年12月28日，被告三以公司名义将两个5万元存入信用社，该社在现金缴款单上盖了现金收讫章，但现金缴款单小写50000前未填写人民币符号￥，大写伍万元未紧接“人民币”字样填写，留有空白；银行询证函上盖了信用社的公章，询证函上的数字为两个5万元——被告三将一张缴款单小写前加“7”变成750000元，大写前加柒拾变成柒拾伍万元，另一张缴款单小写前加“2”变成250000元，大写前加贰拾变成贰拾伍万元。在银行询证函中，缴款人陆培元5万元，在5万元前加“7”变成75万元，缴款人陈少

祥，在5万元前加“1”变成15万元，另加上陈少右10万元，在合计10后面加上“0”变成100万元——事务所被蒙蔽，出具注册资金为100万元的验资报告。

三、本案焦点：信用社是否提供了不实的资金证明，应否承担民事责任？事务所是否出具虚假或不实的验资证明，是否存在执业过错，应否承担民事责任？在出资人已被追究刑事责任的情况下，信用社和事务所应否承担补充责任？

四、案件进展：根据长城公司举报，陆培元因诈骗罪及虚报注册资本罪被终审判处有期徒刑18年——民事案件继续审理，金华中院经过三次开庭，一审驳回长城公司诉讼请求——省高院二审，维持原判。

案例二：

一个验资报告引发的两起诉讼

2001年12月27日，CY会计师事务所为TL公司出具了一个验资报告，确认TL公司注册资本100万元，其中：货币资金53万元，购买土地款30万元，“市场铺路费”（指为开拓市场而支付的部分费用）17万元。货币出资取得了现金交款单、银行询证函，购买土地款审验了当地镇政府工业办公室出具的收款收据，“市场铺路费”审验了支付汇票复印件。CY会计师事务所做梦也没有想到，该验资报告出具4年后，竟然同时招致了两起诉讼，且其中一起诉讼的原告就是TL公司。

诉讼一：

TL公司诉CY所、镇政府、股东卢某出资合同纠纷案

原告：TL公司 被告一：某镇政府 被告二：CY会计师事务所 被告：鲁某

原告诉称：TL公司于2001年12月27日登记设立，股东有龚某和卢某两人。股东卢某出资60万元，其中以土地4.5亩作价30万元，“市场铺路费”17万元，其余部分为现金。股东龚某现金出资40万元。公司开张4年，由于被告镇政府的土地没有转移给原告，被告鲁某的出资大部分没有到位，造成原告工厂自建成之日起一直停产至今，造成损失40万元。根据被告鲁某在验资时的书面承诺，被告鲁某应协助被告镇政府履行在三个月内将园区土地4.5亩使用权转移到原告公司名下的义务，今镇政府和鲁某均违约，应承担连带赔偿责任；

被告CY会计师事务所未能按照审计规范要求严格审核，也应承担连带赔偿责任。

被告镇政府辩称：原告公司的股东出资及经营情况，镇政府不清楚，也没必要了解，与镇政府无关。镇政府工业办公室曾经给鲁某出具过转让4.5亩土地收到土地款30万元的收款收据，由于鲁某未交钱，原件收回了。

被告CY会计师事务所辩称：根据最高院的有关规定，会计师事务所承担的是补充责任而非连带责任。根据公司法的规定，出资是公司的义务，不应由事务所承担。事务所在验资过程中，不存在与股东恶意串通的情形，且验资结论得到了原告公司股东的认可。由被审验单位来追究事务所补充出资的责任与法无据。

被告鲁某辩称：本股东的股份已经转让，不存在补充出资的问题。

原、被告各方在举证期限内向法院提交了相关证据，各方对证据进行了质证。 本案原、被告争议的焦点是：1.鲁某出资是否到位？2.事务所验资是否失实？验资过程中事务所有无过错？3.TL公司能否要求镇政府和事务所承担补足出资的连带责任？

法院认为：

原告与镇政府之间无出资关系，也无买卖合同关系，原告向镇政府主张土地使用权或归还购买土地款、押金和利息，无事实和法律依据，不予支持。

鲁某虽未实际支付购买土地款，但被告CY会计师事务所依收款收据而在验资报告中注明“购买土地款”并无过错；受验资的公司和股东之间比中介机构更应了解股东出资的真实情况，即使有虚假验资，被验资公司亦应明知，无理由要求中介机构按照出资数额进行赔偿；原告未说明被告会计师事务所承担责任的法律依据。故原告要求被告CY会计师事务所承担赔偿责任的请求不予支持。

原告要求被告鲁某承担连带赔偿责任的要求无事实依据，亦不予支持。 据此，法院判决，驳回原告的诉讼请求。 诉讼二：

YG工贸公司诉TL公司、鲁某、CY会计师事务所租赁合同纠纷案 原告：YG工贸公司 被告：TL公司

被告：CY会计师事务所 被告：卢某

原告诉称：TL公司于2001年12月27日登记设立，股东有龚某和卢某两人。股东卢某出资60万元，其中以土地4.5亩作价30万元，市场铺路费17万元，其余部分为现金。股

