商业汇票核算中与现金流量有关问题的探讨

商业汇票核算中与现金流量有关问题的探讨

作者：王勇

一、金融资产转移条件与现金流量

商业汇票的贴现及背书转让涉及到金融资产转移问题，由此带来现金流量问题。 按照法律规定及实务操作，我国商业汇票的背书及贴现几乎都是附有追索权的，这也是票据得以流通的保证。如果以是否附有追索权作为金融资产终止确认条件，那么票据背书贴现都不终止确认既不能反映业务实际，也会造成资产负债虚增。

终止确认的主要判断是“风险与报酬是否转移”，附有追索权并不表明风险及报酬没有转移。比如银行承兑汇票是以承兑银行为第一付款人，即时出票人到期无力付款，承兑银行也要承担到期无条件付款的责任，所以银行承兑汇票的贴现及背书可以认定是风险及报酬已经发生转移。但实务中考虑到不同承兑银行及商业承兑汇票出票人信用状况的差异，企业可以根据票据的信用状况对票据行为的会计核算进行判断，并建立票据的内部控制制度加以保证。比如：

1．对于背书转让，无论是银行承兑汇票还是商业承兑汇票，都可以终止确认，原因如下：在背书情况下，本企业仅仅是票据流转链条上的一个环节，在发生违约情况时，理论上持票人可以向任一前手追索，但落实到本企业，被追索的风险就大大缩小了，风险被稀释，被追索风险总体上小于贴现；下家接受票据背书转让说明该票据风险已经被接受，被追索可能性大大降低；如果不终止确认，会造成资产负债表资产与负债的虚增。虽然终止确认，但报告截至日尚未到期的已背书转让的票据应该作为或有事项在附注中披露。

2．汇票贴现应该根据出票人及承兑人信用情况加以判断，比如：信用较好的四大国有专业银行等金融机构承兑的银行承兑汇票，由于此类金融机构的信用风险很低，票据所有权上的主要风险是利率波动导致票据公允价值发生变动的风险，而利率风险是可以随着票据的贴现转移给后手的。所以通过此类银行承兑汇票的贴现，主要的风险和报酬均已转移出去，可以终止确认。

中石油之类规模很大的国有企业集团出具的商业承兑汇票，基于这些企业的信用很高，被追索风险可以忽略不计的考虑，在贴现时可以终止确认，但仅限于这些集团中的核心企业出具的票据，一般下属企业出具的商业承兑汇票还是不能终止确认。

对于信用等级较差的银行机构承兑的汇票以及其他商业承兑汇票信用风险并非不重大，而在有追索权的情况下，信用风险在票据到期兑付之前是不能转移，所以对于此类汇票，可能会认为贴现并未将其所有权上的主要风险和报酬转移出去，所以不能终止确认。

3．现金流量表的处理与资产负债表上的处理相对应。

资产负债表上在贴现及背书转让时终止确认相关应收票据的，则现金流量表上，票据贴现应该根据票据取得时的原因计入“销售商品、提供劳务收到的现金”，票据背书转让时，根据票据的用途作为“购买商品、接受劳务支付的现金”或“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”等；不终止确认相关应收票据的，作为“取得借款收到的现金”处理。

二、商业汇票应该作为“现金等价物”吗？

现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。其中，期限短、流动性强，强调了变现能力，而易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小，则强调了支付能力的大小。

商业票据虽然不是 “投资”，但在支付及变现能力上看应该属于“现金等价物”。我国的票据二级市场没有欧美发达，但并非没有市场，一般是银行与企业之间进行贴现，企业与企业之间通过背书转让，但市场确实不够成熟，这点不至于影响票据的流动性。在钢铁贸易等一些行业中商业汇票使用频繁，流通速度非常快，在一家企业保留时间短，所以具有较强的支付能力，这也与有银行信用做保证有关；商业票据虽然期限在6个月左右，票据贴现也很普遍，距离到期时间较长的汇票，如果不再流通，一般都会被企业用来向银行贴现，所以变现能力也很强。因为到期变现只是变现的一种方式，通过贴现在未到期时即变现也是一种方式。背书转让其实也可以看作是现金流出，比如销售收到银行承兑汇票，然后采购货物时背书用于货物支付，在银行信用保证下，交易各方都接受汇票这个支付工具完成了经济业务，实际上相当于用汇票完成了现金的收支行为。

商业汇票作为现金等价物也是有范例的。如台湾2006年修订的现金流量表准则，将银行承兑汇票作为现金等价物。该准则规定：约当现金系指同时具备下列条件之短期且具有高度流动性之投资：1、随时可转换成定额现金者；2、即将到期且利率变动对其价值之影响较少者。常见之约当现金通常包括自投资日起3个月内到期或清偿之国库券、商业本票及银行承兑汇票等。

是否作为现金等价物，也应该根据出票人、承兑人的信用情况进行判断，对特大型国有企业出具的商业承兑汇票及大型股份制银行承兑的汇票完全可以作为现金等价物对待。在实务中为了更好地反映业务情况，与资产负债表及利润表钩稽一致，可采用变通办法：将已背书转让的商业汇票作为现金等价物流出，期末留存的商业汇票不作为现金等价物，仍然作为债权列示。

三、商业汇票保证金是“现金”吗？

银行在承兑汇票时，会要求出票人按照票面金额的一定比例甚至100％交存承兑汇票保证金，由于该保证金也是以出票人名义开户的，属于单位拥有的货币资金但使用期限受到限制，与信用证保证金性质相同，故应该在其他货币资金科目核算，这部分存款是否属于现金流量表中的“现金”存在一定争议。根据中国注册会计师协会专业技术咨询委员会咨询意见（三）(2006年5月22日)：需要注意的是，银行存款和其他货币资金中有些不能随时用于支付的存款，如不能随时支取的定期存款等，不应作为现金，而应列作投资；对于信用证保证金存款和银行承兑汇票保证金存款是否应从“现金”中扣除，建议按以下原则考虑，在资产负债表日后3个月内可以用于支付的，在编制现金流量表时不从“现金”中扣除。反之，在资产负债表日后3个月内不可以用于支付的，在编制现金流量表时应从“现金”中扣除。

但根据企业会计准则－现金流量表关于现金定义：现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。不能随时用于支付的存款不属于现金。汇票保证金是出票人用于保证汇票到期支付的，在汇票到期之前是不能使用的，显然不符合“现金”定义，现金流量表中的“现金”概念是与资产负债表的“货币资金”项目相对应的；只有在判断某项交易性金融资产是否属于现金等价物时，才需要考虑其是否具备“期限短”的特征；在判断定期存款或者保证金是否可作为现金流量表意义上的“现金”时，所需考虑的因素是它是否可以不受限制地用于对外支付，而不考虑其剩余期限是否在3个月以内。

对于汇票保证金，笔者认为：

1．报表列示：列报为其他货币资金但不作为现金及现金等价物；作为所有权受限资产在附注中披露；

2．现金流：保证金目的是为将来的支付做保证，实质也是用于将来的支付，所以在开具票据存入保证金时根据票据使用目的进行判断相应现金流，计入“购买商品、接受劳务支付的现金”或者“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”等具体项目中。

四、无真实交易业务出具的商业汇票

在贷款紧张、无法提供合格抵押物等情况下，一些企业为了达到银行融资目的，与关联企业签订无真实业务的买卖合同，并提供发票，甚至没有合同及发票情况下进行光票贴现，进行票据融资，由此产生的出票、贴现、背书行为的会计核算及现金流判断应该根据实质重于形式原则，在资产负债表中列示为短期借款，与此对应，在现金流量表中与此行为产生的现金流入列示为“取得借款所收到的现金”。

总之，正如现金流量表讲解所言，不同企业现金及现金等价物的范围可能不同。企业应当根据现金流量表准则及其指南的规定，根据经营特点等具体情况，确定现金及现金等价物的范围，一经确定不得随意变更。如果发生变更，应当按照会计政策变更处理。

作者单位：天职国际会计师事务所上海分所

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