东龚某现金出资40万元。公司成立之时，就以“公司章程附件一”的形式租用原告场地1000平方米、宿舍150平方米及办公用房，商定租金每年56000元，但从2001年10月开始实际租用起，至今未付一分租金。根据民事诉讼法、公司法、合同法等有关法律法规和司法解释，由于被告CY会计师事务所未能按照审计规范要求依法严格审核，而非法确认被告卢某以17万元市场铺路费和土地使用权30万元出资。应由会计师事务所和卢某承担TL公司“不能归还赔偿原告经济损失的连带赔偿责任”。要求YL公司支付租金及利息损失、追讨费用等合计21万余元，会计师事务所和卢某承担连带责任。

被告YL公司辩称：原告陈述的是事实。TL公司成立时租赁了原告公司的厂房，后由于被告TL公司的股本金未到位，故租金一直未付。

被告卢某辩称：被告TL公司跟原告之间确有租赁协议，不到一年TL公司就已停产，后来有无租用原告公司厂房不清楚。关于出资情况内部另有协议，由TL公司现法定代表人龚某负责验资，本人未出过钱。

被告CY会计师事务所辩称：本案房屋租赁协议自始没有成立。公司章程的附件只能说明拟设立的TL公司有意向租赁原告的厂房，当时TL公司尚未成立。TL公司从成立开始都未正常运作，更谈不上使用原告的厂房。即使TL公司在短期内租赁过原告的场地，在TL公司停产后，原告应及时采取措施，防止损失扩大。鉴于原告在三年内从未向被告TL公司主张过要求支付租金的权利，诉讼时效已超过。原告对CY会计师事务所的起诉存在程序上的瑕疵，不符合法理。根据原告引用的司法解释，CY会计师事务所应承担的是补充责任，而不是连带责任。本案中原告并未对TL公司及出资人的财产强制执行，在现阶段原告无权向会计师事务所主张权利。

法院在审理过程中查明：原告YG工贸公司的法定代表人黎某和被告TL公司的法定代表人龚某系夫妻关系；TL公司的章程中载明，TL公司租用永立公司场地5万元/年；TL公司设立后，仅生产约一个月，在2002年上半年即已停产，生产期间使用了原告的场地和设施，但未签订书面租赁合同。

本案原、被告争议的焦点是：1YG公司与TL公司的租赁关系是否存在并生效？2原告的诉讼请求是否已过诉讼时效？3会计师事务所承担的是连带责任还是补充责任？在原告向TL公司及其股东主张权利并对其财产申请强制执行之前，原告能否向会计师事务所主张权利？

法院认为：原告与TL公司之间的租赁关系事实上成立。双方未对租金的支付时间作出明确约定，应当分年度支付租金。但对原告向被告TL公司主张的租金，作为利害关系人的

CY会计师事务所已提出诉讼时效上的抗辩。对起诉时已超过二年以上的租金，原告未提供其在诉讼时效期间内主张过权利或其他中断诉讼时效事由存在的客观证据，而被告TL公司的法定代表人龚某与原告YG工贸有限公司的法定代表人黎某系夫妻关系，故仅凭龚某承认原告已向其主张过权利而判断诉讼时效中断，是不合理的。TL公司停止生产后，因TL公司与YG工贸公司的法定代表人系夫妻，若场地闲置，让TL公司无偿堆放物资或由其酌情支付合理租金，尚在情理之中。但如本案原告与被告TL公司所称，TL公司在已经停止生产的情况下，仍以高额租金长期租用YG工贸公司的场地、设备，不仅有背常理且损害除龚某、黎某以外其他股东的合法权益，对此产生的债权债务，本院不予承认和保护。

法院判决，驳回原告的诉讼请求。 简要评析：

案件判决后，两案的原告不服一审法院的判决，均提起上诉，二审判决依法驳回上诉，维持原判。案件虽已尘埃落定，对会计师事务所而言，可以从这两个案件当中总结出许多经验教训：

一、事务所能否仅凭委托人缴纳土地款的“收款收据”而确认委托人已取得土地的使用权并作为注册资金审验？显然不能。在本案中，镇政府的“工业办公室”并非土地转让的合法主体，土地转让并未办理法定的手续，事实上委托人也并未取得土地的使用权。

二、“市场铺路费”能否作为注册资金？笔者认为，由于“市场铺路费”具有不确定性，投入后不一定能产生回报，且在公司设立前已支付，不能作为注册资金审验。

三、为什么事务所能赢得诉讼？关键在于原告过度自信而又缺乏基本的法律常识。案例一的原告是被审验的公司本身，根据法理，无权要求事务所承担补足出资的责任；案例二的原告庭前缺乏必要的准备，因此当庭审时事务所的代理人以诉讼时效为抗辩理由时，就显得非常被动。当一审败诉后，两原告没有及时调整思路，补充新的证据，而是以同样理由提起上诉，任何因此而招致败诉的结果也就不足为怪。

案例三： 资产评估报告中应怎样准确表述评估对象的权属 原告：沈某 被告：资产评估公司

案件回放：2006年6月1日，资产评估公司与袜厂签订业务约定书，约定袜厂为抵押贷款需要，委托评估公司评估TK——600全自动袜机6台。当日，评估公司出具评估报告，报告说明：委托评估的机器设备委托方未取得购买发票，经企业承诺，委托评估设备为袜厂所

有，并承诺截止评估基准日未做任何抵押。评估结果为72万元。袜厂取得报告后，提供给原告，并多次向原告借款。后袜厂倒闭，袜厂老板潜逃。

本案焦点：在袜厂未提供机器设备所有权原始凭证或者合法来源证明的情况下，可否出具评估报告？是否违反《资产评估操作规范意见》（试行）的有关规定，即评估公司是否存在过错？在原告对主债务人主张权利前，可否向评估公司主张权利？ 代理要点：

一、评估公司在评估过程中不存在过错，不应承担赔偿责任。资产评估机构承担赔偿责任的前提是其出具的评估结果不实，因而给债权人造成损失。本案中，资产评估有限公司采用重置成本法对送评的资产进行了客观公正的评估，不存在高评或低评的现象。同时，资产评估报告书第一段明确指出，本次评估“系对委托评估机器设备在2006年6月1日所表现的市场价值作出公允的反映”。该次评估的目的是为了向有关金融机构抵押贷款提供“价值依据”。因此，该评估报告仅对委托评估的机器设备的价值发表意见，而对委托评估的机器设备的权属，由于超出了注册评估师的执业范围和专业胜任能力，评估师并未发表任何不当意见。这完全符合中注协《注册资产评估师关注评估对象法律权属指导意见》（会协[2003]18号）的精神，该指导意见是迄今为止行业主管部门出台的关于法律权属的指导意见，“意见”第五条明确指出，“注册资产评估师执行评估业务的目的是对评估对象价值进行估算并发表专业意见，对评估对象法律权属确认或发表意见超出注册资产评估师执业范围。

二、该案当事人人袜厂及其投资人在企业已被工商注销的情况下，利用虚假的产权证明作担保，骗取原告的巨额借款，已涉嫌合同诈骗罪，原告理应先追究借款人的刑事责任，故应先中止此案的审理。退一步讲，即使借款人未构成刑事犯罪，根据最高人民法院关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知，中介机构承担的是补充责任（最高人民法院迄今为止未出台关于评估机构如何承担责任的司法解释，根据评估机构的业务性质，应参照会计师事务所的归责原则），在对主债务人的财产依法强制执行后仍不能清偿债务的，方能追究中介机构的责任，否则岂非造成中介机构代人受过，而导致对主债务人的放纵?根据民事诉讼法第136条第5款之规定，“本案必须以另一案的审理结果为依据，而另一案尚未审结的，本案应中止诉讼”。因此，我们建议人民法院在原告未对借款人提起诉讼并对借款人的财产强制执行之前，中止审理此案。

三、原告在借款给袜厂的过程中，自身存在过错。其一，袜厂与原告签订抵押借款合同的时间是2006年8月11日，而袜厂已于2006年8月9日被工商局注销；其二，根据《企业动产抵押物登记管理办法》的规定，借贷双方应在抵押合同签字盖章后到抵押物所在地工

商部门办理动产抵押登记手续，正是由于原告没有去办理登记手续，才导致其损失的发生。

判决结果：驳回原告的诉讼请求。

案例四： 出纳侵占公司资金，事务所应否代为买单 原告：播磨公司 被告：会计师事务所

案件回放：原告出纳陈强通过篡改公司现金支票的手段，自2005年2月起至2006年8月止，先后16次侵占公司资金62万元。为掩盖自己的行为，陈强私下伪造了银行的印章，并每个月伪造银行对帐单，使其伪造的对帐单的银行存款余额与播磨公司帐目的银行存款余额一致。现陈强已被判刑。2006年2月24日事务所为该公司出具了无保留意见的审计报告。原告向事务所索赔。

原告的理由：一、根据独立审计具体准则第5号——审计证据第21条的规定，注册会计师为印证被审计单位会计记录所记载的事项应向第三者发函询证，但事务所采取敷衍了事的态度，直接将函证委托给了陈强本人，陈强遂将自己伪造的银行印章盖于函证之上并填写了与其伪造的银行对帐单一致的银行存款余额。

二、伪造的银行对仗单与真正的银行对帐单存在6大差异，注册会计师作为专业人士未能识别，有过错。

该案尚未判决。

案例五： 增资股东可否要求事务所补足注册资金（应重视业务约定书的签订）

案例六： 从土地估价资格的垄断看行政许可法实施的困境 案例七： 一起行政诉讼 案例八： 一起内部矛盾纠纷

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